Accertamento parziale: validità e presunzioni fiscali

La Corte di Cassazione ha confermato la legittimità di un accertamento parziale basato su contabilità parallela rinvenuta presso l’abitazione del contribuente. I giudici hanno chiarito che l’accertamento parziale non è un metodo autonomo ma una modalità procedurale che ammette l’uso di presunzioni. Inoltre, il termine dilatorio di 60 giorni per l’emissione dell’atto si applica solo agli accessi presso i locali dell’attività e non alle verifiche a tavolino, salvo l’obbligo di contraddittorio per l’IVA condizionato alla prova di resistenza.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 1 aprile 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento parziale: la Cassazione conferma l’uso delle presunzioni

L’accertamento parziale rappresenta uno strumento fondamentale nelle mani dell’Amministrazione Finanziaria per recuperare gettito in tempi rapidi. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha fatto chiarezza sulla natura di questo atto, confermando che può fondarsi legittimamente su presunzioni derivanti da documentazione extracontabile.

La natura dell’accertamento parziale e le prove

Secondo i giudici di legittimità, l’accertamento parziale non costituisce un metodo di accertamento autonomo rispetto a quello ordinario. Si tratta invece di una modalità procedurale che segue le medesime regole probatorie. Questo significa che l’ufficio può utilizzare presunzioni gravi, precise e concordanti per ricostruire il reddito del contribuente.

Il valore della contabilità parallela

Nel caso analizzato, la Guardia di Finanza aveva rinvenuto presso l’abitazione del contribuente una vera e propria contabilità parallela. Tali documenti, sebbene non ufficiali, costituiscono elementi presuntivi validi. Il contribuente ha l’onere di fornire la prova contraria per smontare le ricostruzioni del fisco.

Termine dilatorio e accertamento parziale

Un punto cruciale della decisione riguarda l’applicazione dell’articolo 12 dello Statuto del Contribuente. La legge prevede un termine di sessanta giorni tra la chiusura delle operazioni di verifica e l’emissione dell’avviso di accertamento. Tuttavia, questo limite non è assoluto.

Verifiche presso la sede vs verifiche a tavolino

La nullità dell’atto emesso prima dei sessanta giorni scatta solo se la verifica è avvenuta tramite accesso, ispezione o verifica nei locali del contribuente. Per le cosiddette verifiche a tavolino, ovvero quelle basate su documenti già in possesso dell’ufficio o richiesti via posta, non sussiste un obbligo generale di attesa per i tributi non armonizzati come l’IRPEF.

Le motivazioni

La Suprema Corte ha rigettato il ricorso evidenziando che l’accertamento parziale è pienamente legittimato dal ricorso a presunzioni. I giudici hanno chiarito che la documentazione extracontabile reperita costituisce una base solida per la pretesa tributaria. Inoltre, è stata ribadita l’inammissibilità di nuove questioni sollevate per la prima volta in sede di legittimità, come i vizi di sottoscrizione dell’atto non eccepiti nei gradi di merito.

Le conclusioni

In conclusione, il contribuente che subisce un accertamento parziale deve essere consapevole che la difesa deve concentrarsi sulla contestazione del merito delle presunzioni. La distinzione tra verifiche in loco e verifiche documentali rimane il discrimine fondamentale per invocare vizi procedurali legati al contraddittorio preventivo. La sentenza conferma un orientamento rigoroso che tutela l’efficacia dell’azione accertatrice in presenza di prove documentali occulte.

L’accertamento parziale può basarsi su semplici presunzioni?
Sì, la Cassazione ha stabilito che l’accertamento parziale segue le stesse regole di quello ordinario e può fondarsi su elementi presuntivi gravi e precisi.

Cosa succede se l’ufficio non rispetta i 60 giorni prima di emettere l’atto?
Il termine è obbligatorio solo in caso di accessi o ispezioni fisiche presso la sede del contribuente e non per le verifiche documentali effettuate in ufficio.

Cos’è la prova di resistenza nel diritto tributario?
È l’obbligo per il contribuente di dimostrare che, se fosse stato consultato prima dell’atto, avrebbe potuto fornire elementi decisivi per cambiare la decisione del fisco.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 1013 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 1013 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NONNO NOME

Data pubblicazione: 16/01/2023

Oggetto: Tributi – Avviso di

accertamento parziale.

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 14739/2016 R.G. proposto da

COGNOME NOME , elettivamente domiciliato in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO, rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO giusta procura speciale a margine del ricorso;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale RAGIONE_SOCIALE Marche n. 387/05/15, depositata il 3 dicembre 2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27 ottobre 2022 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Con sentenza n. 387/05/15 del 03/12/2015 la Commissione tributaria regionale RAGIONE_SOCIALE Marche (di seguito CTR) rigettava l’appello proposto da NOME COGNOME avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Ascoli Piceno (di seguito CTP) n. 200/02/13, la quale aveva a sua volta rigettato il ricorso proposto dal contribuente avverso un avviso di accertamento per IRPEF, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2006.

1.1. Come si evince anche dalla sentenza della CTR, l’avviso di accertamento era stato emesso in ragione del reddito desunto dalla contabilità parallela rinvenuta dalla Guardia di finanza presso l’abitazione del contribuente.

1.2. La CTR motivava il rigetto dell’appello del contribuente evidenziando, per quanto ancora interessa in questa sede, che: a) l’avviso di accertamento, anche se parziale, si fondava legittimamente sulle presunzioni derivanti dalla documentazione extracontabile rinvenuta presso l’abitazione di NOME COGNOME, a fronte RAGIONE_SOCIALE quali quest’ultimo non aveva assolto all’onere probatorio posto dall a legge a suo carico; b) l’atto impositivo era stato emesso nel pieno rispetto RAGIONE_SOCIALE garanzie difensive del contribuente.
Avverso la sentenza della AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO proponeva ricorso per cassazione, affidato a cinque motivi, illustrati da memoria ex art. 380 bis .1 cod. proc. civ.

L’RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) resisteva con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso NOME COGNOME contesta violazione ed erronea applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ.,

del l’art. 42, primo e terzo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nonché dell’art. 56 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR esaminato il rilievo di parte ricorrente per il quale il sottoscrittore dell’atto sarebbe un soggetto inidoneo a ricoprire l’incarico.

1.1. Il motivo -che va riqualificato ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. -è infondato e, in ogni caso, la censura proposta è inammissibile.

1.2. Deve, infatti, ritenersi che la CTR abbia esaminato l’eccezione proposta dal ricorrente, dandone conto nella parte in fatto della sentenza impugnata (cfr. pag. 3); detta eccezione è stata, pertanto, implicitamente rigettata dal giudice di appello.

1.3. In ogni caso, la questione della nullità dell’avviso di accertamento sottoscritto da funzionario privo di legittimazione a rappresentare l’RAGIONE_SOCIALE per difetto di adeguata qualifica è stata sollevata per la prima volta con la memoria depositata in appello ed è, dunque, preclusa in sede di legittimità (cfr. Cass. n. 15854 del 13/08/2004; Cass. n. 24681 del 21/11/2006; si veda anche Cass. n. 33769 del 19/12/2019), non essendo stato eccepito alcunché nel corso del giudizio di primo grado.
Con il secondo motivo di ricorso si contesta violazione e fasa applicazione dell’art. 41 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., evidenziandosi che l’avviso di accertamento parziale, quale quello in esame, dovrebbe fondarsi su dati di assoluta certezza e non già su presunzioni, come erroneamente ritenuto dalla CTR.

2.1. Il motivo è infondato.

2.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, dalla quale non v’è ragione di discostarsi, « L’accertamento parziale non costituisce un metodo di accertamento autonomo rispetto a quello previsto

dagli artt. 38 e 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 e 55 del d.P.R. n.633 del 1972, bensì una modalità procedurale che ne segue le medesime regole, sicché il relativo oggetto non è circoscritto ad alcune categorie di redditi e la prova può essere raggiunta anche in via presuntiva (…) » (Cass. n. 8406 del 04/04/2018; sulla assenza di autonomia dell’accertamento parziale rispetto a quello ordinario si vedano, altresì, Cass. n. 21984 del 28/10/2015; Cass. n. 28681 del 07/11/2019).

2.3. Nel caso di specie, pertanto, l’accertamento parziale è pienamente legittimato dal ricorso a presunzioni, così come correttamente ritenuto dalla CTR.

Con il terzo motivo di ricorso si contesta violazione e falsa applicazione dell’art. 52, secondo comma, della d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e dell’art. 33 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto che la documentazione extracontabile reperita dalla Guardia di finanza ed alcuni files del personal computer portatile del ricorrente avrebbero la valenza di elementi presuntivi dotati dei requisiti di gravità, precisione e concordanza ai sensi dell’art. 39, primo c omma, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973. Tale documentazione sarebbe stata, infatti, acquisita in violazione RAGIONE_SOCIALE garanzie procedurali prescritte dalla legge.
3.1. Il motivo è inammissibile.

3.2. La questione non è stata affrontata dalla CTR e non risulta essere posta dal ricorrente nei gradi di merito del giudizio, sicché la stessa deve considerarsi del tutto nuova.

Con il quarto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, costituito dalla mancata disamina di tutti i dati contenuti nella contabilità parallela, tra i quali i costi fissi e l’utile netto.

4.1. Il motivo è inammissibile.

4.2. Invero, « le disposizioni sul ricorso per cassazione, di cui all’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, circa il vizio denunciabile ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. ed i limiti d’impugnazione della “doppia conforme” ai sensi dell’ultimo comma dell’art. 348-ter cod. proc. civ., si applicano anche al ricorso avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale, atteso che il giudizio di legittimità in materia tributaria, alla luce dell’art. 62 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, non ha connotazioni di specialità. Ne consegue che l’art. 54, comma 3-bis, del d.l. n. 83 del 2012, quando stabilisce che “le disposizioni di cui al presente articolo non si applicano al processo tributario di cui al d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546”, si riferisce esclusivamente alle disposizioni sull’appello, limitandosi a preservare la specialità del giudizio tributario di merito » (Cass. S.U. nn. 8053 e 8054 del 07/04/2014);
4.2.1. Tali disposizioni si applicano ai giudizi di appello introdotti con ricorso depositato o con citazione di cui sia stata richiesta la notificazione successivamente all’11 settembre 2012 (Cass. n. 26860 del 18/12/2014; Cass. n. 24909 del 09/12/2015; Cass. n. 11439 del 11/05/2018) e, dunque, anche al presente giudizio, introdotto con appello depositato il 18/12/2014, come si evince dalla sentenza impugnata;

4.3. È vero che la parte ricorrente denuncia l’omesso esame di una serie di fatti rilevanti e che, nel caso di omessa considerazione dei fatti, non o pera il principio sotteso all’art. 348 ter cod. proc. civ. (Cass. n. 29222 del 12/11/2019).

4.3.1. Tuttavia, il fatto decisivo che deve essere omesso per integrare la violazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. è quello che costituisce l’o ggetto di prova nel giudizio di merito e, nel caso di specie, le circostanze rilevanti ai fini della decisione

(esame della contabilità parallela) sono state esaminate dal giudice di appello (e, prima ancora, dal giudice di primo grado).

4.3.2. Non sussistono, pertanto, fatti omessi che rendano inapplicabile la disciplina di cui all’art. 348 ter cod. proc. civ., atteso che i fatti dedotti dal contribuente ineriscono alla valutazione compiuta dalla CTR.

Con il quinto motivo di ricorso si contesta violazione e falsa applicazione dell’art. 12, commi 2 e 7, della l. 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., evidenziando l’emissione ante tempus dell’avviso di accertamento. In particolare, il contri buente si duole: a) del fatto che l’avviso di accertamento sarebbe stato emesso a seguito di richiesta di informazioni da parte di AE, sicché il termine di sessanta giorni dovrebbe essere computato dalla data di tale richiesta; b) del fatto che l’avviso di accertamento si fonderebbe su verifiche ulteriori nei confronti di altri contribuenti, RAGIONE_SOCIALE quali si sarebbe omessa l’allegazione; c) della circostanza che il contribuente non sarebbe stato informato dei suoi diritti, secondo la previsione dell’art. 12, comma 2, della l. n. 212 del 2000.
5.1. Il motivo è inammissibile e, comunque, infondato.

5.2. La CTR ha accertato che l’avviso di accertamento impugnato, notificato in data 27/05/2013, è stato emesso a seguito RAGIONE_SOCIALE informazioni contenute nel processo verbale di constatazione del 14/09/2009 e, quindi, sicuramente nel rispetto del termine previsto dalla legge.

5.3. Il riferimento del contribuente alla circostanza che detto avviso di accertamento avrebbe fatto seguito alle informazioni richieste a NOME COGNOME senza il rispetto del termine di sessanta giorni -censura sub a) -si pone inammissibilmente in contrasto con l’accertamento del giudice di merito.

5.4. Vale, comunque, la pena di evidenziare che, secondo Cass. S.U. n. 18184 del 29/07/2013, l’art. 12 , comma 7, della l. n. 212

del 2000 « deve essere interpretato nel senso che l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento – termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, della copia del processo verbale di chiusura RAGIONE_SOCIALE operazioni – determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso “ante tempus”, poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva ».
5.5. Pertanto, la nullità derivante dal mancato rispetto del termine dilatorio, decorrente dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura RAGIONE_SOCIALE operazioni, riguarda -anche con riferimento all’IVA (Cass. nn. 701 e 702 del 15/01/2019) solo ed esclusivamente il triplice caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività e non anche le verifiche cd. a tavolino.

5.6. Con riferimento a queste ultime soccorre la previsione di Cass. S.U. n. 24823 del 09/12/2015, per la quale, con riferimento ai tributi cd. non armonizzati, « non sussiste per l’Amministrazione finanziaria alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale », mentre per i tributi cd. armonizzati, secondo quanto emerge dal diritto unionale, per come interpretato dalla Corte di giustizia della UE, « l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa » (cd. prova di resistenza).
5.7. Nel caso di specie, ove la richiesta di informazioni dell’Amministrazione finanziaria venga considerata isolatamente rispetto al precedente accesso di cui al processo verbale di constatazione del 14/09/2009, come vorrebbe il ricorrente, ci si troverebbe di fronte ad una verifica cd. a tavolino, per cui non trova applicazione l’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000.

5.8. Per il resto, il contribuente non ha fatto specifica questione di rispetto del contraddittorio endoprocedimentale e, comunque, con ri ferimento all’IVA, non ha formulato alcuna prova di resistenza.

5.9. Quanto, infine, alle contestazioni di cui sub b) e c), le stesse esulano dalle questioni affrontate dalla CTR e non risultano essere state proposte nei gradi di merito, con conseguente loro inammissibilità per novità.

In conclusione, il ricorso va rigettato e il ricorrente va condannato al pagamento, in favore della controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio, liquidate come in dispositivo avuto conto di un valore dichiarato della lite di euro 125.073,00.

6.1. Poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto -ai sensi dell’art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quater dell’art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 -della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio, che si liquidano in euro 5.900,00, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, dichiara la sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente del contributo unificato previsto per il ricorso a norma dell’art. 1 bis RAGIONE_SOCIALE stesso art. 13, ove dovuto.
Così deciso in Roma il 27 ottobre 2022.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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