Accertamento presuntivo: il valore del preliminare

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 6546/2025, ha annullato la decisione di una Commissione Tributaria Regionale che aveva illegittimamente favorito un contribuente in un caso di accertamento presuntivo. La Suprema Corte ha ribadito che il prezzo indicato in un contratto preliminare di compravendita immobiliare costituisce un elemento presuntivo di primaria importanza. Spetta al contribuente, e non all’Agenzia delle Entrate, l’onere di provare con elementi concreti le ragioni di un prezzo inferiore nel contratto definitivo. La sentenza è stata annullata anche per motivazione illogica, in quanto il giudice di merito si era pronunciato su una questione (IVA) diversa da quella oggetto del contendere (ricavi non dichiarati).

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 17 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Presuntivo e Valore del Contratto Preliminare: La Lezione della Cassazione

L’accertamento presuntivo rappresenta uno degli strumenti più incisivi a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria per contrastare l’evasione fiscale. Tuttavia, il suo utilizzo deve seguire regole precise, specialmente per quanto riguarda la valutazione delle prove e la ripartizione dell’onere probatorio tra Fisco e contribuente. Una recente sentenza della Corte di Cassazione, la n. 6546 del 2025, offre chiarimenti fondamentali sul valore del contratto preliminare nelle compravendite immobiliari e sulla coerenza logica che deve sorreggere ogni decisione giudiziaria.

I Fatti di Causa

Il caso trae origine da un avviso di accertamento per IRPEF, IRAP e IVA notificato a un contribuente in relazione a due distinte operazioni immobiliari avvenute nel 2011.

La prima operazione riguardava la vendita di un immobile. Le parti avevano stipulato un contratto preliminare per un prezzo di 130.000 euro, ma l’atto di vendita definitivo riportava un corrispettivo di soli 90.000 euro. L’Agenzia delle Entrate, sospettando l’occultamento di parte del prezzo, aveva recuperato a tassazione la differenza di 40.000 euro.

La seconda operazione, più complessa, era stata strutturata come una permuta parziale. Il contribuente riceveva un terreno edificabile in cambio di tre appartamenti di valore superiore. L’operazione era stata formalizzata attraverso due distinti atti di vendita, ma secondo il Fisco il contribuente aveva omesso di dichiarare ricavi per 250.000 euro, corrispondenti alla differenza di valore tra i beni scambiati.

La Decisione della Commissione Tributaria Regionale

In secondo grado, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva dato ragione al contribuente, annullando l’accertamento. Per la prima operazione, i giudici avevano ritenuto giustificata la riduzione del prezzo a causa di un ritardo nella consegna dell’immobile, senza però che il contribuente fornisse prove concrete a sostegno di tale affermazione. Per la seconda operazione, la CTR aveva concluso che i due atti di vendita separati erano legittimi e che l’IVA era stata correttamente assolta, ignorando di fatto la contestazione principale dell’Agenzia, che verteva sui ricavi non dichiarati ai fini delle imposte dirette.

L’Accertamento Presuntivo nel Ricorso per Cassazione

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della CTR dinanzi alla Corte di Cassazione, lamentando principalmente due vizi.

In primo luogo, ha sostenuto la violazione delle norme sull’accertamento presuntivo e sull’onere della prova. Secondo il Fisco, la CTR aveva erroneamente svalutato il forte valore indiziario del contratto preliminare, che indicava un prezzo superiore a quello definitivo, e aveva di fatto invertito l’onere della prova, pretendendo dall’Ufficio una prova ‘certa’ dell’incasso maggiore, anziché chiedere al contribuente di giustificare la discrepanza.

In secondo luogo, ha eccepito la nullità della sentenza per motivazione illogica e per vizio di extrapetizione. La CTR, infatti, si era pronunciata sulla regolarità del trattamento IVA, un aspetto non contestato per l’annualità in questione, tralasciando completamente il cuore della ripresa fiscale, ovvero l’omessa dichiarazione di ricavi.

Le Motivazioni della Suprema Corte

La Corte di Cassazione ha accolto entrambi i motivi di ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza impugnata.

Sulla Valutazione delle Presunzioni

I giudici di legittimità hanno riaffermato un principio cardine del diritto tributario: l’accertamento può fondarsi su presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti. Il giudice di merito ha il dovere di valutare analiticamente tutti gli elementi indiziari forniti dall’Amministrazione. Solo se questi elementi, considerati nel loro complesso, raggiungono la soglia di prova presuntiva, scatta per il contribuente l’onere di fornire la prova contraria.

Nel caso specifico, la CTR ha errato non considerando la portata indiziaria del prezzo pattuito nel contratto preliminare. La differenza di 40.000 euro rispetto al rogito definitivo costituiva un solido indizio di un maggior corrispettivo. La giustificazione fornita dal contribuente (il ‘ritardo nella consegna’) è stata accettata acriticamente, come una mera affermazione, senza alcun supporto probatorio. In questo modo, la CTR ha illegittimamente invertito l’onere della prova, gravandolo sull’Amministrazione anziché sul contribuente.

Sulla Nullità per Motivazione Illogica

Per quanto riguarda la seconda operazione, la Corte ha rilevato una ‘palese incongruenza’ nella motivazione della CTR. La contestazione del Fisco riguardava i ricavi non dichiarati nel 2011, mentre la sentenza si era concentrata sulla correttezza del versamento dell’IVA, peraltro relativa all’anno d’imposta 2010. Questa motivazione, del tutto slegata dall’oggetto del contendere, rende la sentenza nulla per vizio di extrapetizione e per illogicità manifesta.

Le Conclusioni

La decisione della Cassazione ribadisce con forza alcuni principi fondamentali. Primo, il contratto preliminare non è un pezzo di carta senza valore, ma un atto che, in un contenzioso fiscale, assume un’elevata valenza probatoria. Una successiva riduzione del prezzo nel contratto definitivo deve essere supportata da prove oggettive e concrete fornite dal contribuente. Secondo, il processo di valutazione delle presunzioni da parte del giudice deve essere rigoroso e analitico, non può basarsi su mere affermazioni di parte. Infine, la motivazione di una sentenza deve essere sempre coerente con le questioni sollevate dalle parti; in caso contrario, la decisione è nulla. Per i contribuenti, la lezione è chiara: ogni operazione economica, specialmente se complessa, deve essere documentata in modo trasparente e ogni eventuale anomalia, come una variazione di prezzo tra preliminare e definitivo, deve poter essere giustificata in modo inoppugnabile.

Un accertamento fiscale può basarsi solo su presunzioni?
Sì, la legge lo consente a condizione che le presunzioni siano ‘gravi, precise e concordanti’. L’Amministrazione Finanziaria non è tenuta a fornire prove ‘certe’, ma un quadro indiziario solido e coerente.

Che valore ha il prezzo indicato in un contratto preliminare rispetto a quello del contratto definitivo?
Ha un forte valore indiziario. Se il prezzo nel contratto definitivo è inferiore, spetta al contribuente l’onere di provare, con elementi concreti e non con semplici affermazioni, le ragioni di tale diminuzione. In assenza di tale prova, l’Agenzia può legittimamente presumere che sia stato incassato il prezzo maggiore indicato nel preliminare.

Cosa succede se un giudice tributario motiva la sua decisione su una questione diversa da quella contestata?
La sentenza è nulla. Il giudice deve decidere solo sulle questioni che le parti hanno sottoposto al suo esame. Una motivazione che si concentra su aspetti non contestati o irrilevanti per la causa (come l’IVA di un anno diverso a fronte di una contestazione sui ricavi) è considerata illogica e viziata da ‘extrapetizione’.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 6546 Anno 2025

Civile Sent. Sez. 5 Num. 6546 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 12/03/2025

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 13980/2018 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA, INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO), che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

COGNOME, elettivamente domiciliato in ROMA, INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE, rappresentato e difeso dall’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG . DELL’UMBRIA n. 401/03/17 depositata il 02/11/2017.

Udita la relazione svolta nella PUBBLICA UDIENZA del 22/10/2024 dal Consigliere NOME COGNOME

Udita la requisitoria del P.G., in persona del sostituto procuratore generale dott. NOME COGNOME che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Sentiti l’avv. NOME COGNOME per la ricorrente e l’avv. NOME COGNOME per il controricorrente.

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza n. 401/03/17 del 02/11/2017, la Commissione tributaria regionale dell’Umbria (di seguito CTR) accoglieva l’appello proposto da NOME COGNOME avverso la sentenza n. 658/01/16 della Commissione tributaria provinciale di Perugia (di seguito CTP), che aveva rigettato il ricorso proposto dal contribuente avverso un avviso di accertamento per IRPEF, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2011.

1.1. Come emerge dalla sentenza impugnata e dagli atti di causa, l’avviso di accertamento riguardava, per quanto ancora interessa in questa sede, due operazioni immobiliari, con il recupero di maggiori imposte da parte dell’Amministrazione finanziaria.

1.1.1. La prima operazione immobiliare riguardava NOME COGNOME da un lato, e NOME COGNOME e NOME COGNOME dall’altro (di seguito, cessione CT). In data 31/12/2008 veniva stipulato tra le parti un preliminare di vendita di immobile da costruire per il prezzo di euro 130.000,00; detto preliminare veniva confermato in data 21/12/2010 con maggiorazione della caparra e in data 24/11/2011 veniva stipulato atto di vendita per il prezzo indicato di euro 90.000,00, con un recupero d’imposta di euro 4 0.000,00.
1.1.2. La seconda operazione immobiliare riguardava NOME COGNOME da un lato, e NOME COGNOME e NOME COGNOME, dall’altro (di seguito, cessione FG). In data 31/03/2009 veniva stipulato tra le parti un preliminare di permuta con il quale i sig.ri COGNOME e COGNOME cedevano al sig. COGNOME un terreno edificabile per il

prezzo di euro 250.000,00 a fronte dell’acquisto di tre appartamenti con garage del valore di euro 485.000,00. Al preliminare era seguita la stipula di due distinti atti di vendita: in data 07/09/2010 la vendita del terreno edificabile per un prezzo dichiarato di euro 80.000,00; in data 27/07/2011 la vendita degli immobili per un prezzo dichiarato di euro 280.000,00. Tale ultima somma era quella effettivamente versata dai sig.ri COGNOME e COGNOME al sig. COGNOME quale differenza di valore tra gli immobili oggetto di permuta, non avendo essi ricevuto nulla al momento della vendita del terreno edificabile. Ciò conduceva ad un recupero d’imposta di euro 250.000,00.
1.2. La CTR accoglieva l’appello di NOME COGNOME evidenziando che: a) con riferimento alla cessione FG, i contratti definitivi facevano riferimento a due distinte vendite, con conseguente regolare assolvimento dell’IVA per la differenza di prezzo; b) con ri ferimento alla cessione CT, la diminuzione del prezzo pattuito rispetto al preliminare di vendita trovava giustificazione nella ritardata alienazione del bene, non essendovi comunque prova della percezione di un introito superiore a quello dichiarato.
Avverso la sentenza di appello l’Agenzia delle entrate (di seguito AE) proponeva ricorso per cassazione, affidato a tre motivi.

NOME COGNOME resisteva con controricorso.

Con ordinanza interlocutoria n. 6068 del 06/03/2024, la causa veniva rinviata a nuovo ruolo per l’eventuale trattazione in pubblica udienza.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso AE deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione dell’art. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nonché degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., per avere la CTR, con riferimento

alla cessione CT, erroneamente valutato gli elementi indiziari forniti dalle parti, con conseguente inversione dell’onere della prova.

1.1. Il motivo è fondato.

1.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, l’accertamento tributario, sia con riferimento all’imposizione diretta che all’IVA, può fondarsi anche su presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, senza necessità che l’Ufficio fornisca prove “certe”. Pertanto, il giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell’atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall’Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio (impugnabile in cassazione non per il merito, ma esclusivamente per inadeguatezza o incongruità logica dei motivi che lo sorreggono) e solo in un secondo momento, ove ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi degli artt. 2727 e ss. e 2697, secondo comma cod. civ. (cfr. Cass. n. 10615 del 19/04/2024; Cass. n. 14237 del 07/06/2017; Cass. n. 9784 del 23/04/2010).
1.2.1. Va, altresì, ricordato che « La prova presuntiva (o indiziaria) esige che il giudice prenda in esame tutti i fatti noti emersi nel corso dell’istruzione, valutandoli tutti insieme e gli uni per mezzo degli altri » (Cass. n. 3703 del 09/03/2012). In particolare, il giudice « è tenuto a seguire un procedimento che si articola necessariamente in due momenti valutativi: in primo luogo, occorre una valutazione analitica degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare, invece, quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria; successivamente, è doverosa una valutazione complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati per accertare se essi siano
concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, che magari non potrebbe dirsi raggiunta con certezza considerando atomisticamente uno o alcuni di essi » (così Cass. n. 9059 del 12/04/2018; si vedano altresì Cass. n. 18822 del 16/07/2018; Cass. n. 27410 del 25/10/2019).

1.3. La sentenza impugnata non si è conformata ai superiori principi di diritto. Invero, da un lato, la CTR ha omesso di considerare la portata indiziaria dell’effettivo ammontare del prezzo di vendita derivante dall’originario contratto preliminare inter partes nonché dalla successiva scrittura integrativa prodotta in giudizio da AE (laddove non è stato modificato il prezzo di vendita); dall’altro, ha dato prevalenza all’importo indicato nel contratto definitivo di vendita fondando il proprio convincimento su mere affermazioni (il ritardo nella consegna del bene) non suffragate da alcun elemento indiziario concernente la effettiva volontà delle parti, così di fatto invertendo l’onere probatorio gravante sul contribuente.
Con il secondo motivo di ricorso si lamenta la nullità della sentenza per violazione degli artt. 112 e 132, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., per avere la CTR, con riferimento alla cessione FG reso motivazione illogica o, comunque, denotante un chiaro vizio di extrapetizione. Invero, a fronte della ripresa riguardante la omessa dichiarazione di ricavi ai fini delle imposte dirette (euro 250.000,00, costituenti, da un lato, il prezzo del terr eno e, dall’altro, quota parte degli immobili ceduti), il giudice di appello ha esclusivamente motivato in ordine alla regolarità del trattamento IVA.
1.4. Con il terzo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di un fatto decisivo che è stato oggetto di discussione tra le parti, per avere la CTR ignorato

le circostanze fattuali su cui sussisteva il conflitto tra le diverse tesi delle parti.

Il secondo motivo è fondato mentre il terzo resta assorbito.

1.5. La motivazione resa dalla CTR è obiettivamente illogica e del tutto avulsa dalla questione sottoposta all’attenzione del giudice di appello.

1.6. Invero, non è dubbio, anche in ragione della trascrizione in ricorso dell’avviso di accertamento, che oggetto del giudizio sono unicamente i ricavi non dichiarati nel 2011 in relazione all’acquisto del terreno, avendo i sig.ri COGNOME e COGNOME incassato in data 27/07/2011 l’assegno versato dal contribuente a garanzia. Non è, invece, in contestazione l’IVA non fatturata da NOME COGNOME in relazione al prezzo di vendita del predetto bene, atteso che la stessa è stata contestata con riferimento all’anno d’imposta 2010.
1.7. Ne consegue che, indipendentemente dalla corretta qualificazione giuridica da dare a tale operazione (permuta o duplice vendita), pure oggetto di contestazione da parte di AE, resta il fatto che la CTR ha deciso in ordine a questioni non sottoposte alla sua valutazione e precisamente: a) in ordine all’effettivo pagamento dell’IVA riguardante l’intera operazione immobiliare, non oggetto di contestazione; b) in ordine al corretto riconoscimento di un costo (l’esborso di euro 250.000,00 per l’acquisto del terr eno edificabile) mai oggetto di accertamento, riguardando quest’ultimo la mancata appostazione di un ricavo (il versamento di euro 250.000,00 effettuato da COGNOME e COGNOME in favore di COGNOME).
1.8. La palese incongruenza della motivazione resa dalla CTR rispetto alle contestazioni mosse dall’impugnato avviso di accertamento implica la nullità della sentenza in parte qua .

In conclusione, vanno accolti il primo e il secondo motivo di ricorso, rigettato il terzo; la sentenza impugnata va cassata in relazione ai

motivi accolti e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Umbria, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo e il secondo motivo di ricorso, assorbito il terzo; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Umbria, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 22/10/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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