Accertamento induttivo: quando è legittimo?

Una società in fallimento ha contestato un accertamento induttivo basato sulla mancata tenuta del libro inventari. La Corte di Cassazione ha confermato la legittimità dell’operato dell’Agenzia delle Entrate per due annualità, sottolineando che l’assenza di scritture contabili ausiliarie giustifica la ricostruzione presuntiva del reddito. Ha però annullato la decisione d’appello su una terza annualità per totale assenza di motivazione, rinviando il caso per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 15 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Induttivo: Quando è Legittimo per Scritture Contabili Incomplete?

L’accertamento induttivo rappresenta uno degli strumenti più incisivi a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria per contrastare l’evasione fiscale. Ma quali sono i presupposti che ne legittimano l’utilizzo? Una recente ordinanza della Corte di Cassazione offre chiarimenti fondamentali, ribadendo come la mancata o irregolare tenuta delle scritture contabili, anche quelle meramente ausiliarie, possa aprire la porta a una ricostruzione presuntiva del reddito d’impresa.

I Fatti di Causa: Da una Richiesta di Rimborso a un Accertamento Fiscale

La vicenda trae origine dalla richiesta di rimborso IVA presentata dalla curatela fallimentare di una società di moda. Tale istanza ha innescato un controllo da parte dell’Agenzia delle Entrate, che ha invitato la curatela a produrre la documentazione contabile relativa a periodi d’imposta precedenti.

Dall’esame sono emerse significative irregolarità, in particolare la mancata produzione del libro inventari e della distinta delle rimanenze di magazzino. Di conseguenza, l’Agenzia ha emesso tre avvisi di accertamento per gli anni 2011, 2012 e 2013, recuperando a tassazione maggiori importi a titolo di Ires, Irap e IVA. La ricostruzione del reddito è avvenuta con metodo induttivo, basandosi su presunzioni semplici derivanti dall’impossibilità di verificare analiticamente la contabilità.

Il Percorso Giudiziario e l’Importanza dell’Accertamento Induttivo

La curatela ha impugnato gli atti impositivi. Mentre in primo grado i ricorsi sono stati respinti, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) ha accolto parzialmente l’appello, annullando l’accertamento relativo al 2013 ma confermando quelli per il 2011 e 2012.

La questione è quindi approdata dinanzi alla Corte di Cassazione, con un ricorso principale della curatela, che lamentava un difetto di motivazione e una valutazione errata delle prove, e un ricorso incidentale dell’Agenzia delle Entrate, che contestava l’annullamento, a suo dire immotivato, del recupero fiscale per il 2013.

L’Analisi della Corte di Cassazione sul Ricorso Principale

La Suprema Corte ha rigettato integralmente il ricorso della curatela. I giudici hanno ritenuto che la motivazione della CTR, per gli anni 2011 e 2012, fosse tutt’altro che apparente. Il giudice d’appello aveva correttamente evidenziato le gravi mancanze contabili: la società non aveva prodotto il libro degli inventari né la distinta delle rimanenze, documenti la cui tenuta è obbligatoria. Inoltre, erano stati riscontrati saldi di cassa giornalieri negativi e un’anomala patrimonializzazione delle rimanenze di magazzino, trattate come “spese di avviamento”.

Queste irregolarità, secondo la Corte, impedivano una ricostruzione analitica dei ricavi e legittimavano pienamente il ricorso all’accertamento induttivo da parte dell’Ufficio, come previsto dall’art. 39 del d.P.R. n. 600/1973. L’omissione delle scritture ausiliarie di magazzino crea un’inattendibilità complessiva delle scritture contabili, che costituisce il presupposto normativo per l’accertamento basato su presunzioni.

L’Accoglimento del Ricorso Incidentale dell’Agenzia

Di segno opposto è stata la decisione sul ricorso dell’Agenzia delle Entrate. La Cassazione ha ritenuto fondate le censure mosse alla sentenza della CTR riguardo all’annualità 2013. Secondo la Corte, il giudice regionale si era limitato a un’apodittica (cioè affermata come vera senza dimostrazione) esclusione della legittimità del recupero fiscale, senza esporre alcuna ragione a sostegno della propria decisione. La CTR aveva completamente omesso di confrontarsi con gli elementi dedotti dall’Ufficio, come la presunta cessione di beni in evasione d’imposta e l’acquisto di materie prime in quell’anno. Tale carenza motivazionale ha portato alla cassazione della sentenza su questo punto, con rinvio a un’altra sezione della CTR per un nuovo esame.

Le Motivazioni della Suprema Corte

La ratio decidendi della Corte si fonda su due pilastri. In primo luogo, la gravità della mancata tenuta delle scritture ausiliarie di magazzino. Questi documenti non sono un mero orpello formale, ma elementi essenziali per la verifica della coerenza tra acquisti, vendite e rimanenze. La loro assenza rende la contabilità complessivamente inattendibile e abilita l’Amministrazione Finanziaria a utilizzare presunzioni semplici per ricostruire il reddito, invertendo di fatto l’onere della prova a carico del contribuente.

In secondo luogo, la Corte ribadisce il principio fondamentale dell’obbligo di motivazione delle sentenze. Un giudice non può annullare un atto impositivo senza spiegare chiaramente il percorso logico-giuridico che lo ha portato a tale conclusione. La decisione deve essere comprensibile e basata su un’analisi concreta degli elementi di causa, non su mere affermazioni di principio.

Le Conclusioni

L’ordinanza in esame rappresenta un importante monito per tutte le imprese. La corretta e completa tenuta della contabilità, inclusi tutti i registri e i documenti ausiliari come il libro inventari e le distinte di magazzino, è un requisito imprescindibile non solo per una sana gestione aziendale, ma anche per potersi difendere efficacemente in caso di controllo fiscale. In assenza di una contabilità attendibile, il Fisco ha il potere di procedere con un accertamento induttivo, e per il contribuente diventa estremamente difficile contestare la ricostruzione presuntiva del reddito operata dall’Ufficio.

Quando l’Agenzia delle Entrate può utilizzare l’accertamento induttivo?
L’Agenzia delle Entrate può ricorrere all’accertamento induttivo quando le scritture contabili sono assenti, oppure sono così incomplete, false o inesatte da non permettere una ricostruzione analitica del reddito. La mancanza di scritture ausiliarie essenziali, come il libro inventari, rientra in questi casi.

La sola mancanza del libro inventari è sufficiente a giustificare un accertamento induttivo?
Sì. Secondo la Corte di Cassazione, l’omessa presentazione del prospetto analitico delle rimanenze e del libro inventari costituisce un impedimento alla corretta analisi dei contenuti contabili. Questa mancanza determina un’inattendibilità complessiva delle scritture e costituisce il presupposto normativo per ricorrere all’accertamento induttivo.

Cosa succede se un giudice d’appello annulla un accertamento fiscale senza fornire una motivazione adeguata?
La sentenza è viziata e può essere annullata dalla Corte di Cassazione. Il giudice ha l’obbligo di esporre in modo chiaro e comprensibile le ragioni della propria decisione. Una motivazione assente o meramente apparente, che non si confronta con gli elementi portati dalle parti, viola la legge e porta alla cassazione della sentenza con rinvio per un nuovo esame.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 23749 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 23749 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 04/09/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 19686/2021 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del suo curatore p.t., elettivamente domiciliato in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) che lo rappresenta e difende -ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che la rappresenta e difende

-controricorrente e ricorrente incidentale-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELLA TOSCANA n. 4/2021 depositata il 14/01/2021.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 05/07/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

La curatela fallimentare formulava istanza di rimborso Iva in relazione al periodo d’imposta 2014. Essa veniva, pertanto, invitata a produrre documentazione utile all’esame della posizione fiscale nei periodi 2010-2013. La curatela era, quindi, raggiunta da tre avvisi di accertamento, mediante i quali, con riferimento agli anni 2011, 2012 e 2013, sulla base dell’avvenuto riscontro di plurime irregolarità nella tenuta delle scritture contabili, l’Agenzia recuperava importi Ires, Irap e Iva. In particolare, l’Ufficio rideterminava induttivamente il reddito d’impresa sulla base dei dati raccolti, ricorrendo a presunzioni semplici ex art. 39, co. 2, d.P.R. n. 600 del 1973, venendo in rilievo un caso di mancata tenuta e produzione di scritture contabili (segnatamente libro inventari e distinta delle rimanenze). Detti atti impositivi venivano impugnati dalla curatela con distinti ricorsi che la CTP di Firenze riuniva e rigettava. Il successivo appello della curatela è stato accolto limitatamente al 2013 ed è stato respinto con riferimento alle altre due annualità. Il ricorso per cassazione della curatela è affidato a tre motivi. Resiste l’Agenzia, la quale avanza, inoltre, ricorso incidentale incentrato su due motivi. La curatela ha depositato successivo controricorso.
RAGIO

NI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso principale la curatela adombra la nullità della sentenza per apparenza della motivazione, in violazione degli artt. 36, co. 2, n. 4 e 61, D.Lgs. n. 546 del 1992, 112 e 132, co. 2, n. 4, 118 disp. Att. c.p.c., in relazione al

combinato disposto con l’art. 1, co. 2, D.Lgs. n. 546 del 1992 e dei principi generali sulla motivazione dei provvedimenti giurisdizionali sanciti dall’art. 111, co. 6 e 7, Cost., avuto riguardo all’art. 360, n. 4, c.p.c.

Con il secondo motivo di ricorso principale la curatela contesta l’omesso esame di fatti decisivi oggetto di discussione tra le parti, dai quali ‘ se esaminati, sarebbe emersa l’inverosimiglianza di maggior reddito presuntivamente attribuito dall’Amministrazione alla contribuente ‘, avuto riguardo all’art. 360, n. 5, c.p.c.

Con il terzo motivo di ricorso principale la curatela lamenta la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 116 c.p.c. e 39, co. 2, d.P.R. n. 600 del 1973, anche in relazione all’art. 2697 c.c. e ai principi costituzionali sanciti dagli artt. 3, 24 e 53 Cost, avuto riguardo all’art. 360, n. 3, c.p.c., per avere la CTR trascurato di considerare gli elementi di prova addotti dal contribuente.

Con il primo motivo di ricorso incidentale l’Agenzia assume l’avvenuta violazione e falsa applicazione dell’art. 39, co. 2, d.P.R. n. 600 del 1973 nonché degli artt. 2909 c.c. e 324 c.p.c. e degli artt. 2697, 2727, 2729 c.c. e 115 e 116 c.p.c., in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3, c.p.c., per avere la CTR ritenuto l’illegittimità dei recuperi impositivi relativi al 2013.

Con il secondo motivo di ricorso incidentale l’Agenzia lamenta l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, n. 5, c.p.c., per avere la CTR omesso, con riguardo all’anno 2013, di dare rilievo ad alcune circostanze dedotte dall’Ufficio, tra cui quella della cessione di beni in evasione d’imposta, l’ancoraggio del calcolo del reddito al costo del venduto risultante dai dati contabili dichiarati dalla contribuente, l’avvenuto acquisto di materie prime e prodotti finiti nell’anno 2013.
Il primo motivo del ricorso principale è infondato.

La motivazione della sentenza è idonea a farne cogliere a pieno la ratio decidendi.

Ed invero, il giudice d’appello ha evidenziato che relativamente alle annualità 2011 e 2012 la contribuente non ha ‘ prodotto (come invece richiesto dall’Agenzia) il libro degli inventari, né la distinta delle rimanenze, la cui tenuta è obbligatoriamente prevista dagli artt. 13, 14 e 15 del DPR n. 600 del 1973’.

La CTR ha soggiunto che nelle annualità anzidette ‘il conto cassa ha evidenziato saldi giornalieri negativi … e la società ha patrimonializzato delle rimanenze di magazzino ‘ trattandole alla stregua di ‘ spese di avviamento di nuovi impianti di produzione ‘.

La CTR ha puntualmente evidenziato che l’Amministrazione, in mancanza del libro inventari e della distinta delle rimanenze, ha valorizzato altri dati ‘raccolti’.

In particolare, con riferimento al 2012, a fronte di un importo considerevole di acquisti e di un’esigua indicazione di vendite (102.123,00 al cospetto di 6.638,00 e di rimanenze pari all’importo di 3.359,00), l’Amministrazione ha recuperato il valore di quanto acquistato, non trovandolo né nel ‘venduto’, né tra le ‘rimanenze’, quindi presumendo sia stato alienato ‘in nero’.

La CTR si è posta, in tal modo, sul condiviso crinale ermeneutico in base al quale in tema di accertamento delle imposte sui redditi, l’art. 15 del d.P.R. n. 600 del 1973 prescrive che l’inventario, oltre agli elementi richiesti dal codice civile o da leggi speciali, deve specificare la consistenza dei beni raggruppati in categorie omogenee per natura e valore, nonché il valore attribuito a ciascun gruppo, sicché, in mancanza di tali allegazioni, le distinte utilizzate per la compilazione dell’inventario medesimo dovranno essere tenute a disposizione dell’Ufficio delle imposte (Cass. n. 8431 del 2017).
È anche essenziale considerare che la verifica dei maggiori ricavi non dichiarati dall’impresa commerciale, pur dovendo in linea di

massima essere condotta attraverso la determinazione della percentuale di ricarico dei prezzi di vendita rispetto a quelli di acquisto fondata su un campione di merci rappresentativo e adeguato per qualità e quantità rispetto al fatturato complessivo, può essere svolta in via induttiva ex art. 39, d.P.R. n. 600 del 1973, sulla base di dati o notizie conosciute dall’Amministrazione finanziaria, allorché vi sia omessa o irregolare tenuta delle scritture ausiliarie di magazzino, non potendosi in tal caso procedere alla corretta analisi del contenuto dell’inventario e dunque alla ricostruzione analitica dei ricavi di esercizio (Cass. n. 8698 del 2021).
La rilevanza fiscale delle evidenze contabili di cui si discute, le c.d. scritture ausiliarie di magazzino, è espressamente prevista dal citato d.p.r. n. 600 del 1973, art. 15, co. 2, che prescrive che ‘ l’inventario, oltre agli elementi prescritti dal codice civile o da leggi speciali, deve indicare la consistenza dei beni raggruppati in categorie omogenee per natura e valore e il valore attribuito a ciascun gruppo. Ove dall’inventario non si rilevino gli elementi che costituiscono ciascun gruppo e la loro ubicazione, devono essere tenute a disposizione dell’ufficio delle imposte le distinte che sono servite per la compilazione dell’inventario “.
Pertanto, in caso di omessa presentazione del prospetto analitico delle rimanenze iniziali e finali, l’ufficio può procedere ad accertamento di tipo induttivo, attraverso una determinazione della percentuale di ricarico dei prezzi di vendita rispetto a quelli di acquisto. L’omissione delle scritture ausiliarie di magazzino, infatti, generando un impedimento alla corretta analisi dei contenuti dell’inventario, rifluisce indubbiamente sulla possibilità per gli accertatori di ricostruire analiticamente i ricavi di esercizio e determina perciò quella “inattendibilità complessiva delle scritture contabili” che è presupposto normativamente previsto ai fini del ricorso alla modalità induttiva dell’accertamento (Cass. n. 14501
del 2015, Cass. n. 7653 del 2012, Cass. n. 16499 del 2006, Cass. n. 13816 del 2003).

Il secondo motivo del ricorso principale è inammissibile.

Esso è palesemente inidoneo a chiarire la decisività degli elementi che si adducono tralasciati dal giudice d’appello, la cui sentenza rende ben visibile la ratio decidendi a proprio supporto.

Il terzo motivo del ricorso principale non coglie a sua volta nel segno e va disatteso.

Il giudice d’appello ha primariamente valorizzato le circostanze esplicitate in sede di esame del primo motivo.

A fronte di un preciso accertamento in fatto della CTR, svolto nell’esercizio del sindacato di merito ad essa riservato, la censura, non solo -come chiarito in sede d’esame del secondo motivo non è idonea a corroborare la decisività degli elementi asseritamente trascurati dal giudice d’appello, ma si risolve in una contestazione delle argomentazioni della sentenza impugnata nell’ottica di addivenire ad una più gratificante rivisitazione in parte qua del merito della controversia. In tal modo, la doglianza traligna dal modello tipico dell’art. 360 n. 3 c.p.c., finendo per risolversi nella richiesta al giudice di una rivisitazione sostanziale del merito della controversia, onde ottenerne una più appagante ricostruzione.
È noto che il ricorso per cassazione conferisce al giudice di legittimità non il potere di riesaminare il merito dell’intera vicenda processuale, ma solo la facoltà di controllo, sotto il profilo della correttezza giuridica e della coerenza logico-formale, delle argomentazioni svolte dal giudice di merito, al quale spetta, in via esclusiva, il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di controllarne l’attendibilità e la concludenza e di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad essi sottesi, dando così liberamente prevalenza all’uno o all’altro
dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge (Cass. n. 331 del 2020; Cass. n. 21197 del 20110).

Né in capo alla CTR fa capo l’obbligo di motivare partitamente su ciascuno degli elementi, delle circostanze, delle argomentazioni dedotte dalle parti, potendo il giudice limitarsi ad indicare quali elementi lo abbiano convinto ad assumere il provvedimento richiesto, ove dia dimostrazione d’aver considerato come nel caso di specie -, in ottemperanza all’obbligo di motivazione impostogli dall’art. 111, sesto comma, Cost., tutta la materia controversa (v. in tema Cass. n. 16856 del 2017; Cass. n. 21800 del 2013).
Il giudice regionale ha, in definitiva, maturato ed espresso il proprio libero convincimento. Il correlato principio, posto a fondamento dell’art. 116 c.p.c. evocato nella rubrica del mezzo di ricorso, opera interamente sul piano dell’apprezzamento di merito, insindacabile in sede di legittimità, sicché la denuncia della violazione delle predette regole da parte del giudice di merito non configura un vizio di violazione o falsa applicazione di norme processuali . In tema di ricorso per cassazione, la doglianza circa la violazione dell’art. 116 c.p.c. è ammissibile solo ove si alleghi che il giudice, nel valutare una prova o, comunque, una risultanza probatoria, non abbia operato – in assenza di diversa indicazione normativa -secondo il suo “prudente apprezzamento”, pretendendo di attribuirle un altro e diverso valore oppure il valore che il legislatore attribuisce ad una differente risultanza probatoria (come, ad esempio, valore di prova legale), oppure, qualora la prova sia soggetta ad una specifica regola di valutazione, abbia dichiarato di valutare la stessa secondo il suo prudente apprezzamento, mentre, ove si deduca che il giudice ha solamente male esercitato il proprio prudente apprezzamento della prova, la censura è ammissibile, ai sensi del novellato art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., solo nei rigorosi limiti in cui esso ancora
consente il sindacato di legittimità sui vizi di motivazione (Cass., Sez. Un., n. 20867 del 2020; Cass. n. 16016 del 2021).

I due motivi del ricorso incidentale sono suscettibili di trattazione unitaria per intima connessione; essi sono fondati e vanno accolti per quanto di ragione.

Il giudice regionale, con riferimento all’annualità 2013, si è invero limitata ad un’apodittica esclusione della legittimità e fondatezza del recupero fiscale.

La CTR, non solo ha obliterato del tutto di esporre le ragioni a sostegno della ritenuta illegittimità delle riprese fiscali correlate all’anno 2013, ma ha altresì mancato di confrontarsi con le circostanze dedotte dall’Ufficio, circostanze tra le quali figuravano la cessione di beni in evasione d’imposta, l’ancoraggio del calcolo del reddito al costo del venduto risultante dai dati contabili dichiarati dalla contribuente, l’avvenuto acquisto di materie prime e prodotti finiti nell’anno 2013.
A mancare è, dunque, un vero e proprio giudizio di fatto, non essendo stato reso percepibile, con riferimento al 2013 e alle correlate riprese fiscali, il fondamento della decisione, attraverso argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento.

In ultima analisi, il ricorso principale va rigettato, mentre va accolto il ricorso incidentale. La sentenza va cassata e la causa rinviata per un nuovo esame e per la regolazione delle spese del giudizio alla Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado della Toscana in diversa composizione.

P.Q.M.

Accoglie i motivi di ricorso incidentale, rigetta il ricorso principale; cassa la sentenza d’appello in relazione ai motivi accolti e rinvia per un nuovo esame e per la regolazione delle spese del presente

giudizio di legittimità alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Toscana in diversa composizione.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente principale, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 05/07/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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