Accertamento induttivo puro: costi e onere della prova

Un contribuente, soggetto ad accertamento induttivo puro per la mancanza del libro inventari, si è visto riconoscere i costi documentati nei primi due gradi di giudizio. La Corte di Cassazione ha annullato la decisione d’appello, ritenendola viziata da ‘motivazione apparente’. La sentenza non chiariva se i costi documentati dovessero sostituire o aggiungersi a quelli forfettari già calcolati dall’Agenzia delle Entrate, creando un percorso logico incomprensibile. Il caso è stato rinviato per un nuovo esame che motivi chiaramente il metodo di calcolo dei costi.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 1 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento induttivo puro: quando la prova dei costi richiede una motivazione chiara

L’accertamento induttivo puro rappresenta uno degli strumenti più incisivi a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria per rettificare il reddito di un’impresa. Scatta in presenza di gravi violazioni contabili, come l’omessa tenuta di scritture obbligatorie. Tuttavia, anche in questo scenario, il contribuente non perde il diritto di dimostrare i costi effettivamente sostenuti. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione chiarisce un punto fondamentale: il giudice che riconosce tali costi deve fornire una motivazione chiara e non contraddittoria, spiegando come questi si inseriscono nel calcolo del reddito. In caso contrario, la sentenza è nulla per ‘motivazione apparente’.

I fatti di causa

Il caso riguarda un contribuente sottoposto a un avviso di accertamento per imposte dirette e IVA relative a due annualità. L’Agenzia delle Entrate aveva proceduto con un accertamento induttivo puro a causa della mancata istituzione del libro degli inventari, una scrittura contabile obbligatoria. Di conseguenza, l’Ufficio aveva ricostruito il reddito applicando una percentuale di redditività forfettaria del 30% sul totale delle operazioni attive, riconoscendo costi, sempre in via forfettaria, per il restante 70%.

Il contribuente impugnava l’atto, e sia la Commissione Tributaria Provinciale (CTP) che quella Regionale (CTR) gli davano parzialmente ragione. I giudici di merito, pur confermando la legittimità del ricorso al metodo induttivo, riconoscevano la deducibilità dei costi analiticamente documentati dal contribuente in giudizio.

L’Agenzia delle Entrate ricorreva quindi in Cassazione, lamentando, tra le altre cose, che la sentenza d’appello fosse viziata da una motivazione incomprensibile. La CTR, infatti, non aveva spiegato come la deduzione dei costi documentati si conciliasse con il riconoscimento dei costi forfettari già operato dall’Ufficio, né aveva quantificato tali costi o chiarito il percorso logico seguito.

La decisione della Corte sull’accertamento induttivo puro

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza d’appello con rinvio. Il fulcro della decisione risiede nel concetto di ‘motivazione apparente’. Secondo gli Ermellini, la sentenza della CTR è affetta da un’anomalia motivazionale così grave da tramutarsi in una violazione di legge.

I giudici di secondo grado si erano limitati a confermare la decisione della CTP sulla base della documentazione prodotta dal contribuente, senza però affrontare il problema sollevato dall’Agenzia: come dovevano essere determinati i costi? Bisognava sommare i costi documentati a quelli forfettari? O i primi dovevano sostituire interamente i secondi? E in tal caso, qual era il loro ammontare?

La sentenza impugnata, affermando contemporaneamente la legittimità dell’accertamento induttivo e il diritto alla deduzione dei costi documentati senza fornire alcuna spiegazione sul metodo di calcolo, ha reso impossibile comprendere la ratio decidendi, ovvero il ragionamento giuridico alla base della decisione.

Le motivazioni

La Corte ha ribadito che una sentenza è nulla quando la motivazione, pur esistendo materialmente, è talmente contraddittoria, perplessa o obiettivamente incomprensibile da non permettere di ricostruire il percorso logico seguito dal giudice. Questo vizio, noto come ‘error in procedendo’, non lascia all’interprete la possibilità di integrare il ragionamento con congetture.

Nel contesto dell’accertamento induttivo puro, la Cassazione ha chiarito che, sebbene l’Amministrazione debba tener conto, in ossequio al principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.), anche delle componenti negative del reddito, queste possono essere determinate induttivamente. Il contribuente ha sempre la facoltà di fornire la prova di costi effettivi, ma il riconoscimento di questi ultimi esclude la determinazione forfettaria. Le due metodologie non possono coesistere in modo ambiguo. Il giudice che intende riconoscere i costi analitici deve, di fatto, modificare il metodo di accertamento da induttivo a uno basato sui dati contabili, e deve spiegare chiaramente come ha proceduto alla quantificazione e alla verifica dei requisiti di certezza, inerenza ed effettività.

La CTR, non avendo fatto nulla di tutto ciò, ha emesso una pronuncia con motivazione meramente apparente, legittimando l’annullamento della sua decisione.

Le conclusioni

Questa ordinanza offre due importanti spunti pratici. Per i giudici tributari, sottolinea l’obbligo di redigere sentenze con motivazioni chiare, logiche e complete, specialmente quando si discostano dalle determinazioni forfettarie dell’Amministrazione. Per i contribuenti e i loro difensori, conferma che è possibile superare le stime forfettarie dell’accertamento induttivo puro fornendo prova rigorosa dei costi sostenuti. Tuttavia, tale prova deve essere presentata in modo tale da consentire al giudice di ricostruire analiticamente il reddito, sostituendo integralmente e in modo trasparente la logica presuntiva dell’Ufficio con una determinazione basata su dati reali.

In caso di accertamento induttivo puro, il contribuente può ancora dedurre i costi effettivi?
Sì, il contribuente ha sempre la facoltà di fornire la prova documentale dei costi effettivamente sostenuti. Tuttavia, il riconoscimento di tali costi da parte del giudice deve sostituire la determinazione forfettaria effettuata dall’Ufficio, non aggiungersi ad essa in modo ambiguo.

Cosa succede se la sentenza di un giudice tributario è poco chiara o contraddittoria sul calcolo dei costi?
Se la motivazione è talmente confusa, contraddittoria o generica da non rendere comprensibile il ragionamento seguito dal giudice (cd. ‘motivazione apparente’), la sentenza è nulla. La Corte di Cassazione può annullarla e rinviare la causa a un altro giudice per un nuovo esame.

La sola mancanza del libro degli inventari è sufficiente per giustificare un accertamento induttivo puro?
Sì, secondo l’ordinanza, la mancata istituzione del libro degli inventari costituisce da sola il presupposto che legittima l’Amministrazione Finanziaria a procedere con un accertamento induttivo ‘puro’, ai sensi dell’art. 39, comma 2, del d.P.R. n. 600/1973.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 24663 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 24663 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 06/09/2025

ordinanza

sul ricorso iscritto al n. 22704/2016 R.G. proposto da

Agenzia delle Entrate , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso cui è domiciliata in Roma, INDIRIZZO

-ricorrente –

Contro

COGNOME COGNOME rappresentato e difeso d all’avvocato NOME COGNOME giusta procura speciale in calce al ricorso per cassazione (PEC: avvEMAIL;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Basilicata n. 97/01/2016, depositata l’ 11.03.2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25 giugno 2025 dal Consigliere NOME COGNOME

RILEVATO CHE

La CTP di Potenza accoglieva parzialmente i ricorsi riuniti proposti da COGNOME Pasquale avverso gli avvisi di accertamento, per imposte dirette ed IVA, in relazione agli anni 2006 e 2007, con i quali era

Oggetto: Tributi –

Accertamento induttivo cd. puro – determinazione dei costi

stato determinato induttivamente il suo reddito, avendo egli omesso di presentare la dichiarazione dei redditi e non avendo istituito il libro degli inventari;

-l’Agenzia delle entrate aveva ricostruito il reddito, applicando al totale delle operazioni attive registrate in contabilità la percentuale di redditività del 30% e riconoscendo i costi in misura forfetaria, pari al 70% delle operazioni attive registrate;

-il primo giudice aveva ritenuto legittimo l’accertamento induttivo, nonostante la mancata presentazione delle dichiarazioni dipendesse dall’Ufficio dell’ Agenzia delle entrate che era stato delegato alla trasmissione telematica, in quanto non era stato istituito il libro degli inventari, ma aveva riconosciuto la deducibilità dei costi sostenuti e i versamenti delle imposte effettuati in acconto e a saldo;

con la sentenza indicata in epigrafe, la Commissione Tributaria Regionale della Basilicata rigettava l’appello proposto dall ‘Agenzia delle entrate osservando, per quanto qui rileva, che:

il contribuente aveva istituito tutti i libri contabili, ad eccezione del libro inventari, e la verifica della GdF aveva appurato la regolare tenuta della restante contabilità, la sussistenza e la regolarità delle liquidazioni periodiche IVA e dei versamenti periodici delle imposte;

-l’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi era imputabile alla stessa Agenzia delle entrate, delegata alla trasmissione telematica;

sebbene il libro inventari sia una scrittura obbligatoria e la sua mancata istituzione legittima la ricostruzione reddituale secondo il metodo induttivo, dal PVC risultava che il contribuente aveva riportato e trascritto il bilancio di esercizio su libro giornale e ciò incideva in senso favorevole sulla violazione riguardante la mancata tenuta del libro inventari;

la sentenza di primo grado, che aveva riconosciuto le spese documentate dal contribuente andava confermata, anche perché l’Agenzia delle entrate non aveva eccepito nulla in ordine alla documentazione prodotta in giudizio dal contribuente;

l ‘Agenzia delle entrat e impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a due motivi;

il contribuente resisteva con controricorso.

CONSIDERATO CHE

-preliminarmente va disattesa l’eccezione di inammissibilità del ricorso per avere la sentenza deciso le questioni di diritto in senso conforme alla giurisprudenza di questa Corte, in mancanza di elementi che inducano ad un mutamento della stessa, posto che tale inammissibilità sussiste solo nell’ipotesi di una giurisprudenza di legittimità consolidata nella materia oggetto di controversia, contraria alla tesi della parte ricorrente (Cass. n. 19190 del 2017), che è circostanza nella specie insussistente;
risulta infondata anche la seconda eccezione di inammissibilità del ricorso, sollevata dal controricorrente per asserita violazione dell’art. 366, comma 1, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., perché il ricorso sarebbe stato redatto attraverso la ‘pedissequa riproduzione dell’intero, letterale contenuto degli atti processuali’, ‘senza che vi sia relazione tra l’esposizione dei fatti ed i motivi e senza che tra i vizi denunciati e l’esposizione venga evidenziato un nesso logico e/o eziologico’ ; nel caso in esame il ricorso è stato redatto in modo chiaro e sintetico, mediante l’esposizione argomentata dei motivi , avendo la ricorrente riportato alcune parti di atti processuali per evidenti ragioni di economia processuale e di semplificazione, in funzione dell’accorciamento dei tempi di redazione del ricorso;
ciò premesso, con il primo motivo l’Agenzia denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 39, comma 2, 14 e 15 del d.P.R. n. 600

del 1973, in relazione all’ar t. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per non avere la CTR considerato che la mancata istituzione del libro degli inventari costituiva da sola il presupposto legittimante l’accertamento induttivo puro, anche in presenza di dichiarazioni regolarmente presentate e che tale omissione non poteva essere sanata mediante il riferimento al bilancio, trattandosi di scritture contabili distinte, aventi contenuto e finalità diverse;

con il secondo motivo deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992 e 132 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., per avere la CTR confermato la sentenza di primo grado nella parte in cui aveva riconosciuto i costi sostenuti dal contribuente, desumibili dalla documentazione prodotta in giudizio, senza nulla argomentare in ordine alla censura mossa dall’Ufficio con l’atto di appello in ordine all a circostanza che i costi erano stati già riconosciuti dall’Ufficio in misura forfetaria del 70% delle operazioni attive e senza spiegare se con tale decisione abbia voluto modificare il metodo di accertamento, da induttivo ad analitico, riconoscendo i costi sostenuti come risultanti dalla contabilità, senza peraltro procedere alla loro quantificazione e senza indicare il percorso seguito per giungere alla verifica dei requisiti di certezza, inerenza ed effettività, ovvero abbia voluto riconoscere la deducibilità di costi anche in misura forfetaria già riconosciuti;
il secondo motivo è fondato, con assorbimento del primo motivo;

come hanno sottolineato le Sezioni Unite di questa Corte (con la sentenza n. 8053 del 7.04.2014), l’anomalia motivazionale denunciabile in Cassazione è solo quella che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali;

-deve trattarsi, dunque, di un’anomalia che si esaurisce nella mancanza assoluta di motivazione sotto l’aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili o nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile;

solo in tali casi la sentenza è nulla perchè affetta da “error in procedendo” , in quanto, benchè graficamente esistente, non rende percepibile il fondamento della decisione, perché reca argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. S.U. 3.11.2016, n. 22232);

orbene, dopo avere richiamato la sentenza di primo grado nella parte riguardante la deducibilità dei costi, la CTR ha ritenuto, da un lato, che l’accertamento svolto con il metodo induttivo cd. puro fosse legittimo, in mancanza della istituzione del libro degli inventari, ma ha poi in modo immotivato affermato che, avendo il contribuente ‘fornito ai militari tutta la documentazione riferita a spese e ricavi sulla quale nulla è stato eccepito e la conseguente totale successiva produzione di essa in fase contenziosa a seguito della richiesta da parte del primo giudice’, si doveva confermare ‘la ricostruzione reddituale sulla base della documentazione prodotta e regolarmente tenuta ed esibita con rigetto, pertanto, dell’appello dell’Ufficio’, senza spiegare in quale modo dovevano essere determinati i costi, già riconosciuti dall’Ufficio nella misura forfetaria del 70% delle operazioni attive;
-dal contenuto dell’atto di appello, inve ro, come riprodotto nel ricorso per cassazione, risulta che l’Ufficio aveva espressamente censurato la sentenza di primo grado, nella parte in cui la CTP, pur avendo dichiarato che sussistevano i presupposti dell’accertamento

induttivo ‘puro’, ravvisabili nella mancata tenuta, istituzione e conservazione del libro inventari, ha ritenuto che dai ricavi accertati dovessero essere detratti i ‘costi sostenuti’, senza alcuna altra indicazione sul punto e, in particolare, senza considerare i costi già riconosciuti in misura forfetaria dall’Ufficio ;

le frammentarie e contraddittorie argomentazioni contenute al riguardo nella sentenza impugnata non permettono di comprendere il percorso motivazionale svolto dal giudice di appello che ha ritenuto di confermare la decisione di primo grado, senza affrontare chiaramente la questione dei costi;

poiché tali carenze non possono essere certamente integrate dall’interprete in via congetturale, con le più varie, ipotetiche argomentazioni, l’impossibilità di individuare l’effettiva ratio decidendi rende meramente apparente la motivazione della sentenza impugnata (Cass. S.U. 3.11.2016, n. 22232);

-appare utile aggiungere che nella specie è pacifico che l’Amministrazione finanziaria ha effettuato nei confronti del contribuente un accertamento induttivo cd. puro ai sensi dell’art. 39, comma 2, lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973, per cui doveva tenere conto, in ossequio al principio di capacità contributiva, non solo dei maggiori ricavi accertati, ma anche della incidenza percentuale dei costi relativi (Corte costituzionale n. 225 del 2005);

questa Corte ha sul punto più volte affermato che «in tema di accertamento delle imposte sui redditi, l’Amministrazione finanziaria, in sede di accertamento induttivo, deve procedere alla ricostruzione della situazione reddituale complessiva del contribuente, tenendo conto anche delle componenti negative del reddito che siano comunque emerse dagli accertamenti compiuti, tanto che, qualora per alcuni proventi non sia possibile accertare i costi, questi possono essere determinati induttivamente, perché diversamente si
assoggetterebbe ad imposta, come reddito d’impresa, il profitto lordo, anziché quello netto, in contrasto con il parametro costituzionale della capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost .» (Cass. n. 3995 del 2009; Cass. n. 23314 del 2013; Cass. n. 25317 del 2014; Cass. n. 26748 del 2018);

-da ciò si evince che nell’accertamento induttivo cd. puro il contribuente può sempre fornire la prova dell’effettivo esborso della spesa, dovendo l’Amministrazione altrimenti determinare comunque i costi in modo forfetario, come è avvenuto nel caso in esame;

-i presupposti per procedere all’accertamento induttivo, quindi, non precludono il riconoscimento di costi effettivamente sostenuti che devono essere, tuttavia, provati dal contribuente, ma il riconoscimento dei costi effettivi esclude la determinazione dei costi in misura forfetaria;

nella specie, invece, non si comprende se i giudici di appello abbiano riconosciuto dei costi documentati, non avendoli indicati e quantificati in modo specifico, e se tale riconoscimento si doveva aggiungere a quelli già determinati in modo forfetario dall’Amministrazione finanziaria o li escludeva;

in conclusione, va accolto il secondo motivo di ricorso, assorbito il primo; la sentenza impugnata va cassata, in relazione al motivo accolto, con rinvio alla competente Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Basilicata, in diversa composizione, che provvederà anche alla regolamentazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo motivo di ricorso e dichiara assorbito il primo; cassa la sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto, e rinvia la causa alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della

Basilicata, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale del 25 giugno 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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