Accertamento per relationem: quando è legittimo?

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 17782/2025, ha rigettato il ricorso di una società cooperativa contro un avviso di accertamento dell’Agenzia delle Entrate. La Corte ha stabilito la piena legittimità dell’accertamento per relationem, ovvero motivato tramite rinvio al Processo Verbale di Constatazione (PVC), poiché tale atto era già noto al contribuente, garantendo così il suo diritto di difesa. È stato inoltre chiarito che la mancata pronuncia esplicita su un’eccezione non costituisce un vizio della sentenza se la decisione è logicamente incompatibile con l’accoglimento dell’eccezione stessa, configurandosi come rigetto implicito.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 4 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento per Relationem: la Cassazione ne Conferma la Legittimità

L’accertamento per relationem è una prassi consolidata dell’Amministrazione Finanziaria, ma spesso fonte di contenzioso. Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione è tornata sul tema, chiarendo i presupposti di validità di un avviso di accertamento la cui motivazione rinvia a un altro atto, come il Processo Verbale di Constatazione (PVC). La decisione sottolinea come il diritto di difesa del contribuente sia tutelato non dalla materialità dell’allegazione, ma dalla sua effettiva conoscenza dell’atto richiamato.

I Fatti del Caso

Una società cooperativa riceveva un avviso di accertamento basato sul metodo analitico-induttivo per l’anno d’imposta 2015. L’atto era stato preceduto da un invito a comparire e dalla produzione di documentazione da parte della società. Nonostante la documentazione fosse stata fornita, l’incontro con l’Agenzia delle Entrate non aveva avuto luogo a causa dell’emergenza sanitaria. La società, risultata soccombente nei primi due gradi di giudizio, proponeva ricorso in Cassazione lamentando diversi vizi procedurali e di motivazione.

I Motivi del Ricorso

Il ricorso della società si fondava su tre motivi principali:
1. Errata applicazione delle norme sull’accertamento: Si contestava l’uso del metodo induttivo, sostenendo che l’Ufficio avesse erroneamente ritenuto non esibita la documentazione. Si lamentava inoltre la mancata pronuncia su specifiche eccezioni sollevate in appello.
2. Omessa pronuncia: La società denunciava una violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato, sostenendo che i giudici d’appello avessero completamente ignorato le contestazioni mosse alla sentenza di primo grado, anche in merito alle spese legali.
3. Violazione dello Statuto del Contribuente: Si lamentava la mancata allegazione all’avviso di accertamento dell’atto su cui si basava la pretesa fiscale, con conseguente lesione del diritto di difesa e del contraddittorio.

La Decisione della Corte sull’Accertamento per Relationem

La Suprema Corte ha dichiarato infondati tutti i motivi di ricorso, fornendo importanti chiarimenti sulla prassi dell’accertamento per relationem.

In primo luogo, la Corte ha ribadito un principio consolidato: non si ha omessa pronuncia quando la decisione adottata dal giudice è logicamente incompatibile con la domanda o l’eccezione della parte. In questi casi, il rigetto si considera implicito e non è necessaria un’esplicita confutazione di ogni singola argomentazione difensiva.

Per quanto riguarda il terzo motivo, il più rilevante, la Corte ha confermato la piena legittimità della motivazione per relationem dell’avviso di accertamento al PVC. La validità di tale modalità non dipende dalla materiale allegazione del PVC all’avviso, ma dal fatto che il contribuente ne sia già a conoscenza. Nel caso di specie, il PVC era stato redatto in contraddittorio con il rappresentante della società e a lui consegnato al termine dell’attività ispettiva. Pertanto, il contribuente era già in possesso di tutti gli elementi necessari per comprendere la pretesa fiscale e predisporre un’adeguata difesa, senza che ciò arrecasse alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio.

Le motivazioni

La Corte di Cassazione ha motivato la sua decisione sulla base di principi consolidati. La legittimità della motivazione per relationem si fonda sull’esigenza di economia processuale, a condizione che il diritto di difesa del contribuente sia pienamente garantito. Tale garanzia sussiste quando l’atto richiamato è già noto al destinatario, come nel caso di un PVC consegnato al termine di una verifica. In questo contesto, l’Amministrazione Finanziaria, condividendo le conclusioni del verbale, può legittimamente rinviarvi senza doverle riscrivere, poiché si tratta di elementi già entrati nella sfera di conoscenza del contribuente. Inoltre, il concetto di rigetto implicito sana la presunta omessa pronuncia, quando la statuizione finale del giudice è palesemente in contrasto con le tesi della parte soccombente, dimostrando di averle valutate e, appunto, respinte.

Le conclusioni

L’ordinanza in esame rafforza la validità dell’accertamento motivato per relationem, a patto che il contraddittorio sia stato rispettato. Per i contribuenti, ciò significa che non è possibile invalidare un atto solo perché non allega il PVC, se questo è stato regolarmente notificato in precedenza. La decisione evidenzia l’importanza di analizzare la sostanza della difesa piuttosto che appellarsi a vizi puramente formali. La chiave per una difesa efficace risiede nella contestazione del merito delle conclusioni contenute nel verbale, non nella modalità con cui queste vengono richiamate nell’avviso di accertamento.

Un avviso di accertamento è valido se la sua motivazione rinvia a un altro atto non allegato?
Sì, è valido. La Corte di Cassazione ha stabilito che la motivazione per relationem (per riferimento) a un Processo Verbale di Constatazione (PVC) è legittima anche senza l’allegazione fisica del verbale, a condizione che l’atto richiamato sia stato precedentemente portato a conoscenza del contribuente, garantendo così il suo pieno diritto di difesa.

Cosa si intende per ‘rigetto implicito’ di un’eccezione?
Si ha un rigetto implicito quando un giudice non si pronuncia esplicitamente su una specifica eccezione sollevata da una parte, ma la decisione finale adottata è logicamente e giuridicamente incompatibile con l’accoglimento di tale eccezione. In pratica, la Corte considera che l’eccezione sia stata valutata e respinta, anche in assenza di una confutazione espressa.

Perché la Corte ha ritenuto che il diritto di difesa del contribuente non fosse stato violato?
Il diritto di difesa non è stato ritenuto violato perché il documento alla base dell’accertamento (il PVC) era già noto al contribuente. Essendo stato redatto in contraddittorio e consegnato al rappresentante della società al termine della verifica, la società aveva già a disposizione tutti gli elementi per comprendere la pretesa fiscale e preparare la propria difesa, senza subire alcun pregiudizio.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 17782 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 17782 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 01/07/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 20400/2022 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in PALMA CAMPANIA INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE che l a rappresenta e difende unitamente all’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore generale pro tempore, ex lege domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della CAMPANIA-SEZ.DIST. SALERNO n. 4642/2022, depositata il 08/06/2022.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18/06/2025 dal Co: COGNOME NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

La soc. coop. RAGIONE_SOCIALE era attinta da avviso di accertamento con sistema analitico induttivo per l’anno di imposta 2015, preceduto da invito a comparire per chiarimenti e produrre documentazione. La documentazione veniva fornita, anche se l’incontro -prima differitopoi non aveva luogo per emergenza covid.

I gradi di merito erano sfavorevoli alla parte contribuente, che ricorre per cassazione, affidandosi a tre motivi, cui replica l’Agenzia delle entrate con tempestivo controricorso.

CONSIDERATO

Vengono proposti tre motivi di ricorso.

1.1. Con il primo motivo si prospetta violazione e falsa applicazione dell’art. 39, d.P.R. n. 600/1973 in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 cpc.

Con tale motivo si evidenzia che se la CTR ha ritenuto applicabile l’art. 39, comma 1, avrebbe dovuto riconoscere l’illegittimità della sentenza che, invece, afferma chiaramente che l’Ufficio ha utilizzato il metodo induttivo di cui all’art. 39, comma 2, lett. d), d.P.R. 600/73, ritenendo che la parte non avesse esibito documentazione in sede di verifica . Il motivo poi si diffonde nel lamentare mancata pronuncia su eccezioni proposte in appello.

1.2. Con il secondo motivo si prospetta violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1 n. 3, cpc.

Nella sostanza si contesta la totale omissione di pronuncia da parte della CTR circa le eccezioni mosse alla sentenza della CTP anche in relazione alle spese del giudizio.

1.3. Con il terzo motivo si prospetta violazione dell’art. 7, l. n. 212/2000, in relazione all’art. 360, comma 1 n. 3, cpc.

Con tale motivo si contesta la violazione dell’art. 7 dello Statuto dei diritti del contribuente e la conseguente la nullità dell’avviso di accertamento.

In particolare, si lamenta la mancata allegazione dell’atto sul quale si fonda la motivazione del recupero a tassazione ed il conseguente difetto di indicazione della pretesa tributaria che determina tanto la violazione del diritto di difesa del contribuente, privato dell’esercizio del contraddittorio e delle connesse facoltà costituzionalmente tutelate, quanto il difetto di capacità del giudicante di poter discernere i fondamenti della pretesa.

Il primo motivo è infondato. Preliminarmente deve rilevarsi che le doglianze circa la mancata pronuncia su eccezioni proposte in appello non riporta i passi degli atti processuali dei gradi di merito da cui si evinca che la doglianza era stata proposta e che il giudice non abbia pronunciato.

2.1. Peraltro, è stato affermato che non ricorre vizio di omessa pronuncia su punto decisivo qualora la soluzione negativa di una richiesta di parte sia implicita nella costruzione logico-giuridica della sentenza, incompatibile con la detta domanda (v. Cass., 18/5/1973, n. 1433; Cass., 28/6/1969, n.2355). Quando cioè la decisione adottata in contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte comporti necessariamente il rigetto di quest’ultima, anche se manchi una specifica argomentazione in proposito (v. Cass., 21/10/1972, n. 3190; Cass., 17/3/1971, n. 748; Cass., 23/6/1967, n.1537). Secondo risalente insegnamento di questa Corte, al giudice di merito non può invero imputarsi di avere omesso l’esplicita confutazione delle tesi non accolte o la particolareggiata disamina degli elementi di giudizio non ritenuti significativi, giacché né l’una né l’altra gli sono richieste, mentre soddisfa l’esigenza di adeguata motivazione che il raggiunto convincimento come nella specie risulti da un esame logico e coerente, non già di tutte le prospettazioni delle parti e le emergenze istruttorie, bensì solo di quelle ritenute di per sé sole
idonee e sufficienti a giustificarlo. In altri termini, non si richiede al giudice del merito di dar conto dell’esito dell’avvenuto esame di tutte le prove prodotte o comunque acquisite e di tutte le tesi prospettategli, ma di fornire una motivazione logica ed adeguata dell’adottata decisione, evidenziando le prove ritenute idonee e sufficienti a suffragarla, ovvero la carenza di esse (cfr. Cass. V, n. 5583/2011).

Non ricorre il vizio di mancata pronuncia su una eccezione di merito sollevata in appello qualora essa, anche se non espressamente esaminata, risulti incompatibile con la statuizione di accoglimento della pretesa dell’attore, deponendo per l’implicita pronunzia di rigetto dell’eccezione medesima, sicché il relativo mancato esame può farsi valere non già quale omessa pronunzia, e, dunque, violazione di una norma sul procedimento (art. 112 c.p.c.), bensì come violazione di legge e difetto di motivazione, in modo da portare il controllo di legittimità sulla conformità a legge della decisione implicita e sulla decisività del punto non preso in considerazione (Cass. III, n. 24953/2020).
2.2. In disparte il riferimento agli studi di settore, la sentenza in scrutinio è chiara nel ritenere corretta l’applicazione del metodo analiticoinduttivo di cui all’art. 39, primo comma, lett. d), come si evince dell’ultimo capoverso di pagina 3 della g ravata sentenza. Il rinvio al pvc per relationem -nel terzultimo capoverso della stessa pagina 3 della sentenza in scrutino- indica il riferimento ai documenti offerti e valutati, secondo il criterio analitico induttivo.

Donde il primo motivo non può essere accolto.

Il secondo motivo è parimenti infondato. Per un verso, come già evidenziato al precedente §2.1., non vi è omissione di pronuncia quando -pur non espressamente esaminata una doglianza- la statuizione disponga in modo incompatibile, dovendosi ritenere implicito il rigetto. Per altro verso, per quanto attiene alle spese del giudizio, correttamente sono state riconosciute e liquidate in favore

dell’Amministrazione vittoriosa che sia stata assistita da propri funzionari. Infatti, all’Amministrazione che si difenda in proprio, autorizzata dalla legge, tramite suoi funzionari, spettano i compensi tabellari previsti per la difesa a ministero di legale, ridotti del 20%. (Cass. V, n. 27634/2021).

4. Il terzo motivo è parimenti infondato. Vi si lamenta la mancata allegazione dell’atto su cui si fonda il recupero a tassazione.

Il primo capoverso di pag. 3 della sentenza in esame si diffonde ampiamente sulla motivazione per relationem dell’avviso di accertamento al PVC, noto al contribuente perché formato in contraddittorio con il rappresentante della soc. coop. RAGIONE_SOCIALE e a lui rilasciato in sede di chiusura dell’attività ispettiva.

In questo senso, è stato affermato che in tema di atto amministrativo finale di imposizione tributaria, nella specie avviso di rettifica di modello unico, la motivazione “per relationem”, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza dell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima, per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l’Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio. (Sez. V, n. 30560 del 2017 (Rv. 646303 – 01; in termini analoghi Sez. V, n. 28060 del 2017, Rv. 646225).
In definitiva, il ricorso è infondato e tale va dichiarato. Le spese seguono la regola della soccombenza e sono liquidate come in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso. Condanna la parte ricorrente alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità a favore della parte

contro

ricorrente, che liquida in €.cinquemilaseicento/00, oltre a spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , del d.P.R. 115/2002 la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente di un importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale a norma del comma 1 bis dello stesso articolo 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 18/06/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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