Accertamento parziale: validità e presunzioni

La Corte di Cassazione ha confermato la legittimità di un accertamento parziale emesso nei confronti di un contribuente a seguito del rinvenimento di contabilità parallela presso la sua abitazione. Il ricorrente contestava la validità dell’atto, sostenendo che l’accertamento parziale dovesse fondarsi esclusivamente su dati certi e non su presunzioni. La Suprema Corte ha rigettato il ricorso, precisando che l’accertamento parziale non è uno strumento autonomo ma una modalità procedurale che segue le regole ordinarie, permettendo dunque l’utilizzo di elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti per ricostruire il reddito evaso.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 1 aprile 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento parziale: la validità delle prove presuntive

L’istituto dell’accertamento parziale rappresenta uno degli strumenti più incisivi a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria per il recupero dei tributi non versati. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha chiarito i confini di questo strumento, specialmente quando si fonda su prove raccolte durante verifiche presso il domicilio del contribuente.

Il caso: contabilità parallela e accertamento parziale

La vicenda trae origine da una verifica della Guardia di Finanza che, presso l’abitazione di un contribuente, ha rinvenuto documentazione extracontabile e file informatici riconducibili a una gestione finanziaria non dichiarata. Sulla base di questi elementi, l’Agenzia delle Entrate ha emesso un avviso di accertamento per IRPEF, IRAP e IVA. Il contribuente ha impugnato l’atto in ogni grado di giudizio, sostenendo l’illegittimità dell’utilizzo di presunzioni in un contesto di accertamento parziale.

La distinzione tra verifiche in loco e a tavolino

Uno dei punti centrali del ricorso riguardava il rispetto del termine dilatorio di sessanta giorni previsto dallo Statuto del Contribuente. La Cassazione ha ribadito che tale termine si applica rigorosamente solo in caso di accessi, ispezioni o verifiche nei locali destinati all’attività. Per le cosiddette verifiche “a tavolino”, l’obbligo di contraddittorio preventivo segue regole differenti, richiedendo spesso la cosiddetta prova di resistenza da parte del contribuente.

La natura dell’accertamento parziale

Il ricorrente ha tentato di sostenere che l’accertamento parziale richiedesse una prova di “assoluta certezza”, escludendo il ricorso alle presunzioni tipiche dell’accertamento analitico-induttivo. La Suprema Corte ha però smentito questa tesi, definendo l’accertamento parziale non come un metodo isolato, ma come una modalità procedurale che beneficia delle medesime regole probatorie degli accertamenti ordinari.

Le motivazioni

Secondo i giudici di legittimità, l’art. 41-bis del d.P.R. n. 600/1973 non limita l’oggetto dell’accertamento a specifiche categorie di reddito, né impone standard probatori più elevati rispetto agli artt. 38 e 39 dello stesso decreto. La contabilità parallela, costituita da appunti e file non ufficiali, costituisce un elemento presuntivo dotato di gravità, precisione e concordanza. Una volta che l’ufficio ha fornito tali indizi, spetta al contribuente l’onere di fornire la prova contraria, compito che nel caso di specie non è stato assolto. Inoltre, molte delle contestazioni sollevate in Cassazione sono state dichiarate inammissibili poiché presentate per la prima volta nel giudizio di legittimità, violando il principio della preclusione per novità.

Le conclusioni

In conclusione, la sentenza riafferma che l’accertamento parziale è pienamente legittimato dal ricorso a presunzioni. Per i contribuenti, ciò significa che la documentazione extracontabile rinvenuta durante un’ispezione ha un peso probatorio determinante e difficilmente scalfibile se non con una prova documentale contraria estremamente solida. La decisione sottolinea inoltre l’importanza di sollevare tempestivamente ogni eccezione procedurale nei primi gradi di merito, poiché il giudizio di Cassazione non permette il riesame di questioni nuove o di puro fatto.

L’accertamento parziale può basarsi su semplici indizi?
Sì, la Cassazione ha chiarito che l’accertamento parziale segue le stesse regole di quello ordinario, permettendo l’uso di presunzioni gravi, precisi e concordanti come la contabilità parallela.

Cosa succede se l’ufficio non rispetta i 60 giorni prima di emettere l’atto?
L’atto è nullo solo se l’accertamento è avvenuto dopo un accesso fisico nei locali dell’attività. Per le verifiche documentali in ufficio, le regole sul contraddittorio sono meno rigide.

Si possono presentare nuove prove o eccezioni direttamente in Cassazione?
No, le questioni non sollevate nei precedenti gradi di merito sono considerate nuove e quindi inammissibili nel giudizio di legittimità davanti alla Suprema Corte.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 837 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 837 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NONNO NOME

Data pubblicazione: 13/01/2023

Oggetto: Tributi – Avviso di accertamento.

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 205/2016 R.G. proposto da

COGNOME NOME , elettivamente domiciliato in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO, rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO giusta procura speciale a margine del ricorso;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, presso la quale è domiciliata in Roma, INDIRIZZO;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale RAGIONE_SOCIALE Marche n. 232/01/15, depositata il 6 luglio 2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27 ottobre 2022 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

Con sentenza n. 232/01/15 del 06/07/2015 la Commissione tributaria regionale RAGIONE_SOCIALE Marche (di seguito CTR) respingeva l’appello proposto da NOME COGNOME avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Ascoli Piceno (di seguito CTP) n. 419/02/14, la quale aveva a sua volta rigettato il ricorso proposto dal contribuente avverso un avviso di accertamento per IRPEF, IRAP e IVA relative all’anno d’imposta 2008.

1.1. Come si evince anche dalla sentenza della CTR, l’avviso di accertamento era stato emesso in ragione del reddito desunto dalla contabilità parallela rinvenuta dalla Guardia di finanza presso l’abitazione del contribuente.

1.2. La CTR motivava il rigetto dell’appello del contribuente evidenziando, per quanto ancora interessa in questa sede, che: a) l’avviso di accertamento era s ottoscritto da funzionario dotato di delega da parte del Capo dell’Ufficio, come comprovato dall’Amministrazione finanziaria; b) l’atto impositivo non era stato emesso ante tempus fondandosi su di un processo verbale di constatazione del 14/09/2009; c) l’a vviso di accertamento, anche se parziale, si fondava legittimamente sulle presunzioni derivanti dalla documentazione extracontabile rinvenuta presso l’abitazione di NOME COGNOME, a fronte RAGIONE_SOCIALE quali quest’ultimo non aveva assolto all’onere probatorio po sto dalla legge a suo carico.
Avverso la sentenza della AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO proponeva ricorso per cassazione, affidato a cinque motivi, illustrati da memoria ex art. 380 bis .1 cod. proc. civ.

L’RAGIONE_SOCIALE (di seguito RAGIONE_SOCIALE) resisteva con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso NOME COGNOME contesta violazione ed erronea applicazione dell’art. 42, primo e terzo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per non avere la CTR considerato che la delega al funzionario sottoscrittore sia invalida e, comunque, rilasciata ad un soggetto inidoneo a ricoprire l’incarico.

1.1. Il motivo è inammissibile.

1.2. In primo luogo, il motivo difetta di specificità in quanto la delega rilasciata al funzionario sottoscrittore è stata ritenuta idonea dalla CTR e le contestazioni mosse dal contribuente non possono essere apprezzate in difetto di trascrizione del contenuto della stessa, quanto meno nelle parti rilevanti.

1.3. Il motivo è, altresì, inammissibile nella parte in cui si pone la questione della nullità dell’avviso di accertamento sottoscritto da funzionario privo di legittimazione a rappresentare l’RAGIONE_SOCIALE per difetto di adeguata qualifica.

1.3.1. Invero, detta questione è stata sollevata per la prima volta con il ricorso per cassazione ed è, dunque, preclusa (cfr. Cass. n. 15854 del 13/08/2004; Cass. n. 24681 del 21/11/2006; si veda anche Cass. n. 33769 del 19/12/2019), non essendo stato eccepito alcunché né nel corso del giudizio di appello, né nel corso del giudizio di primo grado.

Con il secondo motivo di ricorso si contesta violazione e falsa applicazione dell’art. 12, commi 2 e 7, della l. 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all’a rt. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., evidenziando l’emissione ante tempus dell’avviso di accertamento. In particolare, il contribuente si duole: a) del fatto che l’avviso di accertamento sarebbe stato emesso a seguito di richiesta di informazioni da parte di AE, sicché il termine di sessanta giorni dovrebbe essere computato dalla data di tale richiesta; b) del fatto
che l’avviso di accertamento si fonderebbe su verifiche ulteriori nei confronti di altri contribuenti, RAGIONE_SOCIALE quali si sarebbe omessa l’ allegazione; c) della circostanza che il contribuente non sarebbe stato informato dei suoi diritti, secondo la previsione dell’art. 12, comma 2, della l. n. 212 del 2000.

2.1. Il motivo è inammissibile e, comunque, infondato.

2.2. La CTR ha accertato che l ‘avviso di accertamento impugnato, notificato in data 27/05/2013, è stato emesso a seguito RAGIONE_SOCIALE informazioni contenute nel processo verbale di constatazione del 14/09/2009 e, quindi, sicuramente nel rispetto del termine previsto dalla legge.

2.3. Il riferimento del contribuente alla circostanza che detto avviso di accertamento avrebbe fatto seguito alle informazioni richieste a NOME COGNOME senza il rispetto del termine di sessanta giorni -censura sub a) -si pone inammissibilmente in contrasto con l’ac certamento del giudice di merito.

2.4. Vale, comunque, la pena di evidenziare che, secondo Cass. S.U. n. 18184 del 29/07/2013, l’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 « deve essere interpretato nel senso che l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento – termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, della copia del processo verbale di chiusura RAGIONE_SOCIALE operazioni – determina di per sé, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso “ante tempus”, poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva ».
2.5. Pertanto, la nullità derivante dal mancato rispetto del termine dilatorio, decorrente dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura RAGIONE_SOCIALE operazioni, riguarda -anche con riferimento all’IVA (Cass. nn. 701 e 702 del 15/01/2019) solo ed esclusivamente il triplice caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività e non anche le verifiche cd. a tavolino.

2.6. Con riferimento a queste ultime soccorre la previsione di Cass. S.U. n. 24823 del 09/12/2015, per la quale, con riferimento ai tributi cd. non armonizzati, « non sussiste per l’Amministrazione finanziaria alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale », mentre per i tributi cd. armonizzati, secondo quanto emerge dal diritto unionale, per come interpretato dalla Corte di giustizia della UE, « l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa » (cd. prova di resistenza).
2.7. Nel caso di specie, ove la richiesta di informazioni dell’Amministrazione finanziaria venga considerata isolatamente rispetto al precedente accesso di cui al processo verbale di constatazione del 14/09/2009, come vorrebbe il ricorrente, ci si troverebbe di fronte ad una verifica cd. a tavolino, per cui non trova applicazione l’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000.

2.8. Per il resto, il contribuente non ha fatto specifica questione di rispetto del contraddittorio endoprocedimentale e, comunque, con riferimento all’IVA, non ha formulato alcuna prova di resistenza.

2.9. Quanto, infine, alle contestazioni di cui sub b) e c), le stesse esulano dalle questioni affrontate dalla CTR e non risultano

essere state proposte nei gradi di merito, con conseguente loro inammissibilità per novità.

Con il terzo motivo di ricorso si contesta violazione e falsa applicazione dell’art. 5 2, secondo comma, della d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e dell’art. 33 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR erroneamente ritenuto che la documentazione extracontabile reperita dalla Guardia di finanza ed alcuni files del personal computer portatile del ricorrente avrebbero la valenza di elementi presuntivi dotati dei requisiti di gravità, precisione e concordanza ai sensi dell’art. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973. Tale documentazione sarebbe stata, infatti, acquisita in violazione RAGIONE_SOCIALE garanzie procedurali prescritte dalla legge.
3.1. Il motivo è inammissibile.

3.2. La questione non è stata affrontata dalla CTR e non risulta essere posta dal ricorrente nei gradi di merito del giudizio, sicché la stessa deve considerarsi del tutto nuova.

Con il quarto motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, costituito dalla mancata disamina di tutti i dati contenuti nella contabilità parallela, tra i quali i costi fissi e l’utile netto.

4.1. Il motivo è inammissibile.

4.2. Invero, « le disposizioni sul ricorso per cassazione, di cui all’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, circa il vizio denunciabile ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. ed i limiti d’impugnazione della “doppia conforme” ai sensi dell’ultimo comma dell’art. 348-ter cod. proc. civ., si applicano anche al ricorso avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale, atteso che il giudizio di legittimità in materia tributaria, alla luce dell’art. 62 del d.lgs. 31
dicembre 1992, n. 546, non ha connotazioni di specialità. Ne consegue che l’art. 54, comma 3-bis, del d.l. n. 83 del 2012, quando stabilisce che “le disposizioni di cui al presente articolo non si applicano al processo tributario di cui al d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546”, si riferisce esclusivamente alle disposizioni sull’appello, limitandosi a preservare la specialità del giudizio tributario di merito » (Cass. S.U. nn. 8053 e 8054 del 07/04/2014);

4.2.1. Tali disposizioni si applicano ai giudizi di appello introdotti con ricorso depositato o con citazione di cui sia stata richiesta la notificazione successivamente all’11 settembre 2012 (Cass. n. 26860 del 18/12/2014; Cass. n. 24909 del 09/12/2015; Cass. n. 11439 del 11/05/2018) e, dunque, anche al presente giudizio, introdotto con appello depositato il 18/12/2014, come si evince dalla sentenza impugnata;

4.3. È vero che la parte ricorrente denuncia l’omesso esame di una serie di fatti rilevanti e che, nel caso di omessa considerazione dei fatti, non opera il principio sotteso all’art. 348 ter cod. proc. civ. (Cass. n. 29222 del 12/11/2019).

4.3.1. Tuttavia, il fatto decisivo che deve essere omesso per integrare la violazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. è quello che costituisce l’oggetto di prova nel giudizio di merito e, nel caso di specie, le circostanze rilevanti ai fini della decisione (esame della contabilità parallela) sono state esaminate dal giudice di appello (e, prima ancora, dal giudice di primo grado).

4.3.2. Non sussistono, pertanto, fatti omessi che rendano inapplicabile la disciplina di cui all’art. 348 ter cod. proc. civ., atteso che i fatti dedotti dal contribuente ineriscono alla valutazione compiuta dalla CTR.

Con il quinto motivo di ricorso si contesta violazione e fasa applicazione dell’art. 41 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., evidenziando che l’avviso di accertamento parziale, quale quello in esame, dovrebbe

fondarsi su dati di assoluta certezza e non già su presunzioni, come erroneamente ritenuto dalla RAGIONE_SOCIALE.

5.1. Il motivo è infondato.

5.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, dalla quale non v’è ragione di discostarsi, « L’accertamento parziale non costituisce un metodo di accertamento autonomo rispetto a quello previsto dagli artt. 38 e 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 e 55 del d.P.R. n.633 del 1972, bensì una modalità procedurale che ne segue le medesime regole, sicché il relativo oggetto non è circoscritto ad alcune categorie di redditi e la prova può essere raggiunta anche in via presuntiva (…) » (Cass. n. 8406 del 04/04/2018; sulla assenza di autonomia dell’accertamento parziale rispetto a quello ordinario si vedano, altresì, Cass. n. 21984 del 28/10/2015; Cass. n. 28681 del 07/11/2019).
5.3. Nel caso di specie, pertanto, l’accertamento parziale è pienamente legittimato dal ricorso a presunzioni, così come correttamente ritenuto dalla CTR.

In conclusione, il ricorso va rigettato e il ricorrente va condannato al pagamento, in favore della controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio, liquidate come in dispositivo avuto conto di un valore dichiarato della lite di euro 47.945,00.

6.1. Poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto -ai sensi dell’art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quater dell’art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 -della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio, che si liquidano in euro 4.300,00, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater , del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17, della l. n. 228 del 2012, dichiara la sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente del contributo unificato previsto per il ricorso a norma dell’art. 1 bis RAGIONE_SOCIALE stesso art. 13, ove dovuto.
Così deciso in Roma il 27 ottobre 2022.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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