Accertamento Induttivo: Quando è Valido e Legittimo

La Corte di Cassazione ha stabilito la legittimità di un accertamento induttivo a carico di un panettiere, anche se il suo reddito era conforme agli studi di settore. La decisione chiarisce che la conformità a tali parametri non costituisce una prova assoluta contro presunzioni di maggiori ricavi basate su altri elementi gravi, precisi e concordanti. La sentenza del giudice di merito è stata annullata per motivazione apparente, non avendo analizzato a fondo gli indizi presentati dall’Agenzia delle Entrate.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 10 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Induttivo e Studi di Settore: La Cassazione Chiarisce

L’ordinanza in esame affronta un tema cruciale nel diritto tributario: la valenza degli studi di settore (oggi ISA) come scudo contro un accertamento induttivo. Un contribuente, la cui dichiarazione era in linea con i parametri statistici, si è visto recapitare un avviso di accertamento basato su presunzioni di maggiori ricavi. La Corte di Cassazione, con una decisione netta, ha ribadito che la conformità a tali indicatori non basta a rendere illegittimo un accertamento fondato su altri elementi probatori.

I Fatti di Causa

Un imprenditore, titolare di un panificio, impugnava un avviso di accertamento per IRPEF, IRAP e IVA relativo all’anno d’imposta 2005. L’Agenzia delle Entrate aveva rettificato il reddito dichiarato basandosi su due principali presunzioni: una maggiore resa della farina utilizzata e una gestione considerata “inverosimile ed antieconomica”.

Sia in primo che in secondo grado, i giudici tributari davano ragione al contribuente. La Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva respinto l’appello dell’Agenzia, affermando che l’attività non poteva considerarsi antieconomica poiché i risultati dichiarati erano in linea con le previsioni degli studi di settore. Inoltre, la CTR riteneva che l’Ufficio non avesse adeguatamente considerato elementi come lo sfrido, la merce invenduta e le vendite al banco comprensive di IVA, rendendo incerte le presunzioni a base dell’accertamento. Contro questa decisione, l’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per Cassazione.

L’Accertamento Induttivo e la Decisione della Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il primo motivo di ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza della CTR. Il punto centrale della decisione è il ruolo e i limiti degli studi di settore nel contesto di un accertamento induttivo.

La Corte ha chiarito che gli studi di settore sono solo uno degli strumenti a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria per condurre un accertamento di tipo analitico-induttivo, ai sensi dell’art. 39 del d.P.R. n. 600/1973. Questo tipo di accertamento può essere effettuato anche in presenza di una contabilità formalmente regolare, qualora questa sia ritenuta intrinsecamente inattendibile.

Secondo la Cassazione, la circostanza che il reddito dichiarato sia in linea con gli studi di settore non è, di per sé, un elemento sufficiente a paralizzare l’azione accertatrice del Fisco, se quest’ultimo è in grado di fondare la propria pretesa su altre presunzioni, purché gravi, precise e concordanti.

La Motivazione Apparente della Sentenza Impugnata

Il vizio riscontrato nella sentenza della CTR è stato quello della “motivazione apparente”. I giudici di merito si erano limitati a valorizzare la coerenza dei dati dichiarati con gli studi di settore, negando in modo apodittico e generico la validità degli elementi presuntivi addotti dall’Ufficio. Non avevano spiegato perché le presunzioni relative alla resa della farina o alla gestione antieconomica non fossero valide, limitandosi ad affermare che l’Ufficio non avesse considerato lo sfrido o la merce invenduta, senza entrare nel merito degli elementi acquisiti.

Le Motivazioni della Corte

La Corte ha ribadito principi consolidati della sua giurisprudenza. In primo luogo, l’accertamento basato sugli studi di settore integra una presunzione legale che sposta sul contribuente l’onere di provare la sussistenza di circostanze di fatto che giustifichino uno scostamento. Tuttavia, l’Amministrazione finanziaria può legittimamente desumere, in via induttiva, l’esistenza di maggiori ricavi anche da altre gravi incongruenze, a prescindere dalla conformità agli studi di settore.

La CTR, secondo la Cassazione, ha commesso un errore di diritto nel ritenere che la conformità agli studi di settore potesse elidere la legittimità dell’accertamento. Così facendo, il giudice di secondo grado ha omesso di vagliare e confutare gli specifici elementi di fatto indicati dall’Agenzia, che evidenziavano l’esistenza di “ricavi in nero”. La motivazione della sentenza impugnata è stata quindi giudicata non solo apparente, ma anche errata in diritto, poiché non ha tenuto conto degli elementi presuntivi indicati nell’avviso di accertamento.

Conclusioni e Implicazioni Pratiche

La decisione riafferma con forza un principio fondamentale: la conformità agli studi di settore (e oggi agli ISA) non garantisce al contribuente un’immunità assoluta dagli accertamenti fiscali. Se l’Amministrazione Finanziaria dispone di indizi seri, precisi e concordanti che suggeriscono un’evasione, può procedere con un accertamento induttivo anche se i conti sulla carta appaiono in linea con le medie di settore. Per il contribuente, ciò significa che la difesa non può basarsi unicamente su tale conformità, ma deve essere pronta a fornire prove concrete e puntuali per contestare nel merito le presunzioni sollevate dal Fisco. La sentenza è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per un nuovo esame che tenga conto di questi principi.

Un reddito in linea con gli studi di settore rende immune da un accertamento induttivo?
No. La Corte di Cassazione ha stabilito che la conformità agli studi di settore non è sufficiente a escludere la legittimità di un accertamento induttivo se l’Agenzia delle Entrate fornisce altri elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti che indicano l’esistenza di ricavi non dichiarati.

Cosa deve fare il contribuente per difendersi da un accertamento induttivo basato su presunzioni?
Il contribuente ha l’onere di fornire la prova contraria, dimostrando la correttezza delle proprie dichiarazioni e l’infondatezza delle presunzioni dell’Agenzia. Deve allegare e provare, senza limitazioni di mezzi, le circostanze di fatto che giustificano un reddito inferiore a quello presunto.

La motivazione di un giudice che si limita a constatare la conformità agli studi di settore è valida?
No, una motivazione del genere è considerata “apparente” e quindi invalida. Il giudice deve esaminare e confutare tutti gli elementi di fatto indicati dall’Agenzia a sostegno dell’accertamento, non può limitarsi a valorizzare la coerenza con gli studi di settore e negare apoditticamente la validità delle presunzioni addotte.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 33432 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 33432 Anno 2024

Presidente: NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 19/12/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 24257/2017 R.G. proposto da :

Agenzia delle Entrate , elettivamente domiciliata in Roma in INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

CONTRO

COGNOME NOME

-intimato- avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia, sez. distaccata di FOGGIA n. 1221/2017 depositata il 10/04/2017;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12/09/2024 dal Consigliere NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

NOME COGNOME svolgente l’attività di panettiere, impugnò l’avviso di accertamento (per IRPEF, IRAP, IVA), relativo al periodo di imposta 2005, con il quale l’Agenzia delle Entrate rettificò il reddito dichiarato sulla scorta di una maggiore resa della farina per confezionare il prodotto ed in ogni caso in considerazione della gestione ‘perlomeno inverosimile ed antieconomica’.

Il giudice di prime cure accolse il ricorso ritenendo che l’attività non potesse essere ritenuta antieconomica visto che era in linea con gli studi di settore e che altri elementi presuntivi, in virtù dei quali era stato accertato un maggiore reddito, non erano gravi, precisi e concordanti.

Avverso la predetta decisione interpose appello l’Agenzia e la C.T.R. lo respinse.

Nel dettaglio il giudice di seconde cure affermò ‘ invero il contribuente non ha dichiarato risultati antieconomici della propria attività essendo questi in linea con le previsioni degli studi di settore. Quanto alle presunzioni che hanno portato l’ufficio all’accertamento di un maggiore reddito è da dire che l’ufficio non ha valutato nel determinare il ricarico il giusto peso dello sfrido, della merce rimasta invenduta, nonché delle vendite al banco comprensive dell’IVA. Tale insufficiente valutazione rende incerte le presunzioni in base alle quali l’ufficio ha accertato i maggiori redditi. Si ribadisce infine che l’attività non risulta antieconomica visto che il contribuente ha dichiarato redditi in linea con gli studi di settore’.
Avverso la prefata decisione ricorre l’Agenzia delle Entrate con due motivi, il contribuente è rimasto intimato.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo si denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 36, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, e dell’art. 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 e 4 c.p.c.

Si evidenzia che, diversamente da quanto affermato dal giudice di merito, la circostanza secondo cui il ricorrente non avesse dichiarato risultati antieconomici, in quanto non in linea con gli studi di settore, non era in alcun modo ragione idonea a far venir meno l’accertamento che ‘ben può essere effettuato anche in presenza di una contabilità formalmente regolare, i dati della quale d’altra parte, nel caso di specie, evidenziavano appunto ricavi in nero’ .

Si sostiene, quindi, che l’aver respinto l’appello sulla base di tale assunto renderebbe nulla la sentenza essendo motivata su una base inconsistente ed inidonea allo scopo, sicché la motivazione sarebbe non meramente apparente ma inesistente.

Con il secondo motivo si denuncia la violazione dell’art. 112 c.p.c. per omessa pronuncia atteso che il giudice di merito avrebbe ignorato il suo obbligo di quantificare la residua pretesa fiscale.

Il primo motivo del ricorso è fondato.

Deve premettersi che questa Corte ha affermato come i parametri o studi di settore previsti dall’art. 3, commi 181 e 187, della l. n. 549 del 1995, rappresentando la risultante dell’estrapolazione statistica di una pluralità di dati settoriali acquisiti su campioni di contribuenti e dalle relative dichiarazioni, rilevano valori che, quanto eccedono il dichiarato, certamente integrano il presupposto per il legittimo esercizio da parte dell’Ufficio dell’accertamento analitico-induttivo, ex art. 39, comma 1, lett. d, del d.P.R. n. 600 del 1973, che deve essere necessariamente svolto in contraddittorio con il contribuente, sul quale, nella fase
amministrativa e, soprattutto, contenziosa, incombe l’onere di allegare e provare, senza limitazioni di mezzi e di contenuto, la sussistenza di circostanze di fatto tali da allontanare la sua attività dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento, sì da giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale secondo la procedura di accertamento tributario standardizzato, mentre all’ente impositore fa carico la dimostrazione dell’applicabilità dello “standard” prescelto al caso concreto oggetto di accertamento (Cass. n. 14288 del 2016). Deve, ancora, premettersi che nell’accertamento mediante studi di settore, il presupposto delle gravi incongruenze non può fondarsi solo sulle soglie legali quantitative di scostamento, dovendosi, invece, procedere ad una valutazione caso per caso, che tenga conto anche di indici di natura relativa, da adattare a plurimi fattori propri della singola situazione economica, del periodo di riferimento e, in generale, della storia commerciale del contribuente, oltre che del mercato e del settore di operatività, poiché anche scostamenti minimi possono assumere rilevanza se accompagnati da indici gravi e significativi di un maggior reddito non dichiarato (Cass.n. 16816 del 2024).
Deve premettersi, ancora, che in materia di IVA, l’Amministrazione finanziaria, in presenza di contabilità formalmente regolare ma intrinsecamente inattendibile per l’antieconomicità del comportamento del contribuente, può desumere in via induttiva, ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 54, commi 2 e 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, il reddito del contribuente utilizzando le incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, incombendo su quest’ultimo l’onere di
fornire la prova contraria e dimostrare la correttezza delle proprie dichiarazioni.

Questa Corte ha ancora affermato che il calcolo del reddito effettuato mediante lo studio di settore, a seguito dell’instaurazione del contraddittorio con il contribuente, è idoneo ad integrare presunzioni legali che sono, anche da sole, sufficienti ad assicurare valido fondamento all’accertamento tributario, ferma restando la possibilità, per l’accertato, di fornire la prova contraria, in fase predibattimentale ed anche in sede contenziosa” (Cass. n. 24330 del 2019; Cass. n. 21824 del 2020).
Premesso quanto innanzi, nella specie, il giudice di merito ha ritenuto illegittimo l’accertamento escludendo la sussistenza di una attività antieconomica da parte contribuente essendo in linea con le previsioni degli studi di settore ed ha escluso che gli indizi, presi in considerazione dall’Agenzia, fossero idonei a suffragare l’avvenuto accertamento del maggior reddito, non essendo stato valutato ‘il giusto peso dello sfrido, della merce rimasta invenuta nonché delle vendite al banco comprensive dell’IVA’.
La circostanza secondo cui il contribuente non ha svolto attività antieconomica poiché in linea con le previsioni degli studi di settore non costituisce circostanza idonea ad elidere la legittimità dell’accertamento effettuato.

Deve infatti ribadirsi che gli studi di settore costituiscono, invero, come si evince dall’art. 62 sexies del d.l. 30 agosto 1993, n. 331, convertito in legge 29 ottobre 1993, n. 427, solo uno degli strumenti utilizzabili dall’Amministrazione finanziaria per accertare in via induttiva, pur in presenza di una contabilità formalmente regolare, ma intrinsecamente inattendibile, il reddito reale del contribuente: tale accertamento, infatti, può essere presuntivamente condotto anche sulla base del riscontro di gravi incongruenze tra i ricavi, i
compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, a prescindere, quindi, dalle risultanze degli specifici studi di settore e dalla conformità alle stesse dei ricavi aziendali dichiarati (Cass. n. 20060 del 2014; Vedi Cass. n. 27617 del 2018).

Così facendo la Commissione tributaria regionale, lungi dal vagliare e confutare tutti gli elementi di fatto indicati dall’Agenzia delle Entrate a sostegno della legittimità dell’accertamento (effettuato sulla base della documentazione contabile del contribuente dalla quale, pur ‘formalmente regolare’ emergevano ‘ ricavi in nero’), si è limitata a valorizzare la coerenza dei risultati dell’attività del contribuente con gli studi di settore, negando apoditticamente che gli elementi addotti dall’Ufficio potessero configurare presunzioni dotate dei requisiti di gravità precisione e concordanza, per poi AFFERMARE genericamente che l’Ufficio non avesse valutato , nel determinare il ricarico, il giusto peso dello sfrido, della merce rimasta invenduta nonché delle vendite al banco comprensive d’IVA.
Trattasi di motivazione che, da un lato, è apparente, perché si limita a mere affermazioni apodittiche, senza spiegare le ragioni delle stesse sulla base degli elementi acquisiti; e, dall’altro, errata in diritto perché non ha tenuto conto degli elementi presuntivi indicati in sede di avviso di accertamento, peraltro regolarmente trascritti ai fini dell’autosufficienza del ricorso.

2. Il secondo motivo è assorbito.

Si ritiene comunque opportuno in relazione a quest’ultima doglianza ribadire che il giudice tributario, nell’ambito di un processo a cognizione piena diretto ad una decisione sostitutiva tendente all’accertamento sostanziale del rapporto controverso, quando ravvisi l’infondatezza parziale della pretesa dell’Amministrazione, non deve, né può, limitarsi ad annullare “in toto” l’atto impositivo, ma deve

accertare e quantificare entro i limiti posti dal “petitum” delle parti l’entità della pretesa fiscale, dandone un contenuto quantitativo diverso da quello sostenuto dai contendenti, avvalendosi degli ordinari poteri di indagine e di valutazione dei fatti e delle prove consentiti dagli artt. 115 e 116 c.p.c. in tal modo determinando l’ammontare effettivo delle imposte e delle sanzioni dovute dal contribuente, senza che ciò violi il principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato e senza che ciò costituisca attività amministrativa di nuovo accertamento, rappresentando invece soltanto l’esercizio dei poteri di controllo, di valutazione e di determinazione del “quantum” della pretesa tributaria.
In conclusione, il primo motivo di ricorso è accolto, assorbito il secondo, e per l’effetto deve essere cassata la decisione impugnata, e rinviata la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, sezione distaccata di Foggia, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente procedimento.

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 12/09/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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