Accertamento per relationem: i limiti della difesa

La Corte di Cassazione ha confermato la validità di un avviso di accertamento notificato a una socia di una s.a.s., basato su un precedente accertamento divenuto definitivo nei confronti della società. La Corte ha stabilito che la mancata allegazione dell’atto presupposto non invalida l’accertamento per relationem, in quanto la socia, essendo parte della compagine sociale, era nella condizione di conoscere l’atto emesso verso la società. Il ricorso della contribuente è stato rigettato, consolidando il principio secondo cui la sfera di conoscenza del socio include gli atti impositivi definitivi della società di persone.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 30 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento per Relationem: Quando è Valido Anche Senza Allegati?

L’accertamento per relationem è una modalità con cui l’Amministrazione Finanziaria motiva un atto impositivo facendo riferimento al contenuto di un altro documento. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione chiarisce i confini di validità di tale pratica, specialmente nei rapporti tra società di persone e soci. La vicenda analizzata offre spunti fondamentali per comprendere fino a che punto il socio può contestare un accertamento basato su un atto presupposto, notificato alla società e da questa non impugnato.

I Fatti del Caso

Una contribuente, socia accomandataria di una società in accomandita semplice (S.a.s.), riceveva un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2005. L’Agenzia delle Entrate le contestava un maggior reddito da partecipazione, derivante da un precedente avviso di accertamento emesso nei confronti della società, a sua volta scaturito da un Processo Verbale di Constatazione (PVC).

La contribuente impugnava il proprio avviso, lamentando un difetto di motivazione. Sosteneva, in particolare, di non aver mai ricevuto notifica del PVC presupposto e che, pertanto, l’accertamento nei suoi confronti, motivato per relationem a quell’atto, fosse illegittimo. Il suo ricorso iniziale veniva respinto.

Il Lungo Percorso Giudiziario

Il caso ha attraversato tutti i gradi di giudizio. Dopo la sconfitta in primo grado, la contribuente otteneva una vittoria in appello. La Commissione Tributaria Regionale (CTR) accoglieva le sue ragioni. L’Agenzia delle Entrate, tuttavia, ricorreva in Cassazione, la quale, con una prima ordinanza, cassava la decisione della CTR con rinvio.

La Suprema Corte, in quella prima occasione, aveva già stabilito un principio chiave: l’atto impositivo emesso nei confronti della società, divenuto definitivo per mancata impugnazione, rientrava pienamente nella “sfera di conoscenza” della socia, che faceva parte della compagine sociale nell’anno oggetto di accertamento. Pertanto, la socia non poteva considerarsi un soggetto terzo rispetto a tale atto.

Il giudizio tornava quindi davanti alla CTR, che, in linea con i principi della Cassazione, respingeva definitivamente l’appello della contribuente. Contro quest’ultima decisione, la contribuente proponeva un nuovo ricorso in Cassazione, oggetto dell’ordinanza in esame.

La Decisione della Corte di Cassazione e le Motivazioni

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso della contribuente, confermando la legittimità dell’operato dell’Agenzia delle Entrate e fornendo chiarimenti cruciali sulla motivazione dell’accertamento per relationem.

La Conoscibilità dell’Atto Presupposto

Il punto centrale della decisione è che l’obbligo di motivazione di un atto fiscale si considera assolto quando il contribuente è messo nelle condizioni di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, di conseguenza, di poterla contestare efficacemente. Nel caso di un accertamento per relationem, la legittimità non dipende dalla materiale allegazione dell’atto richiamato, ma dalla sua conoscenza o conoscibilità da parte del destinatario.

Poiché l’accertamento presupposto nei confronti della società era stato regolarmente notificato ed era divenuto definitivo, e poiché la contribuente era socia accomandataria (con un ruolo centrale nella gestione), la Corte ha concluso che ella non poteva non essere a conoscenza di tale atto. La sua posizione all’interno della società la poneva in una condizione di piena conoscibilità dei fatti, escludendo qualsiasi pretesa di “terzietà”.

La Correzione della Motivazione e l’Infondatezza delle Censure

La Corte ha inoltre precisato che, sebbene la CTR avesse erroneamente dichiarato inammissibili alcune censure della contribuente come “nuove”, tali censure erano comunque infondate nel merito. La contribuente, pur criticando i profili motivazionali dell’avviso, non aveva mai dimostrato, nel merito, che una diversa motivazione avrebbe portato a un risultato differente. Ad esempio, non aveva fornito prove di costi deducibili o di spese sostenute nell’interesse della società che avrebbero potuto ridurre il reddito imponibile.

In sostanza, la difesa si era concentrata unicamente su un vizio formale (la mancata allegazione del PVC), senza però entrare nel merito della pretesa fiscale, che si fondava su un accertamento societario ormai inattaccabile.

Conclusioni e Implicazioni Pratiche

L’ordinanza consolida un importante principio in materia di accertamenti a società di persone e soci. La definitività dell’accertamento del reddito societario rende tale reddito un dato di fatto non più contestabile dal socio in sede di accertamento del proprio reddito di partecipazione. Il socio non può invocare un difetto di motivazione dell’atto a lui notificato se questo si basa per relationem su un atto societario definitivo, del quale egli era, o doveva essere, a conoscenza in virtù del suo ruolo.

Per i soci di società di persone, questa decisione sottolinea l’importanza cruciale di monitorare e, se del caso, impugnare tempestivamente gli atti impositivi notificati alla società. Una volta che l’accertamento societario diventa definitivo, le possibilità di difesa per il singolo socio si riducono drasticamente, limitandosi a questioni che non rimettono in discussione il reddito definito a livello societario.

Un accertamento fiscale a un socio può basarsi su un precedente atto notificato solo alla società?
Sì. Se l’accertamento nei confronti della società di persone è divenuto definitivo per mancata impugnazione, esso costituisce il presupposto per l’accertamento del maggior reddito da partecipazione del singolo socio.

È necessario allegare sempre l’atto presupposto in un accertamento per relationem?
No. La motivazione ‘per relationem’ è legittima anche senza allegazione materiale dell’atto richiamato, a condizione che tale atto sia conosciuto o conoscibile dal contribuente. Nel caso di un socio, si presume la conoscibilità degli atti fiscali definitivi notificati alla propria società.

Può il socio contestare nel merito l’accertamento societario quando riceve il proprio avviso?
No. Se l’accertamento sul reddito della società è diventato definitivo, il socio non può più contestarne il merito (ad esempio, l’esistenza di costi non riconosciuti). La sua difesa è limitata a questioni che non rimettono in discussione l’ammontare del reddito accertato alla società.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 32036 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 32036 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 09/12/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 7054/2021 R.G. proposto da:

NOME, rappresentata e difesa dall’avvocato NOME COGNOME unitamente all’avvocato NOME COGNOME

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore p.t., rappresentata e difesa dall’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. LAZIO – SEZ.DIST. LATINA n. 2508/2020 depositata il 31/08/2020.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 08/10/2025 dal Consigliere NOME COGNOME.

RITENUTO CHE

In data 17 aprile veniva notificato alla sig.ra NOME NOME l’avviso di accertamento NUMERO_DOCUMENTO, relativo all’anno d’imposta 2005, con cui veniva recuperato a tassazione un maggior reddito da partecipazione, a seguito di PVC e successivo avviso di accertamento emessi nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE NOME, di cui la contribuente era stata socia accomandataria -a suo dire -dal 29 novembre 2004 al 2 agosto 2007, data nella quale aveva alienato la propria partecipazione a NOME NOME, già divenuto accomandatario dal 19 giugno 2016.
Assumeva la contribuente che, pur avendo ricevuto la notifica anche dell’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, relativo all’anno d’imposta 2005, con cui si era proceduto alla rideterminazione del reddito imponibile della predetta società RAGIONE_SOCIALE, la stessa non avrebbe mai ricevuto la notifica del PVC presupposto.

La contribuente impugnava il proprio avviso di accertamento per difetti di motivazione e violazione dell’art. 7 della l. n. 212/2000, ma tale ricorso era respinto dalla CTP di Latina, con la sentenza n. 167/2009.

L’appello promosso dalla contribuente è stato invece accolto con la sentenza della CTR del Lazio -Sez. Latina n. 4/2012.

Avverso detta decisione , l’ufficio proponeva ricorso per cassazione ed all’esito del giudizio di legittimità questa Corte , con l’ordinanza n. 24540/2017 depositata il 18/10/2017, cassava con rinvio la decisione di merito, evidenziando che la CTR aveva omesso di considerare che l’atto impositivo nei confronti della società, nel frattempo divenuto definitivo per mancata impugnazione, rientrava pienamente nella sfera di conoscenza della socia NOME NOME, che apparteneva alla compagine societaria nell’anno oggetto di accertamento.
Il successivo giudizio di rinvio si è concluso con la decisione n. 2508/2020 del 31/08/2020, oggetto della presente impugnazione, la quale

respingeva definitivamente l’appello della contribuente , in linea con quanto ritenuto dall’ordinanza di legittimità, ritenendo peraltro inammissibili, in quanto nuove, alcune ulteriori censure motivazionali sollevate dalla contribuente.

Avverso quest’ultima decisione propone un nuovo ricorso di legittimità la contribuente, sulla scorta di un unico motivo.

Resite con controricorso l’RAGIONE_SOCIALE.

E’ stata, quindi, fissata udienza in camera di consiglio per il successivo 8 ottobre 2025.

CONSIDERATO CHE

Il motivo di ricorso è così indicato dalla ricorrente: Nullità della sentenza per violazione dell’art. 57 del d.lgs. n. 546/1992 e dell’art. 345 c.p.c., ai sensi dell’art. 360 co. 1 n. 4 c.p.c.

Secondo la contribuente, avrebbe errato la CTR nel considerare inammissibile un secondo profilo di contestazione della motivazione dell’avviso, in quanto proposto per la prima volta in sede di rinvio, mentre lo stesso era stato, in realtà, allegato fin dal primo grado del giudizio.

Il ricorso non può trovare accoglimento alla luce RAGIONE_SOCIALE seguenti considerazioni.

2.1. Pur se il motivo proposto coglie nel segno, nella c.d. pars destruens in cui critica la motivazione della sentenza n. 2508/2020, lo stesso non è idoneo a condurre alla cassazione della decisione impugnata, dovendosi più semplicemente correggerne la motivazione ex art. 384, ult. comma, c.p.c.

Come si è premesso, la ricorrente non contesta il percorso motivazionale che, nel solco di quanto già affermato dall’ordinanza della Cassazione n. 24540/2017, ha ritenuto che la sig. NOME NOME non potesse dolersi di una pretesa terzietà rispetto alla società RAGIONE_SOCIALE, avendo fatto parte della relativa compagine societaria nell’anno oggetto di accertamento (ed anzi,

avendone ricoperto il ruolo centrale di socio accomandatario, idoneo come tale a rappresentare la società medesima).

Afferma la decisione impugnata che ‘la RAGIONE_SOCIALE ha accolto la censura di carenza di motivazione dell’impugnata sentenza, così come mossa dall’ufficio ricorrente, osservando che il giudice a quo aveva omesso di considerare come l’atto impositivo, emesso nei confronti della società, fosse divenuto definitivo per mancanza di impugnazione e che lo stesso era entrato nella sfera di conoscenza della contribuente, posto che l’accertamento era stato notificato alla società in data 15/03/2008 e che la sig.ra NOME NOME, nel 2005, faceva parte della ristretta compagine societaria. RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ha altresì accolto la censura relativa alla legittimità dell’accertamento del socio, motivato per relationem all’accertamento societario, affermando l’erroneità della diversa prospettiva dalla quale il giudice dell’appello aveva mosso il proprio ragionamento ‘.
2.2. Tale percorso argomentativo, come accennato, non è affatto aggredito dalla odierna impugnazione, che si concentra invece, unicamente, sul seguente ulteriore passo motivazionale:

‘Le ulteriori doglianze formulate dalla parte contribuente devono dichiararsi inammissibili, ai sensi dell’art. 57 del d.lgs. n. 546/92, perché proposte per la prima volta in questo grado di giudizio, dal momento che la parte aveva posto a fondamento del proprio ricorso introduttivo, l’unico motivo di vizio di motivazione dell’atto impugnato, in particolare per mancata allegazione del P.V.C.’.

In effetti tale affermazione non può essere condivisa, giacché, sin dal primo grado di giudizio, la contribuente -oltre a contestare il rinvio per relationem ad un atto a suo dire non conosciuto -aveva censurato la motivazione del proprio avviso relativamente ad alcuni profili sostanziali (ripresa a tassazione di corrispettivi non contabilizzati, costo di trasporto indeducibili, eventuali spese personali del socio nell’interesse della società).

Tuttavia, anche a non voler considerare tali censure come ‘nuove’ e quindi inammissibili per tardività, le stesse appaiono ugualmente infondate, così correggendo la motivazione della decisione impugnata, in quanto formulate in modo del tutto generico e senza tener conto dei principi che regolano la motivazione dell’avviso di accertamento.

Questo collegio intende, infatti, dare seguito al l’indirizzo secondo cui l’obbligo motivazionale dell’accertamento deve ritenersi adempiuto tutte le volte in cui il contribuente sia stato posto in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestare efficacemente l'”an” ed il “quantum” dell’imposta. In particolare, il requisito motivazionale esige, oltre alla puntualizzazione degli estremi soggettivi e oggettivi della posizione creditoria dedotta, soltanto l’indicazione dei fatti astrattamente giustificativi di essa, che consentano di delimitare l’ambito RAGIONE_SOCIALE ragioni adducibili dall’ente impositore nell’eventuale successiva fase contenziosa, restando, poi, affidate al giudizio di impugnazione dell’atto le questioni riguardanti l’effettivo verificarsi dei fatti stessi e la loro idoneità a dare sostegno alla pretesa impositiva ( ex multiis , Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 26431 del 08/11/2017; Cass. n. 9323 del 2017; Cass. n. 4396 del 2018; Cass. n. 24417 del 2018; Cass. n. 28375 del 2018; Cass. n. 15309 del 2021).
Più recentemente si è altresì osservato da parte di Sez. 5, ord. n. 6409 del 11/03/2025, che in tema di avviso di accertamento, la motivazione ” per relationem ” è legittima se il contribuente ha avuto conoscenza dell’atto a cui si è fatto rinvio, in tutti gli elementi necessari a spiegare le difese che poi sono state effettivamente approntate fin dal primo grado di giudizio. (Nella specie, la S.C. ha confermato la sentenza che aveva ritenuto sufficientemente motivato l’avviso di accertamento basato su un elenco trasmesso dalla Procura della Repubblica all’Autorità fiscale contenente i nominativi di soggetti titolari di rapporti bancari con istituti di Paesi a fiscalità privilegiata). Ed ancora, si è precisato che la motivazione per
relationem , con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza dell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima, per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l’Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio (Sez. 5,sent. n. 3610 del 12/02/2025).
Da ultimo, si è altresì rilevato che non è nullo l’avviso di accertamento motivato tramite il rinvio ad atti non allegati, attenendo la mancata allegazione al piano della prova dei fatti posti a fondamento dell’atto e non a quello della sua motivazione, con la conseguenza che gli atti su cui si fonda la motivazione per relationem possono essere prodotti in giudizio per la prima volta in appello ex art. 58, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992, ratione temporis vigente (Sez. 5 – , Ordinanza n. 16625 del 21/06/2025). Il che è sufficiente a tacitare la doglianza contenuta nel ricorso proposto dalla contribuente.
Giova peraltro aggiungere, per completezza, che la contribuente si è sempre unicamente premurata di censurare profili motivazionali dell’avviso di accertamento ma, pur mostrando di comprendere perfettamente le contestazioni mosse dal fisco ed i profili fondanti la ripresa a tassazione nei confronti della società e, quindi, il relativo reddito da partecipazione ripreso nei propri confronti, la stessa non ha tuttavia allegato né tantomeno dimostrato, nel merito, che una diversa motivazione avrebbe potuto condurre a risultati diversi (ad esempio dimostrando l’esistenza di costi da dedurre o il sostenimento di spese nell’interesse della società che avrebbero ridotto il proprio reddito imponibile). Non senza considerare che, peraltro, l’avviso di accertamento nei confronti della società -che la ricorrente ammette esserle stato
notificato e quindi averlo conosciuto -non è stato impugnato ed è divenuto definitivo.

3. In definitiva, pertanto, la sentenza impugnata deve essere confermata, sia pure correggendone come sopra le motivazioni, dovendosi pertanto rigettare il ricorso con conseguente condanna alle spese, secondo il principio di soccombenza; con liquidazione in dispositivo.

Occorre, infine, dare atto dei presupposti per il raddoppio del contributo unificato, se ed in quanto dovuto per legge, a carico della parte ricorrente.

P.Q.M.

La Corte respinge il ricorso.

Condanna parte ricorrente a rifondere alla controricorrente le spese processuali, che liquida in euro 2.300#, oltre spese prenotate a debito; ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.p.r. 115/2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della l. n. 228/2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, a carico di parte ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, nella misura prevista per il ricorso, se ed in quanto dovuto per legge.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio dell’8 ottobre 2025.

Il Presidente NOME COGNOME

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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