Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 301 Anno 2026
Civile Ord. Sez. 5 Num. 301 Anno 2026
Presidente: COGNOME NOME
Relatore: COGNOME NOME
Data pubblicazione: 07/01/2026
AVV_NOTAIO. IRES 2009
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 2174/2018 R.G. proposto da:
RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in Roma, INDIRIZZO, rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, con domicilio legale in Roma, INDIRIZZO, presso l’RAGIONE_SOCIALE.
-ricorrente – contro
RAGIONE_SOCIALE, già RAGIONE_SOCIALE CON RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO e domiciliata ope legis presso la Cancelleria della Corte di cassazione, INDIRIZZO.
-controricorrente e ricorrente incidentale –
Avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. della PUGLIA n. 2122/2017 depositata in data 16 giugno 2017.
Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 4 novembre 2025 dal AVV_NOTAIO.
Rilevato che:
In data 20/10/2014, l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE Direzione Provinciale di Bari notificava alla società RAGIONE_SOCIALE con socio unico (ora New
RAGIONE_SOCIALE) l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, con il quale accertava, per l’anno d’imposta 2009, un maggior reddito d’impresa ai fini IRES e un maggior valore della produzione ai fini IRAP pari ad euro 202.325,00, nonché maggiori ricavi pari ad euro 402.330,78, oltre a interessi e sanzioni. In particolare, l’avviso di accertamento originava da una verifica fiscale eseguita nei confronti della società contribuente e conclusasi con un p.v.c., le cui risultanze rinviavano, per relationem , ad una precedente verifica eseguita dalla Guardia di Finanza -Compagnia di Trani nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE, dalla quale la società contribuente aveva presuntivamente effettuato acquisti ‘in nero’ per un imponibile complessivo di euro 200.005,36.
Avverso l’avviso di accertamento, la società contribuente proponeva ricorso dinanzi la C.t.p. di Bari; si costituiva in giudizio anche l’Ufficio, chiedendo la conferma del proprio operato.
La C.t.p. di Bari, con sentenza n. 2399/2015, accoglieva il ricorso della società contribuente.
Contro la sentenza proponeva appello principale l’Ufficio dinanzi la C.t.r. della Puglia; la società contribuente si costituiva in giudizio, chiedendo il rigetto dell’appello principale e proponendo a sua volta appello incidentale.
La C.t.r., con sentenza n. 2122/2017, depositata in data 16 giugno 2017, rigettava sia l’appello principale che quello incidentale.
Avverso tale pronuncia, l’Ufficio ha proposto ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo. La società contribuente ha resistito con controricorso ed ha proposto due motivi di ricorso incidentale.
La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 4 novembre 2025, per la quale la contribuente ha depositato memoria.
Considerato che:
Con l’unico motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione degli artt. 39, 40 e 41bis D.P.R. n. 600/1973, 54, comma 3, D.P.R. n. 633/1972, 7 e 12 della L. n. 212/2000, in relazione all’art. 360,
primo comma, n. 3, c.p.c., sotto un triplice profilo», l’Ufficio lamenta l’ error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. non ha affermato la piena legittimità dell’avviso di accertamento emanato sulla base di documentazione acquisita durante una verifica fiscale nei confronti di altro contribuente, pur considerando che essa rappresenta un elemento indiziario dotato dei requisiti della gravità, della precisione e della concordanza prescritti dall’art. 39 del D.P.R. n. 600/1973; la C.t.r. ha ritenuto violato il contraddittorio procedimentale; la C.t.r., infine, ha ritenuto l’inapplicabilità di una metodologia accertativa sulla base di un p.v.c. emesso nei confronti di un altro contribuente.
Con il primo motivo di ricorso incidentale, così rubricato: «Violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., in merito all’inammissibilità dell’appello dell’Ufficio per omesso deposito della ricevuta di spedizione», la società contribuente lamenta l’ error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha omesso di pronunciare sull’eccezione di tardività dell’appello dell’Ufficio.
2.1. Con il secondo motivo di ricorso incidentale, così rubricato: «Violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., in merito all’inammissibilità dell’appello dell’Ufficio per omesso deposito della ricevuta di spedizione», la società contribuente lamenta l’ error in procedendo nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha statuito erroneamente sul denunciato difetto di sottoscrizione dell’avviso di accertamento originario.
Il ricorso principale è fondato.
La sentenza impugnata, come si evince anche dalla censura dell’RAGIONE_SOCIALE, si articola in tre rationes decidendi , ossia la violazione della disciplina afferente alla motivazione dell’avviso di accertamento, la violazione della disciplina del contraddittorio endoprocedimentale, la inutilizzabilità di elementi probatori acquisiti presso terzi.
3.1. La prima censura è fondata.
Costituisce principio giurisprudenziale pacifico (Cass., 2021 n. 25588) quello per il quale, nel regime introdotto dall’art. 7 della Legge 27 luglio 2000 n. 212, l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche per relationem , ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione che questi ultimi siano allegati all’atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento che risultino necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente – ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale – di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento (cos ì : Cass. 25/03/2011, n. 6914; Cass. 25/07/2012, n. 13110; Cass. 15/04/2013, n. 9032; Cass. 11/04/2017, n. 9323; Cass. 11/09/2017, n. 21066; Cass. 23/02/2018, n. 4396; Cass., 5/10/2018, n. 24417; Cass. 15/12/2020, n. 28574; Cass., 9/02/2021, n. 3183). 3.2. Pi ù precisamente, in tema di motivazione degli avvisi di accertamento, l’obbligo dell’Amministrazione finanziaria di allegare tutti gli atti citati nell’avviso (art. 7 della Legge 27 luglio 2000 n. 212) deve essere inteso nel senso di necessaria correlazione con la finalità ‘integrativa’ RAGIONE_SOCIALE ragioni che sorreggono l’atto impositivo, secondo quanto dispone l’art. 3, comma 3, della Legge 7 agosto 1990 n. 241. Ne consegue che all’avviso di accertamento vanno allegati i soli atti aventi contenuto integrativo della motivazione dell’avviso medesimo e che non siano stati già trascritti nella loro parte essenziale, ma non anche gli altri atti cui l’Amministrazione finanziaria faccia comunque riferimento, i quali, pur non facendo parte della motivazione, sono utilizzabili ai fini della prova della pretesa impositiva (in termini: Cass. 5/10/2018, n. 24417; Cass. 15/12/2020, n. 28574; Cass., 09/02/2021, n. 3183). Tale principio può
essere ribadito e confermato, stante l’assoluta identità dei presupposti, anche per l’ipotesi in cui l’Amministrazione finanziaria ometta di allegare all’atto impositivo documenti della cui allegazione sia stata fatta ivi espressa menzione, sempre che il relativo contenuto (almeno per le parti rilevanti e salienti) sia stato riprodotto (in forma integrale o sintetica) in motivazione. Difatti, tale omissione non arreca al contribuente alcuna menomazione del diritto di difesa, trattandosi di un adempimento superfluo ed ultroneo rispetto alla motivazione dell’atto impositivo, che è già integrata dalla riproduzione o dalla sintesi del documento richiamato, ma non allegato ( vitiatur, sed non vitiat ). 3.3. In coerenza con tale ratio , la giurisprudenza di legittimità ha precisato che, in caso di impugnazione dell’avviso di accertamento sotto il profilo evidenziato, non basta che il contribuente dimostri l’esistenza di atti a lui sconosciuti cui l’atto impositivo faccia riferimento, occorrendo, invece, la prova che almeno una parte del contenuto di quegli atti, non riportata nell’atto impositivo, sia necessaria ad integrarne la motivazione (Cass. 18/12/2009, n. 26683; Cass. 29/10/2010, n. 22118; Cass. 16/05/2012, n. 7654; Cass. 24/11/2016, nn. 23985, 23986 e 23987). 3.4. Nella fattispecie in esame, la C.t.r. ha fatto mal governo dei principi testé declinati, avendo erroneamente ritenuto che la mera mancata allegazione del p.v.c. redatto a carico del terzo comportasse, di per sé, la nullità dell’avviso per difetto di motivazione. Il giudice di merito avrebbe dovuto, invece, verificare se l’avviso di accertamento, come sostenuto dall’Ufficio, riproducesse il contenuto essenziale di tale p.v.c., riportando gli elementi fattuali e i calcoli che costituivano il fondamento della pretesa. L’aver omesso tale verifica costituisce un errore di diritto. 3.5. Quanto alla doglianza afferente alla violazione della disciplina del contraddittorio endoprocedimentale, essa è fondata. In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è gravata, esclusivamente per i tributi ‘armonizzati’, di un
obbligo RAGIONE_SOCIALE di contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, mentre, per quelli ‘non armonizzati’, non essendo rinvenibile, nella legislazione nazionale, una prescrizione RAGIONE_SOCIALE analoga a quella comunitaria, solo ove risulti specificamente sancito, come avviene per l’accertamento sintetico in virtù dell’art. 38, comma 7, del d.P.R. n. 600 del 1973, nella formulazione introdotta dall’art. 22, comma 1, del d.l. n. 78 del 2010, conv. in l. n. 122 del 2010, applicabile, però, solo dal periodo d’imposta 2009, per cui gli accertamenti relativi alle precedenti annualità sono legittimi anche senza l’instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale (Cass. Sez. U, 09/12/2015, n. 24823 del 09/12/2015; Cass. 31/05/2016, n. 11283). Il processo verbale di chiusura RAGIONE_SOCIALE operazioni da parte degli organi di controllo, di cui l’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000 richiede il rilascio di copia al contribuente almeno sessanta giorni prima della notifica dell’avviso di accertamento, deve intendersi riferito alla conclusione degli accessi, RAGIONE_SOCIALE ispezioni e RAGIONE_SOCIALE verifiche fiscali svolte nei locali dell’impresa, non essendo richiesta dalla legge la notificazione al contribuente di un diverso ed ulteriore verbale di chiusura RAGIONE_SOCIALE operazioni, quando esse siano state completate presso gli uffici dell’ente impositore (Cass. 01/06/2022, n. 17818). 3.6. Nella fattispecie in esame, la C.t.r. ha fatto mal governo dei superiori principi, poiché non ha correttamente interpretato la portata normativa dell’art. 12, comma 7, della citata legge, in quanto ne ha esteso l’applicazione, in via analogica, anche alle verifiche a tavolino, cioè a quelle verifiche non svolte presso la sede del contribuente.
Con riferimento, invece, all’IVA, va rilevato come parte controricorrente non abbia neppure dedotto quale sia stata la prova di resistenza offerta, che, ove previamente esaminata, avrebbe ragionevolmente consentito di evitare l’instaurazione del contenzioso (cfr. Cass. SU 25 luglio 2025, n. 21271).
3.7. Infine, la terza censura, ossia quella afferente alla illegittimità
dell’accertamento basato su dati e notizie acquisiti nel corso di verifiche fiscali effettuate nei confronti di altri contribuenti, è fondata. 3.8. La giurisprudenza di legittimità (Cass. 26/01/2007 n. 1715; Cass. 05/05/2017, n. 10973; Cass. 12/10/2022, n. 29802) ha sempre ribadito che il governo RAGIONE_SOCIALE regole su cui si fonda la prova presuntiva, anche in riferimento alla distribuzione dell’onere della prova, compete alla Corte di cassazione nell’esercizio della funzione nomofilattica e del controllo della corretta applicazione dei principi contenuti nell’art. 2729 cod. civ. alla fattispecie concreta, poiché, se è devoluta al giudice di merito la valutazione della ricorrenza dei requisiti enucleabili dagli artt. 2727 e 2729 cod. civ. per valorizzare gli elementi di fatto quale fonte di presunzione, tale giudizio è soggetto al controllo di legittimità se risulti che, nel violare i criteri giuridici in tema di formazione della prova critica, il giudice non abbia fatto buon uso del materiale indiziario disponibile, negando o attribuendo valore a singoli elementi, senza una valutazione di sintesi. 3.9. Si è, peraltro, tracciato il corretto procedimento logico che il giudice di merito deve seguire nella valutazione degli indizi, in particolare affermando che i caratteri della gravità, della precisione e della concordanza richiesti dalla legge vadano ricavati dal loro complessivo esame, in un giudizio globale e non atomistico di essi (ciascuno dei quali può essere insufficiente), anche se preceduto dalla considerazione di ognuno per individuare quelli significativi, perché è necessaria la loro collocazione in un contesto articolato, nel quale un indizio rafforza e ad un tempo trae vigore dall’altro in vicendevole completamento (Cass. 16/05/2017, n. 12002; Cass. 02/03/2017, n. 5374; Cass. 12/04/2018, n. 9059).
Di poi, costituisce principio giurisprudenziale pacifico e risalente quello secondo cui i documenti informatici, rinvenuti presso un terzo, non possono essere ritenuti dal giudice, in sé, probatoriamente irrilevanti, senza che a tale conclusione conducano l’analisi dell’intrinseco valore RAGIONE_SOCIALE
indicazioni che da essi discendono e la comparazione RAGIONE_SOCIALE stesse con gli ulteriori dati acquisiti e con quelli emergenti dalla contabilità del contribuente (Cass. 03/10/2010, n. 20902; sulla legittimità dell’accertamento induttivo in ragione del rinvenimento di contabilità in nero costituita da appunti o informazioni pur rinvenuti presso terzi si vedano anche Cass. ord. 11/07/2016, n. 14150; Cass. 15/09/2017, n. 21408).
3.10. Nella fattispecie in esame, la C.t.r., affermando l’inapplicabilità della metodologia accertativa basata su un p.v.c. emesso nei confronti di un altro contribuente, ha violato tali principi, disconoscendo a priori il valore probatorio degli elementi raccolti dall’Ufficio e omettendo di valutare se essi integrassero una presunzione valida e se la contribuente avesse fornito prova contraria. Ciò perché, si ripete, una volta che l’Amministrazione finanziaria abbia fornito un quadro indiziario sufficientemente robusto, l’onere della prova si inverte, spettando al contribuente dimostrare l’infondatezza della pretesa fiscale, provando l’effettiva esistenza e regolarità RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate ed essa non può consistere nella mera esibizione RAGIONE_SOCIALE fatture o nella dimostrazione della regolarità formale RAGIONE_SOCIALE scritture contabili, strumenti che possono essere utilizzati proprio per simulare operazioni fittizie. 4. Quanto al ricorso incidentale, con il quale la contribuente lamenta l’omessa pronuncia sull’eccezione di tardività dell’appello dell’Ufficio e l’erronea statuizione in merito al difetto di sottoscrizione dell’avviso di accertamento originario, valgono le considerazioni che seguono. Premesso che trattasi di ricorso condizionato all’accoglimento del ricorso principale (ragion per cui va disaminato), il primo motivo è inammissibile. Costituisce principio giurisprudenziale pacifico quello secondo cui il vizio di omessa pronunzia è configurabile solo nel caso di mancato esame, da parte della sentenza impugnata, di questioni di merito, e non anche, come nella specie, in caso di mancato esame di eccezioni pregiudiziali di rito (v.
Cass., 25/1/2018, n. 1876; Cass. 11/10/2018, n. 25154; Cass., 26/9/2013, n. 22083; Cass., 23/1/2009, n. 1701). Non è consentito dedurre il vizio di omessa pronuncia su questioni di rito. Sul precipuo punto, la parte avrebbe dovuto dedurre, come error in procedendo , la violazione dell’art. 53 d.lgs. n. 546/1992. 4.1. Il secondo motivo è fondato. La C.t.r. ha statuito erroneamente sul denunciato difetto di sottoscrizione dell’avviso di accertamento originario, confondendo la questione della sottoscrizione dell’atto processuale d’appello con quella, ben distinta, della sottoscrizione dell’atto impositivo originario.
La relativa verifica va pertanto rimessa al giudice di merito in sede di rinvio.
In conclusione, va accolto sia il ricorso principale che quello incidentale, la sentenza impugnata va cassata ed il giudizio va rinviato innanzi al giudice a quo, affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alla liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso principale ed il secondo motivo del ricorso incidentale e, dichiarato inammissibile il primo motivo del ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata con rinvio del giudizio innanzi alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alla liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.
Così deciso in Roma il 4 novembre 2025.
Il Presidente NOME COGNOME