Accertamento misto: la Cassazione chiarisce le regole

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 1860/2024, interviene su un caso di accertamento fiscale a carico di una società e dei suoi soci. L’Agenzia delle Entrate aveva contestato maggiori redditi basandosi su diverse anomalie, inclusi dati derivanti dagli studi di settore. La Commissione Tributaria Regionale aveva annullato l’atto, ritenendo violato l’obbligo di contraddittorio preventivo. La Suprema Corte ha ribaltato tale decisione, qualificando l’operato del Fisco come un ‘accertamento misto’, dove gli studi di settore sono solo uno dei tanti elementi probatori. In tale contesto, non si applicano le regole procedurali specifiche degli accertamenti standardizzati, ma quelle generali sul contraddittorio, che non prevedono un obbligo generalizzato per gli accertamenti ‘a tavolino’. La Corte ha quindi cassato la sentenza e rinviato la causa per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 25 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Misto: Quando gli Studi di Settore sono solo un Indizio

L’ordinanza n. 1860 del 17 gennaio 2024 della Corte di Cassazione offre un importante chiarimento sulla natura dell’accertamento misto e sui conseguenti obblighi procedurali a carico dell’Amministrazione Finanziaria. La Suprema Corte distingue nettamente tra un accertamento basato esclusivamente su metodologie standardizzate, come gli studi di settore, e uno che, pur utilizzandoli, si fonda su un quadro probatorio più ampio e variegato.

I Fatti del Caso: un Accertamento Complesso

La vicenda trae origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate a una società S.r.l. e, di conseguenza, ai suoi due soci. L’Ufficio contestava, per l’anno 2006, maggiori imposte (IRES, IVA, IRAP) derivanti da redditi non dichiarati. L’indagine era scaturita da una richiesta di rimborso IVA e aveva fatto emergere diverse anomalie:

* Un ingente e ingiustificato debito della società verso i soci per finanziamenti.
* Un consistente e anomalo incremento dei ricavi rispetto all’esercizio precedente.
* Incongruenze tra i dati dichiarati dalla società e quelli dei suoi fornitori comunitari.

In questo contesto, l’Ufficio aveva utilizzato anche i dati degli studi di settore, la cui compilazione da parte del contribuente era peraltro risultata errata. La Commissione Tributaria Provinciale aveva inizialmente dato ragione all’Agenzia, ma la Commissione Tributaria Regionale aveva ribaltato la decisione, annullando l’accertamento. Secondo i giudici d’appello, l’atto era fondato sugli studi di settore e, pertanto, l’Ufficio avrebbe dovuto instaurare un contraddittorio preventivo specifico, la cui omissione rendeva nullo l’accertamento.

La Posizione dei Soci e l’Estinzione del Giudizio

È interessante notare che, nel corso del giudizio di Cassazione, i due soci hanno aderito alla definizione agevolata delle liti pendenti. Non avendo poi presentato istanza per la prosecuzione del processo, il giudizio nei loro confronti è stato dichiarato estinto. La causa è quindi proseguita unicamente nei confronti della società.

La Decisione della Cassazione sull’Accertamento Misto

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza della CTR. Il punto centrale del ragionamento dei giudici di legittimità è la corretta qualificazione dell’atto impositivo non come un accertamento standardizzato, ma come un accertamento misto.

La Corte chiarisce che l’utilizzo di elementi desunti dagli studi di settore non trasforma automaticamente l’accertamento in uno di tipo standardizzato. Quest’ultimo è un sistema a sé, che si affianca a quello ordinario basato sull’analisi delle scritture contabili. Nel caso di specie, invece, lo scostamento dagli indici parametrici era solo uno dei tanti elementi probatori utilizzati per fondare la pretesa fiscale, e nemmeno il principale.

Le Motivazioni della Corte

Le motivazioni della Corte si fondano su una distinzione cruciale tra le diverse tipologie di accertamento e i relativi obblighi procedurali. Secondo i giudici, quando l’accertamento si basa su una pluralità di indizi gravi, precisi e concordanti (come le anomalie contabili, i debiti verso i soci e le incongruenze con i dati dei fornitori), ci si trova di fronte a un accertamento di tipo analitico-induttivo ai sensi dell’art. 39 del d.P.R. 600/1973.

In un accertamento misto di questo tipo, i dati degli studi di settore non sono la base della pretesa, ma solo un elemento di prova che, insieme agli altri, contribuisce a formare il convincimento dell’Ufficio. Di conseguenza, non si applica la disciplina speciale sul contraddittorio prevista per gli accertamenti da studi di settore, ma la disciplina generale in materia di contraddittorio endoprocedimentale (art. 12, Statuto del Contribuente).

Su questo punto, la Cassazione ha ribadito il suo orientamento consolidato: per gli accertamenti ‘a tavolino’ (cioè senza accesso in azienda), non esiste un obbligo generalizzato e indiscriminato di contraddittorio preventivo. La nullità dell’atto per violazione di tale principio si verifica solo se il contribuente dimostra in giudizio quali argomenti avrebbe potuto far valere in sede amministrativa per arrivare a un esito diverso.

Le Conclusioni e le Implicazioni Pratiche

La sentenza è di notevole importanza pratica. Stabilisce che l’Amministrazione Finanziaria ha la facoltà di costruire un accertamento basato su un mosaico di prove, senza essere vincolata alle rigide procedure previste per i soli accertamenti standardizzati. Il semplice richiamo agli studi di settore non è sufficiente a far scattare l’obbligo del contraddittorio specifico se l’atto si regge su altre e più concrete fondamenta probatorie. Per il contribuente, ciò significa che, per contestare la validità di un accertamento misto, non basta lamentare la mancata attivazione del contraddittorio preventivo; è necessario entrare nel merito della pretesa e dimostrare, in concreto, le ragioni che avrebbero potuto portare a un risultato diverso se fossero state esposte prima dell’emissione dell’atto.

Quando un accertamento fiscale è considerato un ‘accertamento misto’?
Un accertamento è definito ‘misto’ quando la ricostruzione del reddito non si basa su un’unica metodologia, ma su una pluralità di elementi probatori. Nel caso specifico, l’accertamento si fondava su anomalie contabili, finanziamenti soci ingiustificati e, solo come elemento aggiuntivo, dati derivanti dagli studi di settore.

L’utilizzo di dati dagli studi di settore obbliga sempre al contraddittorio preventivo specifico?
No. Secondo la Corte, se i dati degli studi di settore sono solo uno dei tanti elementi probatori e non la base principale dell’accertamento (come in un ‘accertamento misto’), non si applica l’obbligo del contraddittorio preventivo specifico previsto per gli accertamenti standardizzati. Si applicano invece le regole generali sul contraddittorio.

Cosa accade al processo se i soci aderiscono a una definizione agevolata della lite mentre la causa contro la società prosegue?
Il processo si estingue limitatamente alle posizioni dei soggetti che hanno aderito alla definizione agevolata (i soci), a condizione che non presentino istanza di prosecuzione entro il termine previsto dalla legge. Il giudizio, invece, continua regolarmente nei confronti degli altri soggetti, come la società, che non hanno aderito alla sanatoria.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 1860 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 1860 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: LA COGNOME NOME

Data pubblicazione: 17/01/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 21791/2015 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , domiciliata in INDIRIZZO, presso l ‘ AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che la rappresenta e difende;

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, COGNOME NOME, COGNOME NOME , elettivamente domiciliati in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE), rappresentati e difesi dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE);

-controricorrenti- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. BARI n. 240/2015 depositata il 09/02/2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 04/10/2023 dal Consigliere NOME COGNOME.

RILEVATO CHE:

L’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale (CTR) della Puglia indicata in epigrafe che, in accoglimento del gravame proposto dalla RAGIONE_SOCIALE e dai suoi soci NOME NOME NOME COGNOME, ha annullato sia l’avviso di accertamento spiccato nei confronti della società, con cui si determinavano IRES, IVA e IRAP per il 2006 a seguito del recupero di maggiori redditi, sia i conseguenti avvisi emessi per IRPEF nei confronti dei soci in relazione agli utili non contabilizzati, in riforma della sentenza della Commissione Tributaria Provinciale (CTP) di Bari che aveva invece rigettato i ricorsi dei contribuenti.
La CTR ha ritenuto che l’avviso di accertamento impugnato fosse fondato sull’art. 39, comma 1 lett. d) del d.P.R. n. 600/1973 e sull’art. 62 sexies, comma 3 del d.l. n. 331/1993, in base alle risultanze dello specifico studio di settore rielaborato dall’Ufficio, cosicché era fondato il terzo motivo d’appello con il quale si era denunziato l’omesso espletamento del prescritto contraddittorio endoprocedimentale in tema di accertamento mediante studi di settore.

Avverso questa pronunzia ha proposto ricorso per cassazione l’RAGIONE_SOCIALE che si è affidata ad un mezzo.

Hanno resistito con controricorso la società e i soci.

CONSIDERATO CHE:

Nelle more i due soci NOME e NOME COGNOME hanno chiesto la sospensione del giudizio ai sensi dell’art. 6 comma 10 del d.l. n. 119/2018, depositando copia della domanda di adesione alla definizione agevolata RAGIONE_SOCIALE liti fiscali pendenti. Il processo, quindi, era sospeso nei loro confronti sino al 31.12.2020 e, non essendo stata presentata istanza di trattazione entro quel termine, si è estinto ai sensi dell’art. 6 comma 13 del d.l. cit.

Sopravvive il rapporto processuale con riguardo alla società e deve, quindi, procedersi all’esame dell’unico motivo di ricorso

proposto dall’RAGIONE_SOCIALE, la quale ha dedotto, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione dell’art. 39 comma 1 lett. d) e comma 1 d.P.R. n. 600/1973 e falsa applicazione dell’art. 62 sexies comma 3 d.l. n. 331/1993 conv. in l. n. 427/1993.

In particolare, l’RAGIONE_SOCIALE ha osservato che l’accertamento aveva avuto origine dai controlli finalizzati alla concessione di un rimborso IVA, che dalla documentazione contabile e fiscale erano emerse anomalie per l’anno 2006 (in particolare, un ingente debito della società verso i soci per finanziamenti non giustificabile, dato il consistente incremento dei ricavi da un esercizio all’altro, e incongruenze tra i dati dichiarati dai fornitori comunitari e quelli dichiarati dalla società); aggiunge che lo studio di settore era stato erroneamente compilato dalla parte e preso in considerazione non come parametro astratto di confronto ma come dato concreto che, proprio per l’erroneità della sua compilazione, aggravava il quadro RAGIONE_SOCIALE discrepanze e anomalie rilevate.
Inoltre, l’Ufficio ha precisato che i maggiori ricavi erano stati quantificati in euro 239.006,00, come determinati dallo studio di settore correttamente compilato, perché sostanzialmente coincidenti con i debiti verso soci per finanziamenti e pari ad euro 240.000,00, corrispondenti presuntivamente a ricavi non contabilizzati.

Il motivo è fondato.

A norma del d.l. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, comma 3, convertito nella l. n. 427 del 1993, « gli accertamenti di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), (…) e del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, (…) possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi dell’art. 62 bis, del presente decreto » ( id est , d.l. n.331 del
1993), nel quale ultimo caso l’Ufficio non è tenuto a verificare tutti i dati richiesti per uno studio generale di settore, potendosi basare anche solo su alcuni elementi ritenuti sintomatici per la ricostruzione del reddito del contribuente (Cass. n. 16430 del 2011; Cass. n. 33340 del 2019). Questa Corte ha poi precisato che la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema unitario, che non si colloca all’interno della procedura di accertamento di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, ma la affianca, essendo indipendente dall’analisi dei risultati RAGIONE_SOCIALE scritture contabili, la cui regolarità, per i contribuenti in contabilità semplificata, non impedisce l’applicabilità dello standard , ne’ costituisce una valida prova contraria, laddove, per i contribuenti in contabilità ordinaria, l’irregolarità della stessa costituisce esclusivamente condizione per la legittima attivazione della procedura standardizzata (Cass., sez. un., n. 26635 del 2009; Cass. n. 379 del 2019).
Quindi, l’utilizzo di elementi desunti dallo studio di settore non implica la qualificazione della procedura di accertamento come standardizzata restando l’accertamento a pieno titolo nell’ambito di quello di cui all’art. 39 cit. e dando luogo ad un accertamento “misto”, nel quale lo scostamento dagli indici parametrici è soltanto uno degli elementi probatori che basano la pretesa creditoria fiscale -in questo caso, nemmeno quello principale – con la conseguenza che la disposizione dell’art. 10, comma 3 bis, l. n. 146 del 1998 non trova applicazione nel caso in esame e il fatto va sussunto nella disciplina generale in materia di contraddittorio endoprocedimentale di cui all’art.12, l. n.212 del 2000 (così, Cass. n. 7584 del 2020; v. anche Cass. n. 1505 del 2020).
Questa disciplina poggia sulle sentenze RAGIONE_SOCIALE Sez. UU, n. 24823 del 09/12/2015 e n. 18184 del 29/07/2013, alla luce RAGIONE_SOCIALE quali si esclude un obbligo generalizzato e indiscriminato di

contraddittorio endoprocedimentale: «In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000 (cd. Statuto del contribuente), nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, opera una valutazione “ex ante” in merito alla necessità del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, sanzionando con la nullità l’atto impositivo emesso “ante tempus”, anche nell’ipotesi di tributi “armonizzati”, senza che, pertanto, ai fini della relativa declaratoria debba essere effettuata la prova di “resistenza”, invece necessaria, per i soli tributi “armonizzati”, ove la normativa interna non preveda l’obbligo del contraddittorio con il contribuente nella fase amministrativa (ad es., nel caso di accertamenti cd. a tavolino), ipotesi nelle quali il giudice tributario è tenuto ad effettuare una concreta valutazione “ex post” sul rispetto del contraddittorio» (Cass. n. 701 del 2019), ma solo allorché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa (Cass. sez. un. n. 24823 del 2015).
Conclusivamente, dichiarata l’estinzione del giudizio, con spese a carico di chi le ha anticipate, nei confronti dei soci COGNOME NOME e COGNOME NOME, il ricorso deve essere accolto con riguardo alla società e, cassata di conseguenza la sentenza impugnata, la causa deve essere rinviata alla CTR della Puglia che, in diversa composizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio di legittimità.

p.q.m.

estingue il processo, con spese a carico di chi le ha anticipate, tra l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE e NOME e NOME COGNOME; accoglie il ricorso proposto nei confronti della società RAGIONE_SOCIALE e cassa la sentenza impugnata con rinvio della causa alla CTR della

Puglia che, in diversa composizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma il 4.10.2023

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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