Accertamento Induttivo: Quando la motivazione è valida

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza di merito che riteneva nullo un accertamento induttivo per carenza di motivazione. La Suprema Corte ha chiarito che la motivazione è sufficiente se indica i presupposti di fatto (es. gestione antieconomica) e di diritto (es. riferimento a studi di settore), distinguendo questo requisito formale dalla prova nel merito della pretesa, che va discussa in giudizio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 14 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Induttivo: I Confini tra Motivazione e Merito secondo la Cassazione

L’accertamento induttivo rappresenta uno degli strumenti più incisivi a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria per contrastare l’evasione fiscale. Tuttavia, il suo utilizzo deve rispettare precisi requisiti formali, primo fra tutti l’obbligo di motivazione. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione interviene per chiarire un punto cruciale: la distinzione tra la motivazione dell’atto, requisito di validità formale, e la fondatezza della pretesa, che attiene al merito della questione. Vediamo nel dettaglio il caso e i principi affermati dai giudici.

I Fatti del Caso: Dalla Ristorazione all’Aula di Tribunale

Il caso trae origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate al titolare di un’attività di ristorazione (pizzeria-trattoria). L’Ufficio contestava maggiori redditi per l’anno d’imposta 2002, con conseguente richiesta di maggiori imposte ai fini IRPEF, IRAP e IVA. L’accertamento era di tipo induttivo, basato sulla ricostruzione dei ricavi. In particolare, l’Agenzia aveva rilevato un’anomalia nella gestione, ritenuta antieconomica: a fronte di costi significativi, il contribuente aveva dichiarato una perdita d’esercizio. Basandosi su studi di settore, l’Ufficio aveva rideterminato i ricavi applicando una percentuale di incidenza dei costi diretti del 60%, con un conseguente utile lordo del 40%.

Il contribuente impugnava l’atto e sia la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) che la Commissione Tributaria Regionale (CTR) gli davano ragione, annullando l’avviso per carenza di motivazione. Secondo i giudici di merito, l’atto era illegittimo perché l’Agenzia non aveva specificato quali fossero le imprese prese a paragone per determinare la percentuale del 60%, né da dove avesse attinto le notizie e i dati utilizzati.

La Distinzione tra Motivazione e Merito

L’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione, sostenendo che la motivazione dell’atto fosse in realtà sufficiente. Nell’avviso erano state chiaramente indicate le anomalie riscontrate (la gestione antieconomica) e la fonte normativa per la ricostruzione dei ricavi (un DPCM del 1989 che approvava gli studi di settore). La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cogliendo l’occasione per ribadire un principio fondamentale del diritto tributario.

L’Accertamento Induttivo e la sua Motivazione

La Corte ha spiegato che bisogna distinguere nettamente tra due piani diversi:
1. La motivazione dell’atto impositivo: È un requisito formale di validità dell’atto. Serve a informare il contribuente delle ragioni fattuali e giuridiche della pretesa, permettendogli di esercitare pienamente il suo diritto di difesa. Per essere sufficiente, deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione.
2. L’esistenza degli elementi probatori: Riguarda la fondatezza della pretesa tributaria. La questione se i fatti indicati nella motivazione siano effettivamente accaduti e se siano idonei a sostenere la pretesa fiscale è un problema che attiene al merito e che deve essere risolto nel corso del giudizio, attraverso l’istruzione probatoria.

Le Motivazioni della Sentenza

Nel caso specifico, la Cassazione ha ritenuto che la CTR avesse commesso un errore, confondendo i due piani. L’avviso di accertamento, infatti, era adeguatamente motivato perché riportava:
* I presupposti di fatto: la palese antieconomicità della gestione (dichiarazione di una perdita di oltre 10.000 euro a fronte di costi per materie prime e personale per circa 118.000 euro) e la non veridicità delle giacenze di magazzino.
* Le ragioni di diritto: il richiamo all’accertamento induttivo ex art. 39 d.P.R. 600/1973 e il riferimento al DPCM del 29.12.1989 come fonte per la determinazione della percentuale di ricarico.

Questi elementi erano sufficienti a delimitare l’oggetto del contendere e a consentire al contribuente di difendersi. La CTR, invece, nel ritenere l’atto immotivato perché l’accertamento non teneva conto della specificità dell’attività (svolta con lavoro proprio e di familiari), ha invaso il campo del merito. Tale valutazione, infatti, non riguarda la validità formale dell’atto, ma la correttezza sostanziale della pretesa, che doveva essere oggetto di analisi nel giudizio di secondo grado. Per questo motivo, la sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per un nuovo esame della vicenda.

Conclusioni

Questa ordinanza riafferma un principio cruciale: la motivazione di un avviso di accertamento non deve contenere la prova definitiva della pretesa, ma solo indicare chiaramente il percorso logico-giuridico seguito dall’Ufficio. Spetterà poi in sede contenziosa verificare se quel percorso è fondato su prove solide. Per i contribuenti, ciò significa che la difesa non può limitarsi a contestare la genericità dell’atto, ma deve entrare nel merito delle contestazioni, dimostrando perché la ricostruzione operata dall’Agenzia delle Entrate non è corretta nel caso specifico.

Per la validità di un accertamento induttivo, quali elementi deve contenere la motivazione?
La motivazione deve indicare i presupposti di fatto (es. gestione palesemente antieconomica, come dichiarare una perdita a fronte di costi elevati) e le ragioni di diritto della pretesa, delimitando l’ambito delle ragioni dell’Ufficio. È sufficiente, ad esempio, richiamare studi di settore o parametri normativi (come un DPCM) per giustificare la ricostruzione dei ricavi.

Un giudice può annullare un avviso di accertamento per carenza di motivazione se ritiene che la ricostruzione dei ricavi non sia adatta al caso specifico (es. attività a conduzione familiare)?
No. Secondo la sentenza, questo tipo di valutazione non riguarda la motivazione (requisito formale dell’atto), ma la fondatezza nel merito della pretesa impositiva. La questione se l’accertamento sia rappresentativo o meno della realtà del contribuente deve essere esaminata durante il giudizio di merito, non come vizio di motivazione.

Qual è la differenza fondamentale tra “motivazione” dell’atto e “prova” della pretesa tributaria?
La “motivazione” è un requisito formale di validità dell’atto e serve a spiegare perché l’Ufficio agisce, indicando i fatti e le norme su cui si basa. La “prova” riguarda l’effettiva esistenza di quegli stessi fatti e la loro idoneità a sostenere la pretesa; la sua valutazione è affidata al giudizio di impugnazione e attiene alla fondatezza della richiesta, non alla validità formale dell’atto.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 31945 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 31945 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 11/12/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 36584/2018 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende;

-ricorrente-

contro

COGNOME , domiciliato ex lege in ROMA, INDIRIZZO presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentato e difeso dall’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE;

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG.SEZ.DIST. SIRACUSA n. 4460/2017 depositata il 13/11/2017.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 29/05/2024 dal Consigliere NOME COGNOME

RILEVATO CHE

L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza in epigrafe della Commissione Tributaria Regionale (CTR) Sicilia che aveva rigettato l’appello erariale contro la

sentenza con cui la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) di Siracusa aveva annullato l’avviso di accertamento, recante determinazione di maggiori redditi per l’anno 2002 con conseguenti maggiori imposte IRPEF, IRAP e IVA, emesso nei confronti di NOME COGNOME titolare di una pizzeria -trattoria – rosticceria.

Secondo la CTR, l’atto impugnato doveva essere annullato per carenza di motivazione. Si erano accertati maggiori ricavi per euro 52.689,00, tenuto conto dell’incidenza del 60% dei costi di diretta imputazione sui ricavi complessivi, percentuale rilevata da imprese che operano nel settore in condizioni di normale gestione economica nonché da dati, notizie e informazioni presenti presso l’Ufficio, senza però indicare quali fossero le imprese che operavano nel settore prese a paragone né da dove fossero state assunte le notizie e i dati.
Il ricorso si fonda su un motivo.

Resiste con controricorso il contribuente.

CONSIDERATO CHE

Con l’unico motivo l’Agenzia denuncia, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c, violazione falsa applicazione dell’art. 42 d.P.R. n. 600/1973, dell’art. 7 l. 212/2000, laddove la CTR ha ritenuto l’avviso impugnato carente di motivazione. Nell’avviso impugnato, premesse le anomalie che evidenziavano una gestione antieconomica che aveva giustificato l’accertamento induttivo ex art. 39 comma 2 lett. d) cit., si era precisato che l’incidenza dei costi di diretta imputazione nella misura del 60%, con conseguente utile lordo per il 40%, era ricavata da studi compiuti dall’Amministrazione di cui al DPCM del 29.12.1989, come indicato nell’atto impugnato.
Il motivo è fondato.

Va rammentata la distinzione tra motivazione dell’atto impositivo, requisito formale di validità, e indicazione ed effettiva esistenza degli elementi dimostrativi dei fatti costitutivi della pretesa tributaria, che non è prescritta quale elemento costitutivo della validità dell’atto impositivo ma è disciplinata dalle regole processuali dell’istruzione probatoria da applicarsi nello svolgimento del giudizio (Cass. n. 8399 del 05/04/2013; Cass. n. 15595 del 2020; Cass. n. 8399 del 2013): l a motivazione degli atti tributari esige – oltre alla puntualizzazione degli estremi soggettivi e oggettivi della pretesa l’indicazione di fatti astrattamente giustificativi, idonei a delimitare l’ambito delle ragioni adducibili dall’ufficio nell’eventuale fase contenziosa, restando affidate al giudizio di impugnazione dell’atto le questioni riguardanti l’effettivo verificarsi dei fatti medesimi e la loro idoneità a sostenere la pretesa impositiva, mentre non è necessaria la formulazione delle argomentazioni giuridiche a sostegno dell’atto, né la valutazione critica degli elementi acquisiti, restando la relativa problematica influente nel giudizio d’impugnazione al diverso fine dell’indagine sul fondamento della pretesa impositiva (Cass. n. 14700 del 2001; Cass. n. 23615 del 2011; Cass. n. 28061 del 2017, in motivazione; Cass. n. 5645 del 2020; Cass. n. 6063 del 2020 in motivazione).
In questo caso, la motivazione dell’atto impugnato, trascritto per autosufficienza in ricorso, riporta precisi e puntuali riferimenti sia ai presupposti di fatto sia alle ragioni di diritto della pretesa impositiva, con il che risulta una motivazione sufficiente e deve escludersi l’invalidità dell’atto: l’Agenzia, ritenute l’antieconomicità della gestione (a fronte di costi per materie prime per euro 48.680,00 e per personale dipendente per euro 69.401,00, erano stati dichiarati ricavi per euro 104.311,00 con una perdita di euro 10.326,00) e la non veridicità delle giacenze (risultavano rimanenze pari al 58% delle materie prime impiegate nel confezionamento dei pasti), aveva proceduto alla ricostruzione dei
ricavi « tenuto conto dell’incidenza dei costi di diretta imputazione sui ricavi lordi nella misura del 60% e del conseguente utile lordo del 40% rilevato da studi compiuti dall’amministrazione nel settore (vedi DCPM del 29/12/89) ».

Erra, quindi, la sentenza impugnata laddove osserva che l’Ufficio non aveva indicato le fonti delle informazioni e dei dati assunti. La CTR, inoltre, confonde il profilo della motivazione dell’atto con quello della fondatezza della pretesa impositiva laddove argomenta la carenza di motivazione osservando che l’accertamento induttivo non era rappresentativo dell’effettivo reddito conseguito dal contribuente, la cui attività era svolta con il lavoro proprio e di dipendenti appartenenti al suo nucleo familiare.
Conclusivamente, il ricorso deve essere accolto e la sentenza impugnata deve essere cassata di conseguenza con rinvio al giudice del merito per nuovo esame.

p.q.m.

accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 29/05/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.