Accertamento per relationem: quando è legittimo

La Corte di Cassazione ha chiarito la validità dell’avviso di accertamento per relationem. Con l’ordinanza n. 25423/2025, ha stabilito che non è necessario allegare gli atti richiamati se il contribuente li conosce già o se l’atto principale ne riproduce il contenuto essenziale. Il caso riguardava operazioni soggettivamente inesistenti e la deducibilità dei costi. La Corte ha cassato la decisione di merito che aveva annullato l’avviso per difetto di motivazione, sottolineando la differenza tra obbligo di motivazione e onere della prova.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 23 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento per relationem: la Cassazione ne definisce i limiti di legittimità

L’accertamento per relationem è una prassi consolidata nell’ambito del diritto tributario, ma spesso fonte di contenzioso. Con l’ordinanza n. 25423/2025, la Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi sui requisiti di validità di tali atti, offrendo chiarimenti cruciali sulla differenza tra obbligo di motivazione e onere della prova. La decisione analizza un caso di operazioni soggettivamente inesistenti nel settore della compravendita di autovetture, stabilendo principi fondamentali per la difesa del contribuente.

I fatti del caso

Una società operante nel commercio di autoveicoli si vedeva notificare un avviso di accertamento con cui l’Agenzia Fiscale contestava l’indebita deduzione di costi e detrazione IVA per l’anno 2006. Le contestazioni si basavano su fatture emesse da una cosiddetta “società cartiera”, relative ad acquisti intracomunitari di autovetture. L’Amministrazione riteneva che si trattasse di operazioni soggettivamente inesistenti, in cui la società fornitrice era un mero schermo fittizio.

L’avviso di accertamento si fondava su un Processo Verbale di Constatazione (p.v.c.) della Guardia di Finanza, che a sua volta richiamava gli esiti di altre due verifiche fiscali condotte nei confronti della “società cartiera” e di un suo cliente. Le commissioni tributarie di primo e secondo grado accoglievano le ragioni della società contribuente, dichiarando illegittimo l’avviso di accertamento. Il motivo? La mancata allegazione dei due p.v.c. richiamati, ritenuta un vizio di motivazione insanabile che impediva di provare la natura fraudolenta delle operazioni.

La questione della motivazione dell’accertamento per relationem

L’Agenzia Fiscale ha impugnato la decisione dinanzi alla Corte di Cassazione, sostenendo che l’obbligo di motivazione fosse stato pienamente rispettato. Secondo la ricorrente, non era necessaria l’allegazione materiale degli atti richiamati, poiché il p.v.c. notificato alla società contribuente ne riproduceva il contenuto essenziale, permettendole di comprendere appieno le accuse e di esercitare il proprio diritto di difesa.

Inoltre, l’Agenzia contestava la decisione della Commissione Tributaria Regionale di aver confuso il piano della motivazione dell’atto con quello, distinto, dell’onere probatorio in giudizio. La mancata allegazione, secondo la difesa erariale, non poteva di per sé inficiare la solidità degli elementi indiziari emersi dalle indagini e riportati nel verbale principale.

le motivazioni

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia Fiscale, cassando la sentenza impugnata. Gli Ermellini hanno ribadito i principi consolidati in materia di accertamento per relationem. La motivazione di un atto tributario è valida anche se fa riferimento a un altro documento, a due condizioni alternative:

1. L’atto richiamato deve essere già conosciuto dal contribuente (ad esempio, perché gli è stato precedentemente notificato).
2. In caso contrario, l’atto deve essere allegato all’avviso di accertamento, a meno che quest’ultimo non ne riproduca il “contenuto essenziale”, ovvero l’insieme delle parti necessarie a sostenere il provvedimento.

Nel caso specifico, la Corte ha rilevato che i giudici di merito avevano errato nel non verificare se il p.v.c. notificato alla società contribuente riportasse effettivamente gli elementi essenziali delle verifiche condotte sui terzi. La semplice mancata allegazione dei verbali richiamati non era, quindi, sufficiente a decretare l’illegittimità dell’accertamento per difetto di motivazione.

La Corte ha inoltre precisato la distinzione tra il profilo motivazionale e quello istruttorio. L’obbligo di motivazione serve a garantire il diritto di difesa del contribuente prima del processo. L’onere della prova, invece, riguarda la fase giudiziale, in cui l’Amministrazione Finanziaria deve dimostrare la fondatezza della propria pretesa. La Commissione Tributaria Regionale aveva erroneamente ritenuto non assolto l’onere probatorio dell’Ufficio per il solo fatto che i verbali non fossero stati allegati all’avviso, senza valutare nel merito gli elementi indiziari che da essi emergevano e che erano stati trasfusi nel verbale principale.

le conclusioni

Questa ordinanza rafforza un principio chiave: la validità di un accertamento per relationem non dipende meccanicamente dall’allegazione fisica di ogni documento richiamato. È fondamentale una valutazione sostanziale: il contribuente è stato messo in condizione di comprendere le ragioni della pretesa fiscale? Se la risposta è sì, perché l’atto principale è sufficientemente dettagliato o perché gli atti richiamati erano già noti, l’avviso è legittimo sotto il profilo motivazionale. La partita si sposterà poi in tribunale, dove l’Amministrazione dovrà provare, con tutti gli strumenti a sua disposizione, la fondatezza delle sue accuse. Per i contribuenti, ciò significa che non è sufficiente eccepire un vizio formale come la mancata allegazione, ma è necessario contestare nel merito gli elementi di prova addotti dall’Agenzia.

Quando un avviso di accertamento motivato ‘per relationem’ è valido anche se non allega i documenti richiamati?
L’avviso è valido se il contribuente ha già avuto integrale e legale conoscenza dei documenti richiamati in precedenza, oppure se l’atto di accertamento ne riproduce il contenuto essenziale, ossia l’insieme delle parti necessarie e sufficienti a sostenere il provvedimento.

Qual è la differenza tra l’obbligo di motivazione dell’atto e l’onere della prova in giudizio?
L’obbligo di motivazione ha lo scopo di consentire al contribuente di comprendere le ragioni della pretesa fiscale e di esercitare il proprio diritto di difesa. L’onere della prova, invece, riguarda la fase processuale, in cui l’Amministrazione Finanziaria deve dimostrare la fondatezza delle sue contestazioni davanti al giudice.

La mancata allegazione di un p.v.c. richiamato in un avviso di accertamento rende automaticamente l’atto illegittimo?
No. Secondo la Corte, la mancata allegazione non rende di per sé l’atto illegittimo se il p.v.c. principale, notificato al contribuente, riproduce i fatti e gli elementi istruttori essenziali emersi dalle indagini contenute nel documento non allegato. Il giudice di merito deve verificare questa circostanza.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 25423 Anno 2025

Contro

Oggetto: Tributi

II.DD. e IVA – Operazioni Soggettivamente inesistenti

Civile Ord. Sez. 5 Num. 25423 Anno 2025

Presidente: NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 16/09/2025

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero n. 7427 del ruolo generale dell’anno 20 16, proposto da

Agenzia delle entrate in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, INDIRIZZO presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

-ricorrente-

RAGIONE_SOCIALE in persona del rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, in forza di procura speciale a margine del controricorso, dal l’Avv.to NOME COGNOME, elettivamente domiciliata presso lo studio dell ‘Avv.to NOME COGNOME, in Roma, in INDIRIZZO;

-controricorrente-

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 8281/18/2015, depositata in data 21 settembre 2015, non notificata;

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 13 febbraio 2025 dal Relatore Cons. NOME COGNOME di Nocera.

RILEVATO CHE

1.L’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore , propone ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe con cui la Commissione Tributaria Regionale della Campania aveva rigettato l’appello proposto nei confronti di RAGIONE_SOCIALE in persona del rappresentante pro tempore, avverso la sentenza n. 3568/03/2014 della Commissione Tributaria Provinciale di Caserta che aveva accolto il ricorso proposto dalla suddetta società, esercente attività di compravendita di autovetture, avverso l’avviso di accertamento con il quale, previo p.v.c. della G.d.F.-Comando di Caserta, l’Amministrazione aveva contestato , per il 2006, l’indebita deduzione di costi, ai fini Ires e Irap, e detrazione di Iva in relazione a fatture emesse dalla c.d. cartiera RAGIONE_SOCIALE afferenti ad operazioni di acquisto intracomunitario di autovetture ritenute soggettivamente inesistenti.
2.In punto di diritto, per quanto di interesse, la CTR ha confermato l’illegittimità dell’avviso di accertamento in quanto non era stato allegato ad esso il p.v.c. della G.d.F. di Benevento -precisamente una nota della G.d.F. di Giugliano in Campania che traeva origine da una nota del Comando generale e da una segnalazione del Nucleo di PT di Benevento – richiamato dal p.v.c. della G.d.F.

di Caserta a carico della società contribuente e contenente gli elementi dimostrativi (inesistenza dell’impresa per incapacità di indicare i propri fornitori e clienti; totale inadeguatezza finanziaria; pagamento delle forniture estere talvolta direttamente da parte del cessionario RAGIONE_SOCIALE; trasporto dei veicoli a cura dei cessionari, inadempimenti del versamento delle imposte; totale inadeguatezza finanziaria) della c.d. natura di ‘ cartiera ‘ del Gruppo Campano ( recte Gruppo Auto RAGIONE_SOCIALE; non poteva, pertanto, acclararsi, con certezza, il carattere soggettivamente inesistente delle operazioni contestate e l’intermediazione fittizia del Gruppo Campano RAGIONE_SOCIALE recte RAGIONE_SOCIALE) negli acquisti intracomunitari di autovetture.
3.La società contribuente resiste con controricorso;

CONSIDERATO CHE

1. Preliminarmente va disattesa l’istanza contenuta in ricorso di riunione al presente procedimento di quello RG 15552/15, tra le stesse parti essendo stato quest’ultimo già deciso con ordinanza di questa Corte n. 26729 del 2023 di accoglimento parziale del ricorso dell’Agenzia, con cassazione della sentenza impugnata, in relazione ai motivi accolti, e rinvio alla CTR della Campania in diversa composizione.

2.Con il primo motivo di ricorso si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 42, comma 5, del d.P.R. n. 600/73 come modificato dall’art. 2 del d.lgs. n. 32/01 e dell’art. 2700 c.c. per avere la CTR ritenuto illegittimo l’avviso per difetto di motivazione, per non essere stati allegati ad esso i p.v.c. della GdF di Giugliano in Campania (a carico di RAGIONE_SOCIALE) e di Benevento (a carico della sua cliente RAGIONE_SOCIALE) -richiamati nel p.v.c. del 7.11.2012 della G.d.F. di Caserta a carico della società contribuente – dai quali si evincevano gli elementi dimostrativi del carattere di c.d. cartiera di Gruppo Auto s.r.l., quale soggetto fittiziamente interposto nelle operazioni di acquisto contestate; ciò sebbene, ove la motivazione facesse riferimento ad altro atto non conosciuto né ricevuto dal
contribuente questo dovesse essere allegato all’atto che lo richiamava salvo che quest’ultimo non ne riproducesse il contenuto essenziale; peraltro, ad avviso dell’Agenzia, la CTR avrebbe ritenuto indimostrati i dati contenuti nei due p.v.c. richiamati in quello del 7.11.2012 soltanto in quanto non materialmente prodotti sebbene detti dati emergessero attraverso il p.v.c. a carico della contribuente e i verbali ivi richiamati avessero valore fidefaciente ( ex art. 2700 c.c.) circa l’ esistenza effettiva degli elementi indiziari in essi indicati. La ricorrente precisa anche che -nel connesso procedimento R.g. n. 15552 del 2015 da riunire al presente l’avviso di accertamento per il 2007 ivi impugnato attestava che il verbale della G.d.F. di Giugliano era stato consegnato alla parte.
Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la violazione dell’art. 115 c.p.c. per avere la CTR svalutato gli elementi indiziari emergenti nei p.v.c. richiamati in quello a carico della contribuente sebbene non fossero stati contestati da quest’ultima nel ricorso introduttivo (quale atto idoneo a delimitare il petitum ).

3.1. Preliminarmente, va disattesa l’eccezione di inammissibilità del ricorso per mancata impugnazione di un capo della sentenza sul quale si era formato il giudicato (interno) ex art. 329 c.p.c. – concernente la ritenuta grave carenza probatoria dell’Agenzia per non avere prodotto , nei gradi di merito, la nota della G.d.F. di Giugliano e il p.v.c. della G.d.F. di Benevento dai quali scaturiva la contestazione della inesistenza soggettiva delle operazioni di acquisto da Gruppo Auto s.r.l. Invero, nella specie, con il primo motivo di ricorso, l’Agenzia -evocando anche la violazione dell’art. 2700 c.c. – ha specificamente aggredito anche la statuizione della CTR in ordine alla rilevanza della mancata allegazione dei richiamati p.v.c. sotto il profilo istruttorio non potendosi, ad avviso della ricorrente, negare la valenza fidefaciente dei detti verbali per la sola ragione della loro mancata materiale produzione, essendo gli stessi ampiamente emersi attraverso il p.v.c. a carico della contribuente.
3.2. Infondata è, altresì, l’eccezione di inammissibilità per violazione del principio di autosufficienza (ex art. 366 c.p.c.) atteso che il ricorso, pure nella sua

stringatezza, sviluppa una sintesi chiara dell’intera vicenda processuale e mette in luce le ragioni a sostegno dello stesso, con espressa menzione degli atti processuali su cui si fonda.

Il primo motivo è fondato con assorbimento del secondo.

4.1. Nella sentenza impugnata la CTR ha ritenuto illegittimo l’avviso in questione atteso il rilievo della mancata allegazione ad esso dei p.v.c. (nota della GdF di Giugliano in Campania e p.v.c. della Gdf di Benevento), richiamati nel p.v.c. della Gdf di Caserta elevato nei confronti della contribuente, sia sotto il profilo motivazionale ( ‘ non è stato allegato il p.v.c. .. richiamato nel p.v.c. della Gdf di Caserta che conterrebbe tutti gli elementi dimostrativi della natura di cartiera della società RAGIONE_SOCIALE‘ -recte RAGIONE_SOCIALE) che sotto quello istruttorio (‘ Non appare quindi possibile acclarare con certezza tale carattere -di cartiera di Gruppo Campano, recte Gruppo Auto – che costituisce il presupposto unico dimostrativo del carattere soggettivamente inesistente delle operazioni e dell’intermediazione fittizia per l’evasione dell’iva dovuta’ ).
4.2. Quanto alla completezza motivazionale dell’avviso, questa Corte ha affermato che ai sensi dell’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973, la motivazione dell’avviso di accertamento esige – oltre alla puntualizzazione degli estremi soggettivi e oggettivi della posizione creditoria -soltanto l’indicazione di fatti astrattamente giustificativi, idonei a delimitare l’àmbito delle ragioni adducibili dall’ufficio nell’eventuale fase contenziosa, restando affidate al giudizio di impugnazione dell’atto le questioni riguardanti l’effettivo verificarsi dei fatti medesimi e la loro idoneità a sostenere la pretesa impositiva (Cass. 21 novembre 2001, n. 14700; Cass. 11 novembre 2011, n. 23615; Cass. 26290 del 2016; Cass. n. 28061 del 2017). In tema di motivazione per relationem degli atti d’imposizione tributaria, l’art. 7, comma 1, della I n. 212 del 2000, nel prevedere che debba essere allegato all’atto dell’Amministrazione finanziaria ogni documento richiamato nella motivazione di esso, non trova applicazione per gli atti di cui il contribuente abbia già avuto integrale e legale conoscenza per effetto di precedente comunicazione (Cass. Sez. 5, 14.1.2015, n. 407, Rv. 634243-01;
Cass. n. 32127 del 2018). Se la motivazione è per relationem, il documento richiamato può anche non essere allegato all’atto richiamante, se questo ne riproduca il contenuto essenziale, cioè l’insieme delle parti necessarie e sufficienti a sostenere il provvedimento (Cass. 25 marzo 2011, n. 6914, Rv. 617325; Cass. 15 aprile 2013, n. 9032, Rv. 626304; Cass. n. 26290 del 2016). In definitiva, infatti, l’avviso di accertamento è legittimamente motivato “per relationem” attraverso il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, anche ove lo stesso si concreti nel richiamo ad esempio alle risultanze di un’indagine di mercato, purché, nell’ipotesi di mancata allegazione, nell’atto ne venga riprodotto il contenuto essenziale, allo scopo di consentire al contribuente ed al giudice, in sede di eventuale sindacato giurisdizionale, di individuare i luoghi specific i dell’atto richiamato (v. in quest’ottica Cass. n. 4396 del 2018). Questa Corte ha anche puntualizzato che ‘l’avviso di accertamento, nell’ipotesi di doppia motivazione “per relationem”, è legittimo ove il processo verbale di constatazione richiamato nello stesso faccia a propria volta riferimento a documenti in possesso o comunque conosciuti o agevolmente conoscibili dal contribuente’ (v. in una prospettiva analoga Cass. n. 32127 del 2018 ; da ultimo, Sez. 5, Ordinanza n. 26347 del 2024).
4.3. Nella specie, la CTR non si è attenuta ai suddetti principi nel ravvisare il difetto motivazionale (per relationem) dell’avviso in questione per non essere stati allegati la nota della GdF di Giugliano (NA) (a carico di RAGIONE_SOCIALE) e la segnalazione del Nucleo PT della Gdf di Benevento (a carico della sua cliente RAGIONE_SOCIALE) richiamati dal p.v.c. del 7.11.12 della GdF di Caserta a carico della contribuente senza verificare se il p.v.c. elevato nei confronti di quest’ultima e incontestatamente conosciuto da quest’ultima riportasse il contenuto essenziale delle verifiche fiscali richiamate effettuate a carico dei terzi (RAGIONE_SOCIALE) coinvolti nelle contestate operazioni soggettivamente inesistenti, il che, nella specie, si evinceva chiaramente dall’esame del p.v.c. del 7.11. 12 -riprodotto e allegato in ricorso in ossequio al principio di autosufficienza.
4.4.Quanto alla asserita rilevanza sul piano istruttorio della mancata allegazione all’avviso della nota della GdF di Giugliano (NA) e della segnalazione del Nucleo PT della Gdf di Benevento richiamati dal p.v.c. del 7.11.12 della GdF di Caserta a carico della contribuente ( Non appare quindi possibile acclarare con certezza tale carattere -di cartiera di Gruppo Campano, recte Gruppo Auto – che costituisce il presupposto unico dimostrativo del carattere soggettivamente inesistente delle operazioni e dell’intermediazione fittizia per l’evasione dell’iva dovuta ) -premesso che la tecnica della redazione della motivazione non incide sull’onere della prova per cui ‘ l’Ufficio può anche motivare in maniera indiretta, ma poi, dinanzi al giudice, in quanto attore in senso sostanziale, deve fornire la prova del proprio assunto ‘ (così, assai acutamente, in motivazione, Sez. 5, n. 21509 del 2010; Cass. sez. 5, Ord. n. 10788 del 2024) – la CTR ha errato nel ritenere sostanzialmente non assolto l’onere probatorio a carico dell’Ufficio in tema di operazioni soggettivamente inesistenti ( ex multis , Cass. Sez. 5, Sentenza n. 9851 del 20/04/2018; Ord. n. 27555 del 30/10/2018)) per il solo fatto di non essere stati allegati all’avviso né tantomeno prodotti in giudizio i p.v.c. della Gdf (a carico di RAGIONE_SOCIALE) richiamati nel p.v.c. elevato nei confronti della contribuente , atteso che dall’esame di quest’ultimo riprodotto e allegato al ricorso e incontestatamente conosciuto da RAGIONE_SOCIALE – si evince chiaramente la riproduzione dei fatti e degli elementi istruttori emersi dalle indagini di cui ai p.v.c. ivi richiamati a carico di RAGIONE_SOCIALE ‘ quale soggetto interposto fittiziamente nella commercializzazione dei veicoli di provenienza comunitaria ‘ e della sua cliente COGNOME RAGIONE_SOCIALE ( inesistenza della struttura amministrativa e commerciale di RAGIONE_SOCIALE; inadempimenti dichiarativi ai fini fiscali e omesso versamento dell’Iva; mancato assolvimento degli obblighi imposti dalla normativa comunitaria; cura dei trasporti dei veicoli da parte dei reali cessionari; talvolta pagamento delle forniture estere direttamente da parte di RAGIONE_SOCIALE per conto di RAGIONE_SOCIALE; assoluta inadeguatezza finanziaria propria della RAGIONE_SOCIALE; ignoranza totale dei nominativi dei propri fornitori e dei propri clienti; mancanza
assoluta di precedenti esperienze nel settore della commercializzazione dei veicoli etc. v. pagg. 2 -6 del ricorso).

5.In conclusione, il primo motivo di ricorso va accolto, assorbito il secondo, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione;

P.Q. M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione.

Così deciso in Roma il 13 febbraio 2025

Il Presidente NOME COGNOME

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