Accertamento induttivo puro: onere della prova

Una società in liquidazione, a seguito di omessa presentazione della dichiarazione, è stata sottoposta a un accertamento induttivo puro. La Corte di Cassazione, con l’ordinanza in esame, ha chiarito che in tale scenario l’onere della prova per la deducibilità dei costi e la detraibilità dell’IVA grava interamente sul contribuente, non potendo fare affidamento su scritture contabili considerate inattendibili. La Corte ha cassato la sentenza di merito che aveva illegittimamente riconosciuto tali deduzioni, rinviando la causa per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 31 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Induttivo Puro: la Prova dei Costi Ricade sul Contribuente

L’accertamento induttivo puro rappresenta uno degli strumenti più incisivi a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria per contrastare l’evasione fiscale, specialmente in casi di omessa presentazione della dichiarazione dei redditi. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha ribadito un principio fondamentale in questa materia: quando la contabilità è considerata completamente inattendibile, l’onere di dimostrare la deducibilità dei costi e la detraibilità dell’IVA si sposta interamente sul contribuente. Analizziamo la decisione per comprendere le sue implicazioni pratiche.

I Fatti di Causa

Il caso ha origine da un avviso di accertamento notificato a una società cooperativa in liquidazione per IRES, IRAP e IVA relative a un’annualità in cui era stata omessa la presentazione della dichiarazione. L’accertamento era stato condotto con metodo induttivo puro, data la presunta totale inaffidabilità delle scritture contabili.

La Commissione Tributaria Regionale, in riforma della decisione di primo grado, aveva accolto parzialmente le ragioni della società, riconoscendo la deducibilità di alcuni costi, come gli accantonamenti per TFR e gli oneri bancari, e la detraibilità di una parte dell’IVA. L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso per Cassazione, contestando la decisione dei giudici di merito.

L’Accertamento Induttivo Puro e l’Inversione dell’Onere della Prova

L’articolo 39, comma 2, del d.P.R. 600/1973 disciplina l’accertamento induttivo puro. Questo metodo consente all’ufficio fiscale di determinare il reddito d’impresa basandosi su dati e notizie comunque raccolti, prescindendo in tutto o in parte dalle risultanze contabili. La sua applicazione è legittima in situazioni tassative, come l’omessa presentazione della dichiarazione.

In questo contesto, operano le cosiddette “presunzioni supersemplici”, prive cioè dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. Ciò significa che, una volta accertata la completa inattendibilità della contabilità, l’Amministrazione può ricostruire il reddito basandosi su qualsiasi elemento a sua disposizione. Di conseguenza, il contribuente non può più fare affidamento sui propri libri contabili per dimostrare la legittimità delle sue pretese: l’onere della prova si inverte completamente.

La Decisione della Corte sull’Accertamento Induttivo Puro

La Suprema Corte ha accolto i motivi di ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza regionale e riaffermando la rigidità dei principi che governano l’accertamento induttivo puro.

Deducibilità dei Costi: Prova Analitica Necessaria

I giudici di legittimità hanno stabilito che la Corte regionale ha errato nel concedere la deducibilità dei costi per TFR e oneri bancari. In presenza di un accertamento induttivo puro, che presuppone una “complessiva inattendibilità” della contabilità, il contribuente ha l’obbligo di fornire una prova analitica per ogni singolo costo di cui chiede la deduzione. Non è sufficiente fare riferimento a documenti contabili interni come le “schede di mastro” o il “libro giornale”, poiché l’intero impianto contabile è stato disconosciuto. Il contribuente deve dimostrare con prove esterne e puntuali la certezza, l’inerenza e la competenza di tali costi.

Detrazione IVA: Non Basta la Fattura

Anche per quanto riguarda la detrazione dell’IVA, la Cassazione ha censurato la decisione di merito. La sentenza impugnata aveva concesso una detrazione basandosi genericamente su un prospetto riassuntivo contenuto nel verbale di constatazione, senza però verificare la sussistenza di tutti i presupposti di legge. La Corte ha ricordato che, secondo la normativa nazionale e unionale, il diritto alla detrazione non sorge per il solo fatto che le operazioni siano fatturate e attinenti all’oggetto dell’impresa. È necessario che le spese a monte siano elementi costitutivi del prezzo delle operazioni tassate a valle e, soprattutto, che il contribuente fornisca la prova dell’effettivo versamento dell’imposta all’erario. La sentenza di merito non aveva indagato su questi aspetti cruciali, limitandosi a un’affermazione generica.

Le Motivazioni

La Corte ha fondato la sua decisione sul principio secondo cui, nell’ambito di un accertamento induttivo puro, la presunzione di inattendibilità della contabilità è totale e non parziale. L’errore del giudice di merito è stato quello di considerare la contabilità solo “non completamente attendibile”, un’affermazione che contraddice la natura stessa di questo tipo di accertamento.

Di fronte alle presunzioni “supersemplici” utilizzate legittimamente dall’Amministrazione, spetta al contribuente fornire una prova contraria rigorosa e analitica. Affermare, come ha fatto il giudice d’appello, che l’Agenzia “non contesta in dettaglio le affermazioni dell’appellante” costituisce una falsa applicazione delle regole sull’onere della prova (art. 2697 c.c. e art. 115 c.p.c.), poiché in questo scenario è il contribuente a dover provare ogni sua singola affermazione, non potendo più contare sulla validità delle proprie scritture contabili.

Le Conclusioni

L’ordinanza della Cassazione rappresenta un monito importante per imprese e professionisti. In caso di gravi irregolarità contabili che sfociano in un accertamento induttivo puro, la difesa del contribuente diventa estremamente complessa. Non è più possibile basarsi sulla contabilità aziendale per giustificare costi e detrazioni. È indispensabile essere in grado di fornire prove documentali esterne, analitiche e inconfutabili per ogni singola posta che si intende far valere. La sentenza rafforza la posizione dell’Amministrazione Finanziaria in questi contesti, confermando che il rigore procedurale e probatorio a carico del contribuente è massimo.

Cosa comporta per un’azienda subire un accertamento induttivo puro?
Significa che le sue scritture contabili sono considerate completamente inattendibili o inesistenti dall’Agenzia delle Entrate. Di conseguenza, l’azienda perde la possibilità di utilizzare la propria contabilità come prova a suo favore e deve dimostrare analiticamente, con documenti esterni, la legittimità di ogni costo dedotto o IVA detratta.

In caso di accertamento induttivo puro, come si può dimostrare la deducibilità di un costo?
Non è sufficiente fare riferimento a registrazioni interne come il libro giornale o le schede di mastro. Il contribuente deve fornire una prova analitica e rigorosa per ogni singolo costo, dimostrandone la certezza, l’inerenza all’attività d’impresa e la competenza temporale attraverso documentazione esterna e incontrovertibile.

Perché la Corte di Cassazione ha annullato la decisione che riconosceva la detrazione IVA?
La Corte ha annullato la decisione perché il giudice di merito ha concesso la detrazione senza verificare i presupposti essenziali richiesti dalla legge. In particolare, non è stato accertato se il contribuente avesse fornito la prova dell’effettivo versamento dell’IVA all’erario per gli acquisti effettuati, un requisito indispensabile per poter esercitare il diritto alla detrazione, specialmente in un contesto di contabilità inattendibile.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 15958 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 15958 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 15/06/2025

Oggetto: accertamento induttivo puro – dedu- zione costi – detrazione IVA – sanzioni

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 11749/2022 R.G. proposto da AGENZIA DELLE RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domiciliata in Roma, INDIRIZZO

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del liquidatore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. NOME COGNOME e dall’Avv. NOME COGNOME, elettivamente domiciliata presso l’indirizzo PEC: EMAIL;

-controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 3950/8/2021, depositata il 2.11.2021 e non notificata. Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 13 marzo 2025 dal consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

Con sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 3950/8/2021, depositata il 2.11.2021 veniva accolto l’appello proposto dalla società RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Milano n. 4074/15/2019 di rigetto del ricorso introduttivo dell’acontribuente .

L’ avviso di accertamento veniva emesso per IRES, IRAP, IVA e sanzioni afferenti al periodo d’imposta 2014, agli esiti di una verifica fiscale e sulla base di p.v.c. nel quadro di un accertamento induttivo puro ex art.39, comma 2, d.P.R. n.600 del 1973 sul presupposto dell’omessa presentazione della dichiarazione da parte della contribuente.

Il giudice di prime cure aveva disatteso le difese della società e confermato l’avviso di accertamento, decisione riformata dal giudice d’appello . Veniva così confermato il riconoscimento ai fini IRES dell’accantonamento relativo al trattamento di fine rapporto per il periodo di imposta, poiché il giudice riteneva che il costo fosse stato effettivamente sostenuto. Egualmente, veniva confermata la deducibilità degli oneri bancari corrisposti ad istituti di credito, in quanto l’Agenzia secondo il giudice aveva contestato l’attendibilità della contabilità della società, ma non specificamente le giustificazioni fornite dalla contribuente. Il giudice inoltre confermava la detraibilità dell’IVA in relazione a prestazioni fatturate da fornitori e risultante dalle dichiarazioni periodiche, limitatamente al l’importo di euro 87.192, con conseguente ricalcolo delle sanzioni.
La sentenza d’appello riformava integralmente la decisione di primo grado, sia quanto alla ripresa relativa al TFR, sia circa la deducibilità

degli oneri bancari. La ripresa IVA veniva rideterminata come pure le sanzioni.

Avverso la sentenza d’appello ha proposto ricorso per Cassazione l’Agenzia deducendo quattro motivi, cui replica la contribuente con controricorso che illustra con memoria ex art.380-bis.1. cod. proc. civ..

Considerato che:

Con il primo motivo di ricorso viene dedotta, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione da parte della sentenza degli artt. 39, comma 2 del d.P.R. 600/1973, nonché 115 cod. proc. civ. e 2697 cod. civ. e dell’art. 109 TUIR , con riferimento alla decisione del giudice d’appello di deducibilità dei costi relativi al TFR e agli oneri bancari.

In via preliminare, si dà atto che la controricorrente deduce l’inammissibilità del motivo perché la ratio decidendi espressa dal giudice d’appello coinciderebbe con il riparto dell’onere della prova affermato dalla giurisprudenza della Corte di cassazione, eccezione scrutinabile unitamente alla disamina della censura.

Il motivo è fondato.

3.1. Nel caso in esame è stato adottato un p.v.c. nel quadro di un accertamento ex art.39, comma 2, lett. d), d.P.R. n.600/1973. L’art. 39, comma 2, del d.P.R. n. 600/73 stabilisce che « l’ufficio delle imposte determina il reddito d’impresa sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili in quanto esistenti e di avvalersi anche di presunzioni».

In presenza di accertamento induttivo puro, operano le presunzioni cd. supersemplici, ossia prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, al ricorrere di una delle tassative condizioni previste dallo stesso art. 39, comma 2, cit.. Proprio questo è il discrimine tra l’accertamento con metodo analitico induttivo e quello con metodo induttivo puro, differenza che risiede, rispettivamente, nella parziale

o assoluta inattendibilità dei dati risultanti dalle scritture contabili (Cass. Sez. 5, ordinanza n. 33604 del 18/12/2019).

3.2. Alla ricorrenza dei presupposti per l’induttivo puro , costituendo questa tipologia di accertamento comunque una facoltà per l’Amministrazione, essa può prescindere anche solo in parte dalle scritture contabili e dal bilancio e non richiede alcuna specifica motivazione l’utilizzazione di dati indicati in contabilità o in dichiarazione o comunque provenienti dallo stesso contribuente, anche a fronte di un giudizio di complessiva inattendibilità della contabilità, nel rispetto di una ricostruzione operata sempre secondo criteri di ragionevolezza e nel rispetto del parametro costituzionale della capacità contributiva.
3.3. Nell’ambito di tale quadro normativo e della connessa ricostruzione del riparto dell’onere della prova tra le parti, è innanzitutto errona l’affermazione del giudice a pag.3 della sentenza impugnata secondo cui vi sarebbe nel caso una «non completa attendibilità della contabilità» in presenza -non smentita dal giudice – di legittimo accertamento induttivo puro , poiché l’inattendibilità è complessiva .

Inoltre, a differenza di quanto eccepito in via preliminare dalla società, non è conforme bensì eccentrica rispetto alla giurisprudenza della Corte l’affermazione del giudice secondo cui « l’Agenzia riporta all’inattendibilità della contabilità ma non contesta in dettaglio le affermazioni dell’appellante » ( ibidem ), perché attesta la falsa applicazione dell’art.115 cod. proc. civ. da parte del giudice. Infatti, in presenza di presunzioni supersemplici, è la contribuente a dover fornire una prova analitica dei presupposti, in termini di certezza, inerenza, competenza, per la deducibilità dei prospettati costi relativi al TFR e agli oneri bancari, senza poter fare utile riferimento alla contabilità, perché ritenuta totalmente inattendibile. Perciò, è erroneo il riferimento della sentenza alla «scheda di mastro» ai fini degli accantonamenti TFR e al «libro giornale» quanto agli interessi passivi.
L’accoglimento del primo motivo determina l’assorbimento del secondo che introduce, con riferimento alla medesima ripresa e in via subordinata, anche una censura motivazionale.

I l terzo motivo dell’Agenzia prospetta, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., con riferimento alla statuizione del giudice circa la ripresa per detrazione IVA, la violazione e falsa applicazione degli artt. 55 e 54, comma 4, del d.P.R. 633/1972, 52 d.P.R. 633/1972, in materia di IVA e degli artt. 52 del d.P.R. 633/1972, 2697 cod. civ. e 32 del d.P.R. 600/1973.

Il quarto motivo denuncia anche la violazione dell’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., per la motivazione apparente adottata dal giudice.

I due motivi possono essere esaminati congiuntamente per connessione e va accolto il terzo, rigettato il quarto.

7.1. Si deve ribadire che la sentenza è nulla perchè affetta da error in procedendo , quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U, Sentenza n. 22232 del 03/11/2016) La riformulazione dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall’art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, dev’essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 delle preleggi, come riduzione al minimo costituzionale del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella mancanza assoluta di motivi sotto l’a-
spetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili e nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione (Cass. Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014).

7.2. Inoltre, ai sensi dell’art. 19 del d.P.R. 23 ottobre 1972, n. 633, ed in conformità con l’art. 17 della direttiva del Consiglio del 17 maggio 1977, n. 77/388/CEE, nonché con gli artt. 167 e 63 della successiva direttiva del Consiglio del 28 novembre 2006 n. 2006/112/CE, non è ammessa la detrazione dell’imposta pagata a monte per l’acquisto o l’importazione di beni o servizi per il solo fatto che tali operazioni attengano all’oggetto dell’impresa e siano fatturate (Cass. n.25741 del 2021).

La giurisprudenza unionale ha anche chiarito che la detrazione delle imposte a monte è a sua volta collegata alla riscossione delle imposte a valle: occorre che le spese compiute per acquistare beni o servizi a monte facciano parte degli elementi costitutivi del prezzo delle operazioni tassate a valle che conferiscono il diritto a detrazione ( ex multis , Corte giustizia UE 14 settembre 2017, RAGIONE_SOCIALE, C-132/16, punto 28).

7.3. Orbene, la sentenza impugnata, con riferimento alla detrazione dell’IVA per operazioni poste in essere con fornitori, dopo aver riportato pertinente giurisprudenza della Corte di cassazione, a pag.3 afferma: «dal prospetto rassuntivo contenuto nel PVC redatto dai verificatori -in atti -sono rilevabili tutti i requisiti di detraibilità dell’IVA versata dalla società per l’importo di euro 87.192 ».

La suddetta motivazione non è apparente, in quanto esprime una ratio decidendi comprensibile e riferita alla fattispecie concreta e ciò comporta la reiezione della quarta censura. Nondimeno, il giudice ha falsamente applicato le disposizioni di legge oggetto del terzo motivo, in quanto l’Agenzia ha dimostrato in controricorso di aver contestato la prova dell’effettivo versamento all’erario dell’IVA sugli acquisti di cui si chiede il riconoscimento della detrazione e la sentenza

non individua i presupposti del diritto alla detrazione, necessari per godere della detrazione, anche in assenza di dichiarazione annuale IVA per il periodo di imposta che non preclude in astratto il diritto alla detrazione.

La sentenza impugnata è perciò cassata e, per l’effetto, la controversia va rinviata alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione al profilo, a quelli rimasti assorbiti, e per la liquidazione delle spese di lite.

P.Q.M.

La Corte, in accoglimento dei motivi primo e terzo del ricorso, rigettato il quarto e assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per ulteriore esame in relazione ai profili e per la liquidazione delle spese di lite.

Così deciso in Roma nella camera di consiglio del 13.3.2025

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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