Accertamento induttivo: scritture inattendibili

La Corte di Cassazione ha confermato la legittimità di un accertamento induttivo a carico di un’autoscuola. La decisione si fonda non solo sullo scostamento dagli studi di settore, ma su un quadro complessivo di gravi irregolarità contabili (errata compilazione dei registri, omissioni IVA, gestione anomala delle schede carburante) che hanno reso l’intera contabilità inattendibile, giustificando la ricostruzione del reddito da parte dell’Amministrazione Finanziaria.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 17 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Induttivo: Quando le Scritture Contabili Diventano Inutilizzabili?

La corretta tenuta delle scritture contabili è il primo baluardo di difesa per ogni impresa di fronte al Fisco. Ma cosa succede quando queste scritture, anziché essere una fortezza, si rivelano piene di crepe? Una recente ordinanza della Corte di Cassazione illumina i criteri che legittimano un accertamento induttivo, ovvero la ricostruzione del reddito da parte dell’Agenzia delle Entrate basata su elementi esterni. Il caso, che ha visto protagonista un’autoscuola, offre spunti cruciali per comprendere i limiti della contabilità formale e il potere dell’Amministrazione Finanziaria.

I Fatti: Una Catena di Irregolarità Contabili

Tutto ha origine da un avviso di accertamento notificato al titolare di un’autoscuola per l’anno d’imposta 2006. L’Ufficio contestava l’omessa contabilizzazione di ricavi per oltre 90.000 euro. La rettifica non si basava su un singolo elemento, ma su un mosaico di incongruenze:

* Scostamento dagli studi di settore: I ricavi dichiarati erano inferiori a quelli statisticamente attesi per un’attività simile.
* Registro dei corrispettivi: La compilazione era stata giudicata errata.
* Omissioni IVA: Mancava l’applicazione dell’imposta su alcune prestazioni di servizi.
* Schede carburante: La loro compilazione era inesatta e parziale.
* Registrazione allievi: Era stata omessa la registrazione di alcuni candidati.

A questi elementi si aggiungeva il comportamento “ambiguo, se non omissivo” del contribuente riguardo all’esistenza e all’utilizzo di una terza autovettura, oltre alle due ufficialmente impiegate.

Il Percorso Giudiziario e l’Accertamento Induttivo

Il contribuente ha impugnato l’atto, ottenendo in primo grado una parziale riduzione dei maggiori ricavi contestati. Tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale, accogliendo l’appello incidentale dell’Agenzia delle Entrate, ha ribaltato la decisione e confermato integralmente l’accertamento originario. Secondo i giudici d’appello, la pluralità e la gravità delle irregolarità riscontrate erano tali da minare la credibilità dell’intera contabilità, giustificando così la rettifica operata dall’Ufficio.

Il caso è quindi approdato in Cassazione, dove il titolare dell’autoscuola ha lamentato, tra le altre cose, l’erronea applicazione delle norme sull’accertamento e sulla valutazione delle prove.

Le Motivazioni della Cassazione

La Suprema Corte ha rigettato tutti i motivi di ricorso, confermando la piena legittimità dell’operato dell’Amministrazione Finanziaria. Le motivazioni della decisione sono un vero e proprio manuale sui presupposti dell’accertamento induttivo.

Oltre gli Studi di Settore

Il punto centrale della difesa del contribuente era che un semplice scostamento dagli studi di settore non potesse giustificare la rettifica. La Cassazione chiarisce che l’accertamento non si fondava soltanto su tale scostamento. Esso era, piuttosto, uno dei tanti “elementi di incongruenza” che, sommati tra loro, creavano un quadro complessivo di inattendibilità. L’accertamento era quindi di tipo analitico-induttivo, basato su prove concrete e non su mere statistiche.

Il Giudizio sull’Inattendibilità delle Scritture

La Corte ribadisce un principio fondamentale: la valutazione sull’attendibilità o meno delle scritture contabili è un giudizio di fatto riservato al giudice di merito. In sede di legittimità, la Cassazione non può riesaminare le prove, ma solo verificare che la motivazione della sentenza impugnata sia logica e sufficiente. Nel caso di specie, i giudici di secondo grado avevano ampiamente e dettagliatamente spiegato perché la contabilità dell’autoscuola non fosse credibile, citando tutte le irregolarità emerse durante la verifica.

Presunzioni Multiple vs. Prova Complessiva

Il ricorrente contestava l’uso di una “doppia presunzione” (es. schede carburante irregolari -> uso dell’auto per lezioni in nero -> ricavi non dichiarati). La Corte ha respinto questa visione, sottolineando come la determinazione dei maggiori ricavi non fosse frutto di un’astratta presunzione, ma di un’analisi puntuale basata sull’incrocio di dati concreti, inclusi i documenti ufficiali della Motorizzazione Civile. L’insieme di questi elementi costituiva una base probatoria solida e coerente che legittimava pienamente l’accertamento induttivo.

Conclusioni: Le Implicazioni per i Contribuenti

L’ordinanza in esame offre una lezione chiara: la tenuta formale della contabilità non è sufficiente a proteggere un’impresa da un accertamento fiscale. Se emergono molteplici e gravi irregolarità che, nel loro insieme, fanno dubitare della veridicità dei dati dichiarati, l’Amministrazione Finanziaria è legittimata a mettere da parte le scritture e a ricostruire il reddito con il metodo induttivo. Per il contribuente, la difesa più efficace non risiede nel contestare astrattamente il metodo utilizzato dal Fisco, ma nel fornire, già in sede di verifica e poi in giudizio, prove concrete e puntuali in grado di smontare, uno per uno, gli elementi di incongruenza contestati.

Uno scostamento dagli studi di settore è sufficiente per legittimare un accertamento induttivo?
No. Secondo la sentenza, lo scostamento dagli studi di settore non è di per sé sufficiente, ma costituisce un elemento che, sommato ad altre gravi incongruenze contabili (come registri errati, omissioni IVA, etc.), può contribuire a formare un quadro complessivo di inattendibilità che giustifica la rettifica induttiva.

Quando le scritture contabili di un’impresa possono essere considerate completamente inattendibili dall’Amministrazione Finanziaria?
Le scritture contabili sono considerate inattendibili quando presentano una serie di omissioni o indicazioni false o inesatte così gravi da inficiare la loro utilizzabilità complessiva. Non si tratta di un singolo errore, ma di un insieme di irregolarità che, valutate congiuntamente, rendono impossibile fare affidamento sui dati contabili per la determinazione del reddito.

Perché la Corte di Cassazione ha ritenuto inammissibili i documenti prodotti tardivamente dal contribuente?
La Corte ha ritenuto inammissibile il motivo di ricorso relativo a tale questione perché il contribuente non ha adeguatamente contestato la specifica motivazione della sentenza di secondo grado. I giudici d’appello avevano stabilito che i documenti, prodotti tardivamente in primo grado, costituivano un’integrazione dei motivi di impugnazione e dovevano quindi rispettare le formalità previste dall’art. 24 del D.Lgs. 546/1992, cosa che non era avvenuta.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 516 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 516 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 11/01/2023

ORDINANZA

sul ricorso n. 27517/2015 proposto da:

COGNOME NOME, quale titolare della ditta RAGIONE_SOCIALE «RAGIONE_SOCIALE», rappresentato e difeso dagli AVV_NOTAIO NOME AVV_NOTAIO e presso lo studio del secondo elettivamente domiciliato, in Roma, INDIRIZZO, giusta procura speciale a margine del ricorso per cassazione.

–

ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla INDIRIZZO.

–

contro

ricorrente –

avverso la sentenza della RAGIONE_SOCIALE Tributaria Regionale del VENETO, n. 648/7/15, depositata il 13 aprile 2015; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 27 ottobre 2022 dal Consigliere NOME COGNOME;

RITENUTO CHE

Con sentenza del 13 aprile 2015, la RAGIONE_SOCIALE tributaria regionale del VENETO ha rigettato l’appello principale proposto da COGNOME NOME e, in accoglimento dell’appello incidentale presentato dall’RAGIONE_SOCIALE e in parziale riforma della sentenza di primo grado, ha confermato integralmente l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, per l’anno 2006, con il quale era stata contestata l’omessa contabilizzazione di ricavi pari a euro 90.788,13 e, conseguentemente, rettificato il reddito d’impresa lordo da attribuire al titolare e alla moglie, collaboratrice familiare, il reddito complessivo da imputare allo COGNOME ai fini IRPEF e quello imponibile; la base imponibile ai fini IRAP e il volume d’affari ai fini IVA, oltre le addizionali, regionale IRPEF e comunale IRPEF, e applicata una sanzione amministrativa pecuniaria pari a 44.493,45 euro.
La RAGIONE_SOCIALE tributaria provinciale, in parziale accoglimento del ricorso presentato dal contribuente, aveva quantificato i maggiori ricavi in euro 44.610,00, mandando all’Ufficio per la determinazione RAGIONE_SOCIALE maggiori imposte, dei contributi previdenziali e RAGIONE_SOCIALE sanzioni.

La RAGIONE_SOCIALE tributaria regionale, dopo avere individuato quattro motivi di appello principale, ha rigettato l’impugnazione affermando che:

-) i giudici di primo grado avevano espresso in maniera esaustiva e comprensibile le ragioni sulle quali avevano fondato la decisione di accoglimento parziale del ricorso e non si verteva in una ipotesi di rinvio al primo giudice ai sensi dell’art. 59 del decreto legislativo n, 546/1992;

-) lo scostamento dagli studi di settore, come emergeva dal verbale di

constatazione del 5 marzo 2010, non era l’unico dei fattori costituenti la fonte d’innesco della rettifica, individuata dall’Ufficio in cinque elementi di incongruenza: scostamento studi di settore, errata compilazione registro corrispettivi, omessa indicazione dell’IVA su prestazioni di servizi, inesatta compilazione RAGIONE_SOCIALE schede carburante, omessa registrazione dei candidati; a tali elementi andava aggiunto anche il comportamento ambiguo, se non omissivo, della parte contribuente rispetto alla terza autovettura; il contribuente, peraltro, non aveva prodotto in giudizio la versione originaria, né quella corretta RAGIONE_SOCIALE studio di settore che affermava doveva essere applicato nel caso di specie, ma soltanto alcune pagine di detta versione, con la conseguenza che non era consentita la verifica che il nuovo valore, pure riconosciuto dall’Amministrazione finanziaria, corrispondesse a quello risultante effettivamente dall’applicazione dei dati depurati dagli errori ed omissioni riscontrati dai verificatori nel corso dell’esame RAGIONE_SOCIALE scritture contabili; l’omessa produzione degli studi di settore impediva anche di verificare se dovesse essere inserito il numero o altri dati riferibili ai veicoli e se le elaborazioni alle quali faceva riferimento la parte contribuente considerassero o meno la terza autovettura e l’incidenza della stessa sui risultanti degli studi di settore;
-) l’Amministrazione finanziaria aveva puntualmente elencato nel processo verbale di constatazione e nell’avviso di accertamento le ragioni della inattendibilità RAGIONE_SOCIALE scritture contabili: l’errata compilazione del registro corrispettivi, l’omessa applicazione dell’IVA sulle prestazioni per disbrigo pratiche, la compilazione parziale RAGIONE_SOCIALE schede carburante e l’omessa registrazione di alcuni allievi; era fondata, inoltre, la presunzione che l’RAGIONE_SOCIALE disponesse nell’arco dell’anno di almeno sei autovetture e soprattutto non era stata contestata dal contribuente sulla base di elementi di prova certa l’esistenza della terza autovettura, di cui il contribuente aveva
occultato la disponibilità o quantomeno non aveva chiarito quale fosse il reale utilizzo e la conseguente incidenza sulla formazione dei ricavi; -) il criterio di calcolo della determinazione dei maggiori ricavi risultava corretto, perché fondato su elementi puntuali e di fatto che emergevano dal processo verbale di constatazione e sull’incrocio con dati tratti da documenti ufficiali della Motorizzazione Civile; non apparivano attendibili le dichiarazioni rese dagli allievi dell’autoscuola sui presunti sconti e le ore di guida gratuite perché troppo omogenee e, quindi, evidentemente precostituite e poco spontanee e perché prodotte tardivamente durante il contenzioso e non durante il contraddittorio nella fase dell’accertamento con adesione; le stesse erano comunque ininfluenti poiché non suffragate da elementi probatori idonei a superare quanto emerso nel corso della verifica, non potendo considerarsi tali le dichiarazioni rese da COGNOME NOME e i documenti prodotti in allegato alla memoria depositata in data 23 maggio 2012 nel giudizio di primo grado, peraltro anche inammissibili per il mancato rispetto RAGIONE_SOCIALE formalità stabilite dall’art. 24, comma 4, del decreto legislativo n. 546/1992; l’RAGIONE_SOCIALE non poteva, inoltre, dolersi di una eventuale imprecisione del calcolo derivante da un proprio comportamento omissivo (mancanza di dati certi sui chilometri effettivamente percorsi dalle autovetture come conseguenza della mancata indicazione del chilometraggio e RAGIONE_SOCIALE imprecisioni riscontrate sulle schede carburanti) in relazione alla determinazione dei corrispettivi da lezioni di guida, calcolati in rapporto ai chilometri percorsi dalle autovetture; il riconoscimento di ulteriori chilometri non produttivi di ricavi, in sede contenziosa, era inammissibile perché la questione era stata posta tardivamente e perché gli assunti difensivi non risultavano adeguatamente motivati; i dati forniti dal contribuente nel corso della verifica apparivano maggiormente attendibili perché riferiti sulla base di conoscenze oggettive RAGIONE_SOCIALE COGNOME, con conseguente infondatezza RAGIONE_SOCIALE argomentazioni dirette ad una sorte di
ritrattazione di quanto dichiarato ai verificatori; i corrispettivi per lezioni di guida determinati dai verificatori erano congrui anche in considerazione del fatto che tale calcolo era stato eseguito sulla base dei consumi di due autovetture, anche se l’autoscuola disponeva di almeno tre autoveicoli; i documenti prodotti in giudizio relativi alle ricostruzioni effettuate nei confronti di altre autoscuole non fornivano elementi utili per appurare l’effettiva omogeneità organizzativa e gestionale RAGIONE_SOCIALE imprese tra le quali era proposto il confronto e, in ogni caso, non era stati forniti elementi utili per ritenere corretti i parametri adottati per le altre autoscuole, tenuto conto anche che i dati utilizzati dall’Ufficio erano stati quelli forniti dalla stessa parte contribuente.
I giudici di secondo grado, in ultimo, hanno ritenuto rinunciata la questione relativa all’illegittimo ricorso al metodo induttivo di determinazione dei corrispettivi in violazione dell’art. 39 del d.P.R. n. 600/1973, in quanto non riproposta nell’atto di appello e ha accolto l’appello incidentale dell’RAGIONE_SOCIALE, confermando integralmente l’avviso di accertamento impugnato.

COGNOME NOME ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a sei motivi.

L’RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso.

CONSIDERATO CHE

Il primo motivo deduce, i n relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazione degli artt. 24 e 32 del decreto legislativo n. 546/1992, avendo la Corte lagunare rigettato il primo motivo di appello, affermando, in modo contraddittorio, che i giudici di primo grado, pur avendo pienamente assolto ai propri doveri di studio ed analisi del caso, avevano sbagliato nell’accogliere il ricorso e avendo ritenuto, ingiustificatamente ed illegittimamente, inammissibili e tardive le produzioni documentali di parte appellante.
1.1 Il motivo è inammissibile, perché non si confronta con il provvedimento impugnato sia in relazione alla ritenuta infondatezza del primo motivo di appello, sia avuto riguardo alla dichiarata inammissibilità della documentazione prodotta in allegato alla memoria depositata il 23 maggio 2012 nel giudizio di primo grado.

1.1.1 Sotto il primo profilo il motivo è inammissibile, poiché la RAGIONE_SOCIALE tributaria regionale ha affermato che il primo motivo di appello, relativo alle presunte omesse pronunce su alcuni punti del ricorso e al mancato esame di parte della «corposa» documentazione prodotta in giudizio, era infondato, affermando che i primi giudici avevano espresso in maniera esaustiva e comprensibile le ragioni sulle quali avevano fondato la decisione di accogliere solo parzialmente il ricorso, dimostrando in tal modo di avere piena cognizione dell’oggetto del contendere, RAGIONE_SOCIALE ipotesi accusatorie formulate dall’Amministrazione finanziaria e RAGIONE_SOCIALE argomentazioni difensive della ditta RAGIONE_SOCIALE «RAGIONE_SOCIALE, affermazione questa che, contrariamente a quanto affermato dal ricorrente, non implica affatto la condivisione RAGIONE_SOCIALE motivazioni dei giudici di primo grado, e che priva, per ciò solo, la sentenza di secondo grado della lamentata contraddittorietà.
1.1.2 Sotto il secondo profilo il motivo è inammissibile, perché ancora una volta non si confronta con l’ iter argomentativo della sentenza, nella parte in cui i giudici di secondo grado hanno evidenziato che i documenti allegati alla memoria depositata in data 23 maggio 2012, per ammissione della stessa parte contribuente, erano stati prodotti ad ulteriore ed ultronea comprova di quanto indicato nel ricorso introduttivo e conseguentemente configuravano un’evidente integrazione dei motivi di impugnazione, che, in quanto motivi ulteriori, dovevano essere dedotti nel rispetto RAGIONE_SOCIALE formalità di cui all’art. 24, comma 4, del decreto legislativo n. 546/1992, che recita che : «4. L’integrazione dei motivi si effettua mediante atto avente i requisiti
di cui all’ art. 18 per quanto applicabile. Si applicano l’ art. 20, commi 1 e 2, l’art. 22, commi 1, 2, 3 e 5, e l’ art. 23, comma 3».

Ciò, peraltro, in conformità al principio statuito da questa Corte secondo cui « Nel giudizio tributario è inammissibile la deduzione, nella memoria ex art. 32 del D.Lgs. n. 546 del 1992, di un nuovo motivo di illegittimità dell’avviso di accertamento, in quanto il contenzioso tributario ha un oggetto rigidamente delimitato dai motivi di impugnazione avverso l’atto impositivo dedotti nel ricorso introduttivo, i quali costituiscono la “causa petendi” entro i cui confini si chiede l’annullamento dell’atto e la cui formulazione soggiace alla preclusione stabilita dall’art. 24, comma 2, del D.Lgs. n. 546 del 1992 » (Cass., 24 maggio 2021, n. 14165).
Il secondo mezzo deduce la violazione o falsa applicazione dell’art. 39 del d.P.R. n. 600/1973 e degli artt. 54 e 55 del d.P.R. n. 633/1972, in riferimento alla valutazione degli studi di settore, in relazione all’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ..; la RAGIONE_SOCIALE avrebbe ritenuto fondato il ragionamento contenuto nell’avviso di accertamento compiendo una petizione di principio in quanto aveva posto a prova di un fatto ignoto qualcosa che era altrettanto incerto, richiamando asseriti ulteriori «elementi di incongruenza» giustificanti il metodo induttivo, che erano in realtà ricostruzioni dell’Ente accertatore, ed avendo ritenuto l’insufficienza della prova sulla ricostruzione degli studi di settore, quando sarebbe bastato considerare l’allegato 7 al processo verbale di contestazione espressamente citato nella sentenza, per potere verificare lo «RAGIONE_SOCIALE» e constatare che i maggiori ricavi erano pari a euro 8.830,00 (e non a euro 181.758,13) e che tale rideterminazione avrebbe dovuto essere operata dalla RAGIONE_SOCIALE tributaria provinciale.
2.1 Il motivo è in parte infondato e in parte inammissibile.

2.2 Ed invero, il dato che l’accertamento sia «basato» sullo studio di settore non esclude che esso possa trovare anche altre giustificazioni

come, ad esempio, riscontrate irregolarità contabili o la ritenuta antieconomicità della gestione aziendale. Un accertamento tributario può dirsi basato su uno studio di settore, dunque, solo quando trovi in esso il suo fondamento prevalente. Tanto non si verifica quando, ad esempio, mediante l’utilizzo degli studi di settore siano emerse incongruenze nella contabilità di impresa che abbiano indotto l’Ente accertatore ad approfondire l’analisi, riscoprendo altri, e prevalenti, indici rivelatori dell’esistenza di una operatività economica non dichiarata, raccogliendo l’Amministrazione finanziaria elementi gravi, precisi e concordanti, posti a fondamento dell’accertamento tributario (cfr. Cass., 6 giugno 2019, n. 15344).
Le Sezioni unite di questa Corte hanno pure statuito il principio che « La procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema unitario che non si colloca all’interno della procedura di accertamento di cui all’art. 39 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, ma la affianca, essendo indipendente dall’analisi dei risultati RAGIONE_SOCIALE scritture contabili, la cui regolarità, per i contribuenti in contabilità semplificata, non impedisce l’applicabilità RAGIONE_SOCIALE “standard”, né costituisce una valida prova contraria, laddove, per i contribuenti in contabilità ordinaria, l’irregolarità della stessa costituisce esclusivamente condizione per la legittima attivazione della procedura standardizzata » (Cass., Sez. U., 18 dicembre 2009, n. 26635 e, più di recente, Cass., 17 dicembre 2019, n. 33340).
Più in particolare, l’accertamento induttivo puro svolto ai sensi dell’art. 39, secondo comma, d.P.R. n. 600 del 1973, consente all’Amministrazione finanziaria di prescindere del tutto dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili e di determinare l’imponibile sulla base di elementi meramente indiziari, ancorché inidonei ad assurgere a prova presuntiva ai sensi degli artt. 2727 e 2729 cod. civ., ma costituenti presunzioni supersemplici, ossia prive dei requisiti di

gravità, precisione e concordanza, quando i dati in esse contenuti siano assolutamente inattendibili e tali da inficiare l’utilizzabilità anche di quelli apparentemente regolari, ponendo a carico del contribuente l’onere di fornire la prova contraria, ossia di dimostrare di non avere conseguito il reddito accertato ovvero di avere conseguito un reddito inferiore a quello indicato dall’ufficio (Cass., 14 aprile 2022,n. 12127); in ogni caso, in tema di accertamento dei redditi di impresa ai sensi del d.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, la ricorrenza dei presupposti per l’accertamento induttivo (anche nella ipotesi di inattendibilità dell’intera contabilità) non comporta l’obbligo dell’ufficio di avvalersi di tale metodo di accertamento, ma costituisce una mera facoltà che non preclude, pertanto, la possibilità di procedere ad una valutazione analitica dei dati comunque emergenti dalle scritture dell’imprenditore (Cass., 8 marzo 2022, n. 7604).
2.3 Così, nel caso in esame, l’accertamento non si è fondato soltanto sugli studi di settore, ma anche su ulteriori elementi di incongruenza come emergeva dal verbale di constatazione del 5 marzo 2010, specificamente individuati dall’Ufficio, ovvero l’errata compilazione del registro corrispettivi, l’omessa indicazione dell’IVA su prestazioni di servizi, l’inesatta compilazione RAGIONE_SOCIALE schede carburante e l’omessa registrazione dei candidati; a questi elementi, poi, i giudici di secondo grado, hanno aggiunto anche il comportamento, ritenuto ambiguo, se non addirittura omissivo, del contribuente con riguardo alla esistenza di una terza autovettura; alla luce di ciò, i giudici di secondo grado, conformemente ai principi sopra richiamati, hanno evidenziato che, anche quando si volesse considerare fondato l’assunto difensivo secondo cui l’erronea compilazione degli studi di settore non implicava il disconoscimento RAGIONE_SOCIALE risultanze RAGIONE_SOCIALE scritture contabili, tale incongruenza, sommata agli altri elementi contestati, contribuiva a creare un quadro complessivo che legittimava la rettifica operata ai
sensi dell’art. 39, comma 2, del d.P.R. n. 600/1973 e degli artt. 54 e 55 del d.P.R. n. 633/1972.

2.4 E’, invece, inammissibile il profilo di censura riguardante la ritenuta insufficienza di prova, quanto alla ricostruzione degli studi di settore, poiché, contrariamente a quanto affermato dal contribuente, i giudici d secondo grado, hanno affermato, con una autonoma ragione del decidere che non è stata minimamente censurata, che non era stata prodotto in giudizio né la versione originaria RAGIONE_SOCIALE studio di settore, né quella corretta che secondo l’appellante doveva essere applicata nel caso di specie, ma soltanto alcune pagine di detta versione proprio all’allegato 7 del processo verbale di constatazione, con la conseguenza che non era stata consentita la verifica sulla corrispondenza del nuovo valore, pure riconosciuto dall’Amministrazione finanziaria, a quello risultante effettivamente dall’applicazione dei dati depurati dagli errori e dalle omissioni riscontrati dai verificatori nel corso dell’esame RAGIONE_SOCIALE scritture contabili; i giudici di secondo grado hanno, inoltre, rilevato che l’omessa produzione degli studi di settore impediva anche di verificare se dovessero essere inseriti il numero o altri dati riferibili ai veicoli e se le elaborazioni alle quali faceva riferimento la parte contribuente considerassero o meno la terza autovettura e l’incidenza della stessa sui risultanti degli studi di settore.
3. Il terzo motivo deduce la violazione o falsa applicazione dell’art. 39 del d.P.R. n. 600/1973 e degli artt. 54 e 55 del d.P.R. n. 633/1972, in riferimento all’inattendibilità RAGIONE_SOCIALE scritture contabili, in relazione all’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ.; la RAGIONE_SOCIALE regionale aveva proceduto a giustificare la scelta di non servirsi dell’accertamento analitico, ex artt. 38 e 39 del d.P.R. n. 600/1973, sulla base dell’assunto errato che le scritture contabili non erano attendibili e ciò con specifico riferimento all’errata compilazione del registro dei corrispettivi ( non era vero che il contribuente non avesse fornito la prova della diversa interpretazione RAGIONE_SOCIALE modalità di tenuta
del registro come era riscontrato a pag. 34, n. 2 dell’atto di appello ), all’omessa applicazione dell’IVA ( la RAGIONE_SOCIALE aveva dimenticato l’incongruenza esistente tra processo verbale dove si parlava soltanto di omessa indicazione dell’IVA ed avviso di accertamento dove si contestava anche l’omessa emissione di ricevute fiscali e non aveva considerato le motivazioni esperite in appello alle pagine 34-35, sub. n. 3 e alle pagine 37-39 sub. n. 2 e alle pagine 67 e ss. ), all’inesatta compilazione RAGIONE_SOCIALE schede carburanti ( la sentenza erroneamente aveva attribuito all’RAGIONE_SOCIALE una flotta di auto del tutto spropositata e pure affermando, a pag. 11, che le autovetture non potevano essere sei, a pag. 12 aveva ritenuto la presunzione di sei autovetture tutt’altro che infondata, non esaminando le tesi difensive esposte alle pagine 35, 39, 47 e 50 dell’atto di appello ), all’omessa registrazione di alcuni allievi ( la sentenza in modo apodittico aveva contestato una discrasia tra il registro allievi e l’elenco RAGIONE_SOCIALE di n. 21 unità, non considerando che, come insegnava la pratica, vi erano allievi che, nati a dicembre, volevano subito dotarsi di patente ).
3.1 In disparte un difetto di autosufficienza della censura, laddove il contribuente richiama, alle pagine 13 e 14 del ricorso per cassazione, le pagine 34, 35-35, 37-39, 47, 50, 67 e ss., dell’appello, senza trascriverne il contenuto, il motivo è inammissibile perché l’apprezzamento sulla inattendibilità RAGIONE_SOCIALE scritture contabili è riservato al giudice di merito.

3.2 Questa Corte, in particolare, ha affermato che non solo la valutazione RAGIONE_SOCIALE prove raccolte, anche se si tratta di presunzioni, costituisce un’attività riservata in via esclusiva all’apprezzamento discrezionale del giudice di merito (Cass., 19 luglio 2021, n. 20553), ma anche il giudizio di inattendibilità RAGIONE_SOCIALE scritture contabili attiene al merito della controversia e non è sindacabile in sede di legittimità (Cass., 8 giugno 2018, n. 14932).

Questa Corte, al riguardo, ha già avuto occasione di precisare che, ai sensi dell’art. 2710 cod. civ., i libri contabili possono far prova tra imprenditori dei rapporti inerenti all’esercizio dell’impresa, ma, non essendo riconosciuta a tali scritture valore di prova legale, non è censurabile in sede di legittimità il diniego di attendibilità RAGIONE_SOCIALE risultanze contabili da parte del giudice di merito, se sorretto da motivazione sufficiente e non contraddittoria (Cass., 23 gennaio 1995, n. 740), onere motivazione che, nel caso in esame, è stato ampiamente assolto alle pagine 8- 12 del provvedimento impugnato.
Mette conto rilevare, inoltre, che « In tema di accertamento RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, il discrimine tra l’accertamento con metodo analitico extracontabile e quello con metodo induttivo sta, rispettivamente, nella parziale o assoluta inattendibilità dei dati risultanti dalle scritture contabili: nel primo caso, la “incompletezza, falsità od inesattezza” degli elementi indicati non è tale da consentire di prescindere dalle scritture contabili, in quanto l’Ufficio accertatore può solo completare le lacune riscontrate, utilizzando ai fini della dimostrazione dell’esistenza di componenti positivi di reddito non dichiarati, anche presunzioni semplici aventi i requisiti di cui all’art. 2729 c.c.; nel secondo caso, invece, “le omissioni o le false od inesatte indicazioni” risultano tali da inficiare l’attendibilità -e dunque l’utilizzabilità, ai fini dell’accertamento -anche degli altri dati contabili (apparentemente regolari), sicché l’amministrazione finanziaria può “prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e RAGIONE_SOCIALE scritture contabili in quanto esistenti” ed è legittimata a determinare l’imponibile in base ad elementi meramente indiziari, anche se inidonei ad assurgere a prova presuntiva ex artt. 2727 e 2729 c.c., con l’ulteriore conseguenza che l’eventuale errore qualificatorio del giudice di merito, sul tipo di accertamento, non rileva “ex se” come violazione di legge, ma refluisce in un errore sull’attività processuale ex art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c. o in un errore sulla selezione e
valutazione del materiale probatorio ex art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. » (Cass., 8 marzo 2019, n. 6861; Cass., 2 novembre 2021, n. 30985) , vizi che, nella specie, non sono stati specificamente dedotti dal contribuente che ha sollevato la censura unicamente in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ..

4. Il quarto mezzo deduce la violazione o falsa applicazione degli artt. 2727 e 2729 cod. civ. per avere erroneamente applicato l’istituto RAGIONE_SOCIALE presunzioni, in relazione all’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ.; nel ribadire che non sussistevano i requisiti per disconoscere le scritture contabili e che mancavano gli elementi idonei a giustificare il metodo induttivo, era errato il metodo attuato dall’RAGIONE_SOCIALE, che aveva presunto l’esistenza di lezioni in nero, perché presumeva che le schede carburante male compilate fossero prova dell’uso RAGIONE_SOCIALE vetture per scuola guida, così dando ingresso ad una doppia presunzione, in quanto l’utilizzo di carburante per ulteriori lezioni in nero non era un fatto noto, così come non era un fatto noto quanti chilometri si percorrevano in una lezione di guida e il costo applicato alle medesime lezioni.
4.1 Il motivo è inammissibile sotto plurimi profili.

4.2 E’, in primo luogo, inammissibile per difetto del requisito dell’attinenza della censura alla ratio decidendi della sentenza impugnata, avendo la RAGIONE_SOCIALE tributaria regionale affermato che il criterio di calcolo della determinazione dei maggiori ricavi risultava corretto, perché fondato su elementi puntuali e di fatti che emergevano dal processo verbale di constatazione e sull’incrocio con dati tratti da documenti ufficiali della Motorizzazione Civile, mentre la corposa attività difensiva era fondata su una aprioristica contestazione dell’operato dell’Amministrazione finanziaria e su una pressoché sistematica «ritrattazione» dei dati e RAGIONE_SOCIALE spiegazioni fornite in sede di verifica dal legale rappresentante della RAGIONE_SOCIALE (cfr. pag. 13 del provvedimento impugnato).
4.3 Il motivo, inoltre, trascura del tutto di censurare l’ iter argomentativo della RAGIONE_SOCIALE tributaria regionale sulla determinazione dei corrispettivi da lezioni di guida, laddove essa ha precisato che: 1) l’RAGIONE_SOCIALE non poteva dolersi di una eventuale imprecisione del calcolo derivante da un proprio comportamento omissivo (mancanza di dati certi sui chilometri effettivamente percorsi dalle autovetture come conseguenza della mancata indicazione del chilometraggio e RAGIONE_SOCIALE imprecisioni riscontrate sulle schede carburanti) in relazione alla determinazione dei corrispettivi da lezioni di guida, calcolati in rapporto ai chilometri percorsi dalle autovetture; 2) il riconoscimento di ulteriori chilometri non produttivi di ricavi, in sede contenziosa, era inammissibile perché la questione era stata posta tardivamente e perché gli assunti difensivi non risultavano adeguatamente motivati; 3) i dati forniti dal contribuente nel corso della verifica apparivano maggiormente attendibili perché riferiti sulla base di conoscenze oggettive RAGIONE_SOCIALE COGNOME, con conseguente infondatezza RAGIONE_SOCIALE argomentazioni dirette ad una sorte di ritrattazione di quanto dichiarato ai verificatori; 4) i corrispettivi per lezioni di guida determinati dai verificatori erano congrui anche in considerazione del fatto che tale calcolo era stato eseguito sulla base dei consumi di due autovetture, anche se l’autoscuola disponeva di almeno tre autoveicoli; 5) i documenti prodotti in giudizio relativi alle ricostruzioni effettuate nei confronti di altre autoscuole non fornivano elementi utili per appurare l’effettiva omogeneità organizzativa e gestionale RAGIONE_SOCIALE imprese tra le quali era proposto il confronto e, in ogni caso, non erano stati forniti elementi utili per ritenere corretti i parametri adottati per le altre autoscuole, tenuto conto anche che i dati utilizzati dall’Ufficio erano stati quelli forniti dalla stessa parte contribuente.
4.4 Il motivo è pure inammissibile, perché, come già rilevato, l’apprezzamento del giudice di merito circa il ricorso alle presunzioni, la valutazione della ricorrenza dei requisiti di precisione, gravità e

concordanza richiesti dalla legge per valorizzare elementi di fatto come fonti di presunzione, la scelta dei fatti noti che costituiscono la base della presunzione e il giudizio logico con cui si deduce l’esistenza del fatto ignoto sono riservati al giudice di merito, rimanendo il sindacato del giudice di legittimità circoscritto alla verifica della tenuta della relativa motivazione, nei limiti segnati dall’art. 360, comma primo, n. 5, cod. proc. civ. (cfr. Cass., 17 gennaio 2019, n. 1234; Cass., 23 gennaio 2006, n. 1216), vizio nemmeno dedotto dal ricorrente.
In particolare, questa Corte ha precisato che la valutazione RAGIONE_SOCIALE prove raccolte, anche se si tratta di presunzioni, costituisce un’attività riservata in via esclusiva all’apprezzamento discrezionale del giudice di merito, le cui conclusioni in ordine alla ricostruzione della vicenda fattuale non sono sindacabili in cassazione, sicché rimane estranea al vizio previsto dall’art. 360, comma primo, n. 5, cod. proc. civ. qualsiasi censura volta a criticare il «convincimento» che il giudice si è formato, a norma dell’art. 116, commi 1 e 2, c od. proc. civ., in esito all’esame del materiale istruttorio mediante la valutazione della maggiore o minore attendibilità RAGIONE_SOCIALE fonti di prova, atteso che la deduzione del vizio di cui all’art. 360 , primo comma, n. 5, cod. proc. civ. non consente di censurare la complessiva valutazione RAGIONE_SOCIALE risultanze processuali, contenuta nella sentenza impugnata, contrapponendo alla stessa una diversa interpretazione al fine di ottenere la revisione da parte del giudice di legittimità degli accertamenti di fatto compiuti dal giudice di merito (Cass., 19 luglio 2021, n. 20553).
Il quinto motivo deduce la nullità della sentenza per omessa valutazione del motivo di appello riguardante la questione relativa all’illegittimo ricorso al metodo induttivo di determinazione dei corrispettivi, ex art. 112 cod. proc. civ. ed art. 56 del decreto legislativo n. 546/1992, in relazione all’art. 360, comma primo, n. 4, cod. proc. civ., tenuto conto del fatto che l’intero atto di appello era all’insegna

della contestazione del metodo induttivo seguito nell’operazione tributaria a carico RAGIONE_SOCIALE COGNOME.

5.1 Il motivo è inammissibile, perchè non si confronta con il contenuto del provvedimento impugnato, laddove, a pag. 16, i giudici di secondo grado hanno espressamente affermato che il contribuente non aveva riproposto nell’atto di appello la questione relativa all’illegittimo ricorso al metodo induttivo di determinazione dei corrispettivi in violazione dell’art. 39 del d.P.R. n. 600/1973 e che, conseguentemente, tale questione doveva ritenersi rinunciata ex art. 56 del decreto legislativo n. 546/1992.
5.2 Mette conto rilevare, in proposito, che il vizio di omessa pronuncia si configura quando manchi qualsiasi statuizione su un capo della domanda o su una eccezione di parte sì da dare luogo all’inesistenza di una decisione sul punto per la mancanza di un provvedimento indispensabile alla soluzione del caso concreto (Cass., 23 marzo 2017, n. 7472; Cass. 29 marzo 1999, n. 3020; Cass. 23 febbraio 1995, n. 2085).

Il sesto motivo deduce la nullità della sentenza per la mancata motivazione dell’accoglimento dell’appello incidentale, ex art. 36, comma primo, n. 4, del decreto legislativo n. 546/1992 ed art. 156, comma secondo, cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma primo, n. 4, cod. proc. civ., non avendo la RAGIONE_SOCIALE tributaria regionale esposte le motivazioni poste a fondamento dell’accoglimento dell’appello incidentale.

6.1 Il motivo è infondato.

6.2 Secondo il consolidato insegnamento della giurisprudenza di questa Corte, infatti, la mancanza di motivazione, quale causa di nullità della sentenza, va apprezzata, tanto nei casi di sua radicale carenza, quanto nelle evenienze in cui la stessa si dipani in forme del tutto inidonee a rivelare la ratio decidendi posta a fondamento dell’atto, poiché intessuta di argomentazioni fra loro logicamente inconciliabili,

perplesse od obiettivamente incomprensibili. In ogni caso, si richiede che tali vizi emergano dal testo del provvedimento, restando esclusa la rilevanza di un’eventuale verifica condotta sulla sufficienza della motivazione medesima rispetto ai contenuti RAGIONE_SOCIALE risultanze probatorie (Cass., 18 settembre 2009, n. 20112)

6.3 Nel caso in esame, la motivazione dettata dalla RAGIONE_SOCIALE territoriale a fondamento della decisione impugnata, che contiene l’espressa statuizione dell’accoglimento dell’appello incidentale, sia nella parte della motivazione, che nella parte del dispositivo, è, non solo esistente, bensì anche articolata in modo tale da permettere di ricostruirne e comprenderne agevolmente il percorso logico, elaborato nel pieno rispetto dei canoni di correttezza giuridica e di congruità logica, come tale del tutto idoneo a sottrarsi alla censura di carenza motivazione illustrata dal ricorrente; in particolare, nel caso di specie, gli elementi da cui il giudice di merito ha tratto il proprio convincimento, con un’approfondita loro disamina logico-giuridica, sono gli stessi posti a fondamento del rigetto dell’appello principale.
Né sussiste, nel caso di specie, un contrasto insanabile tra dispositivo e motivazione, che determina la nullità della sentenza, ai sensi degli artt. 156 e 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ., che si verifica nella sola ipotesi in cui il provvedimento risulti inidoneo a consentire l’individuazione del concreto comando giudiziale e, conseguentemente, del diritto o bene riconosciuto (Cass., 27 giugno 2017, n. 16014; Cass., 17 ottobre 2018, n. 26074).

In conclusione, il ricorso va rigettato e il ricorrente va condannato al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese processuali, sostenute dall’Amministrazione controricorrente e liquidate come in dispositivo, nonché al pagamento dell’ulteriore importo, previsto per legge e pure indicato in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento, in favore dell’Amministrazione controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 4.300,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13 , comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserit o dall’art. 1, comma 17, della legge n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1 bis , RAGIONE_SOCIALE stesso articolo 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, in data 27 ottobre 2022.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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