Accertamento induttivo: prova e motivazione apparente

Un professionista ha impugnato un avviso di accertamento per redditi non dichiarati. La Corte di Cassazione ha parzialmente accolto il ricorso, annullando la decisione di secondo grado. È stato stabilito che i giudici di merito non possono ignorare le prove contrarie fornite dal contribuente con una motivazione apparente, né omettere di pronunciarsi su specifici motivi di gravame. La causa è stata rinviata per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 7 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Induttivo: il Giudice non può ignorare le prove del contribuente

L’accertamento induttivo rappresenta uno degli strumenti più incisivi a disposizione dell’Amministrazione finanziaria. Tuttavia, il suo utilizzo non conferisce un potere illimitato. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ribadisce un principio fondamentale: il giudice tributario ha il dovere di esaminare concretamente le prove contrarie fornite dal contribuente, senza trincerarsi dietro una motivazione apparente. Analizziamo insieme questa importante decisione.

Il caso: l’accertamento induttivo a un professionista

La vicenda ha origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate a un avvocato. L’Ufficio contestava l’omessa dichiarazione di ricavi per l’anno d’imposta 2009, procedendo a una rideterminazione del reddito sulla base di presunzioni, secondo il metodo dell’accertamento induttivo. In sostanza, l’Amministrazione finanziaria, partendo da alcuni elementi, aveva presunto maggiori compensi non contabilizzati.

Il professionista impugnava l’atto impositivo, ma sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale respingevano le sue ragioni. In particolare, i giudici d’appello avevano ritenuto valida la notifica dell’atto, sanata dalla proposizione del ricorso, e avevano considerato l’atto sufficientemente motivato, affermando che il contribuente non avesse fornito idonea prova contraria. Di fronte a questa doppia sconfitta, il contribuente decideva di ricorrere alla Corte di Cassazione, lamentando diversi vizi della sentenza d’appello.

I motivi del ricorso e il ruolo della prova nell’accertamento induttivo

Il ricorso per cassazione era affidato a sei motivi. Tra i più rilevanti, spiccavano:

* La critica alla motivazione della sentenza d’appello, ritenuta un richiamo acritico a quella di primo grado.
* L’errata valutazione sulla validità della notifica dell’avviso di accertamento.
* Il vizio di motivazione dell’atto impositivo, soprattutto riguardo ai criteri usati per determinare la percentuale di redditività applicata.
* La violazione delle regole sull’onere della prova, poiché l’Ufficio non avrebbe fondato la pretesa su elementi solidi.
* La motivazione solo apparente con cui i giudici d’appello avevano liquidato le prove contrarie offerte dal contribuente.
* L’omessa pronuncia su specifici motivi d’appello relativi alle sanzioni e alla mancata indicazione del responsabile del procedimento.

La decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha esaminato congiuntamente i motivi, giungendo a una decisione che accoglie parzialmente le ragioni del contribuente. I primi due motivi, relativi alla notifica, sono stati respinti: la Corte ha confermato che la tempestiva impugnazione dell’atto sana qualsiasi vizio di notifica. Tuttavia, l’analisi si è concentrata sui motivi relativi alla prova e alla motivazione.

La Corte ha ritenuto infondate le censure sulla motivazione dell’atto impositivo in sé, riconoscendo che esso conteneva gli elementi essenziali per comprendere la pretesa tributaria. La vera svolta è arrivata sull’esame del quinto e del sesto motivo.

Le motivazioni della Corte

La Corte di Cassazione ha censurato duramente la sentenza della Commissione Tributaria Regionale per due ragioni principali.

In primo luogo, ha accolto il motivo relativo alla motivazione apparente. I giudici di legittimità hanno evidenziato che la sentenza impugnata aveva trascurato di prendere in considerazione le circostanze specifiche e le prove documentali che il contribuente aveva allegato per contrastare le presunzioni dell’Ufficio. La C.T.R. si era limitata ad affermare apoditticamente l’insussistenza di «prove che avrebbero potuto indurre a una diversa decisione» e aveva erroneamente qualificato le eccezioni del contribuente come «solo di carattere processuale». Questo comportamento, secondo la Cassazione, si traduce in un percorso argomentativo solo apparente, privo di un effettivo riferimento ai dati processuali, e viola il diritto di difesa del contribuente.

In secondo luogo, la Corte ha ritenuto fondato anche il sesto motivo, relativo all’omessa pronuncia. I giudici regionali avevano erroneamente affermato che il contribuente avesse rinunciato ai motivi d’appello riguardanti le sanzioni e il responsabile del procedimento. Al contrario, tali motivi erano stati ritualmente riproposti e i giudici avevano l’obbligo di pronunciarsi su di essi. Omettendo di farlo, hanno violato l’art. 112 del codice di procedura civile.

Conclusioni

In conclusione, la Corte ha cassato la sentenza d’appello con rinvio ad un’altra sezione della Corte di Giustizia tributaria di secondo grado. Questa decisione riafferma un principio cruciale nel contenzioso tributario: anche di fronte a un accertamento induttivo, basato su presunzioni, il contribuente ha pieno diritto di fornire la prova contraria. Il giudice di merito non può sottrarsi al suo dovere di valutare nel dettaglio tali prove, ma deve analizzarle e spiegare con una motivazione concreta e non apparente le ragioni per cui le ritiene, eventualmente, non idonee a superare la pretesa erariale. Una sentenza che liquida le difese del contribuente con formule di stile o generiche è una sentenza viziata, che nega il diritto a un giusto processo.

Quando la motivazione di una sentenza tributaria è considerata “apparente”?
Una motivazione è considerata apparente quando, pur essendo formalmente presente, è talmente generica, contraddittoria o basata su affermazioni apodittiche da non permettere di comprendere il percorso logico-giuridico seguito dal giudice. Nel caso specifico, lo è stata perché ha escluso l’esame delle prove contrarie del contribuente definendole genericamente irrilevanti e di carattere solo processuale, senza un effettivo riferimento ai dati concreti del processo.

In un accertamento induttivo, il contribuente ha diritto alla prova contraria?
Sì. Sebbene l’accertamento induttivo si basi su presunzioni, il contribuente ha sempre il diritto di fornire la prova contraria per superarle. Il giudice ha l’obbligo di prendere in considerazione e valutare attentamente tali prove, senza poterle respingere con motivazioni generiche o apparenti.

Cosa succede se un giudice d’appello omette di pronunciarsi su alcuni motivi di ricorso?
Se un giudice d’appello omette di esaminare e decidere su uno o più motivi che sono stati ritualmente formulati dalla parte, la sentenza è viziata per violazione del principio di corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato (art. 112 c.p.c.). Come in questo caso, la sentenza può essere cassata dalla Corte di Cassazione e la causa rinviata a un altro giudice perché si pronunci sui motivi omessi.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 10197 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 10197 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: CORTESI NOME

Data pubblicazione: 17/04/2025

ORDINANZA

sul ricorso n.r.g. 5092/2023, proposto da:

NOME COGNOME rappresentato e difeso, per procura speciale allegata al ricorso, dall’Avv. NOME COGNOME elettivamente domiciliato presso l’indirizzo di posta elettronica certificata di quest’ultimo

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura generale dello Stato, presso la quale è domiciliata a ROMA, in INDIRIZZO

-controricorrente –

avverso la sentenza n. 2032/2022 della Commissione tributaria regionale della Puglia, depositata il 25 luglio 2022; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 20 marzo 2025 dal consigliere dott. NOME COGNOME

Rilevato che:

L’Agenzia delle entrate notificò a NOME COGNOME un avviso di accertamento con il quale recuperava a tassazione, con rideterminazione del reddito ai sensi dell’art. 39 cpv. del d.P.R. n. 600/1973, ricavi non dichiarati, costituiti da compensi non contabilizzati percepiti dal contribuente nell’anno di imposta 2009, nell’ambito della sua attività professionale di avvocato , erano, inoltre, irrogate sanzioni.

Il contribuente impugnò l’avviso innanzi alla C.T.P. di Bari, che respinse il ricorso.

Il successivo appello fu disatteso dalla C.T.R. della Puglia con la decisione indicata in epigrafe.

I giudici regionali, per quanto in questa sede ancora di interesse, respinsero l’eccezione di nullità della notifica dell’atto impositivo, che ritennero sanata dall’avvenuta proposizione del ricorso; ritennero rinunziate, da parte del ricorrente, le ragioni di contestazione della pretesa concernenti le sanzioni irrogate e la mancata indicazione del responsabile del procedimento; rilevarono, infine, che l’atto impositivo era correttamente motivato e che sussistesse prova della fondatezza della pretesa erariale, mancando, per converso, idonea prova contraria.
La sentenza d’appello è stata impugnata dal contribuente con ricorso per cassazione affidato a sei motivi.

L’Agenzia delle entrate ha resistito con controricorso.

Considerato che:

Il primo motivo è rubricato «nullità della sentenza per violazione e/o falsa applicazione degli artt. 132, co.2 n.4 c.p.c., 118 disp. att. c.p.c. e 36, co.2 n.4 d.lgs. n. 546/92. Denuncia ai sensi dell’art. 360 n. 4) c.p.c. richiamato dall’art. 62, comma 1, del d. lgs. n. 546/92 ».

Il ricorrente sostiene che la C.T.R., nel respingere il suo motivo di appello concernente la validità della notifica dell’atto impositivo , avrebbe motivato la sua decisione per relationem con acritico richiamo alla sentenza di primo grado, «senza alcuna valutazione di infondatezza dei motivi di gravame alla stessa opposti».

Con il secondo motivo, denunziando «violazione e/o falsa applicazione degli artt. 65 del d.lgs. n. 112/1999, 7 e 14 della l. 890/82 e 148 e 149 c.p.c. » il ricorrente assume che i giudici d’appello avrebbero errato nel respingere la sua eccezione di nullità della notifica dell’atto impositivo .

Afferma, in particolare, che, una volta ritenuto legittimo il ricorso, da parte de ll’Ufficio , alla notificazione effettuata direttamente a mezzo posta, la C.T.R. avrebbe dovuto concludere, in ogni caso, per la nullità di quest’ultim a, poiché l’Amministrazione non ne aveva provato in giudizio il perfezionamento con la produzione della cartolina di ritorno della raccomandata con avviso di ricevimento.

Con il terzo motivo il ricorrente lamenta la violazione degli artt. 42 del d.P.R. n. 600/1973, 7 della l. n. 212/2000 e 3 della l. n. 241/1990, assumendo che la sentenza impugnata sarebbe errata nella parte in cui ha ritenuto insussistente il denunziato vizio di motivazione dell’a vviso di accertamento.

In particolare, la C.T.R. avrebbe omesso di giustificare «la determinazione della percentuale di redditività applicata ai maggiori compensi presunti », poiché l’atto impositivo recava unicamente allegato un prospetto che riportava un elenco di professionisti del

medesimo settore, con riferimento al quale era stata determinata la percentuale media di redditività poi applicata; nella specie, pertanto, non era stato applicato un criterio appropriato di individuazione del campione di riferimento, dal che era conseguita una determinazione arbitraria dell’aliquota di rettifica del reddito.

Con il quarto motivo, deducendo «violazione e/o falsa applicazione degli artt. 39 comma 2 e 41 del dpr 600/73 e 2729 e 2697 del c.c.», il ricorrente assume che la ritenuta legittimità dell ‘accertamento avrebbe concretato, altresì, una violazione della disciplina dell’onere probatorio, poiché l’Ufficio non aveva fondato la rettifica del reddito «su fonti di convincimento trasparenti e agevolmente consultabili anche da parte del contribuente» e non aveva così fornito elementi di prova idonei a supportare la rideterminazione del reddito operata.
Con il quinto motivo, in relazione al punto della decisione oggetto della precedente censura, il ricorrente sostiene che la C.T.R., nel ritenere che egli non avesse fornito adeguata prova contraria a superare le presunzioni invocate dall’Ufficio, avrebbe reso una motivazione soltanto apparente.

Sottolinea, in proposito, che non erano state espresse, neppure in sintesi, le ragioni di tale affermata inadeguatezza.

Infine, con il sesto mezzo il ricorrente denunzia la nullità ex art. 112 cod. proc. civ. della sentenza impugnata, nella parte in cui ha affermato che dovevano intendersi rinunciati, da parte sua, i motivi di contestazione della pretesa erariale in punto alle sanzioni e alla nullità dell’avviso per mancata indicazione del responsabile del procedimento .

Osserva, infatti, che del tutto erroneamente i giudici d’appello avevano ritenuto che le relative eccezioni non fossero state da lui

riproposte, riproducendo stralci del proprio motivo di gravame indicativo del contrario.

I primi due motivi, meritevoli di esame congiunto per la loro connessione obiettiva, sono inammissibili e, comunque, infondati.

I giudici d’appello hanno infatti respinto l’eccezione di nullità della notifica dell’atto impositivo operando un richiamo alla decisione di primo grado, ma specificando altresì, con ampia e dettagliata argomentazione, che lo stesso atto era stato ritualmente notificato a mezzo posta e che, comunque, ogni eventuale vizio di nullità doveva intendersi sanato d all’avvenuta proposizione di tempestiva impugnazione da parte del ricorrente.

La statuizione, pertanto, si è fondata su una pluralità di rationes decidendi autonome e concorrenti, e l’ultima di esse non è stata minimamente scalfita dalle due censure; consegue il rilievo del fatto che su tale ratio si è formato il giudicato, ciò che rende inammissibile lo scrutinio dei motivi che ineriscono alle restanti.

Anche il terzo, il quarto e il quinto motivo possono essere scrutinati congiuntamente, in quanto tutti riferiti al tema della prova della pretesa erariale.

8.1. Sul punto, conviene richiamare in premessa il consolidato orientamento di questa Corte, secondo cui, in tema di accertamento tributario per attività non dichiarate, la normativa di riferimento consente di desumere gli elementi di supporto anche sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, senza necessità che l’Ufficio fornisca prove ‘ certe ‘ ; laddove, pertanto, il giudice tributario di merito sia investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell’atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall’Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del
proprio giudizio, che è impugnabile in cassazione non per il merito, ma per inadeguatezza o incongruità logica dei motivi che lo sorreggono; in un secondo momento, ove ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, il giudice deve poi dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi degli artt. 2727 e ss. e 2697, comma 2, cod. civ. (Cass. n. 26178/2024; Cass. n. 10615/2024; Cass. n. 14237/2017).

Inoltre, è stato affermato che quando, come nella specie, la rettifica del reddito avvenga secondo il metodo analitico-induttivo, l’Ufficio debba provvedervi « sempre secondo criteri di ragionevolezza e nel rispetto del parametro costituzionale della capacità contributiva» (Cass. n. 16498/2024; Cass. n. 19191/2019; Cass. n. 1506/2017).

8.2. Ciò premesso, va osservato che, davanti ai giudici d’appello , il contribuente aveva:

(a) contestato la motivazione dell’atto impositivo in punto al metodo di rideterminazione del reddito, con particolare riferimento alla scelta del campione utilizzato come criterio per l’individuazione dell’aliquota , difforme dai criteri sopra enunciati (v. stralcio del motivo di appello riportato in ricorso alle pagg. 26-27);

(b) contestato l’adeguatezza degli elementi presuntivi forniti dall’Ufficio e la loro idoneità a supportare la rettifica del reddito disposta (v. stralcio del motivo di appello riportato in ricorso alle pagg. 31-32);

(c) indicato circostanze volte a superare il valore probatorio di tali elementi presuntivi (v. quanto riportato in ricorso alle pagg. 34-36).

Ed invero, a fronte di tali deduzioni, la sentenza d’appello ha così statuito: « in relazione alle eccezioni riguardanti l’asserito difetto di motivazione dell’atto impugnato e l’illegittimità delle presunzioni poste alla base della ripresa a tassazione, questo collegio ritiene di

condividere le conclusioni a cui sono pervenuti i primi giudici, ritenendo l’atto impugnato correttamente motivato con riferimento alle disposizioni normative e, altresì, fondato su presunzioni che trovano la loro ragion d’essere in una precisa volontà leg islativa. I primi giudici hanno, evidentemente, ritenuto che il contribuente non ha offerto in giudizio quelle prove che avrebbero potuto indurre a una diversa decisione e, si osserva, che neppure in sede di secondo grado tali prove sono state offerte in quanto le eccezioni mosse sono, e non poteva essere altrimenti alla luce del divieto di proposizione di nuove eccezioni in secondo grado, solo di carattere processuale ».
8.3. Una tale statuizione resiste solo in parte alle critiche rivolte dal ricorrente.

Essa è certamente immune dal denunziato error in judicando per la parte concernente la motivazione dell’atto impositivo .

In questo senso, la circostanza che i giudici d’appello abbiano semplicemente ritenuto che l’avviso impugnato fosse conforme alle prescrizioni normative fa evidentemente riferimento al fatto che esso recava menzione di documenti che facevano desumere l’esistenza di ricavi non dichiarati, e indicava gli elementi presi a riferimento per la rettifica del reddito. Questo fatto, del resto, è ammesso dallo stesso contribuente.

Tali indicazioni costituiscono sufficiente rappresentazione degli elementi essenziali della pretesa tributaria, secondo quanto prescritto al riguardo dalla giurisprudenza di questa Corte (v. da ultimo Cass. n. 730/2025); in questo senso, pertanto, il terzo e il quarto motivo di ricorso si connotano, in realtà, come una contestazione nel merito degli elementi presuntivi forniti dall’Amministrazione , così da veicolare una critica non ammessa in questa sede.

8.4. A diverse conclusioni si deve invece pervenire per quanto riguarda il quinto motivo, che attiene al diritto di controprova del contribuente.

La sentenza impugnata, infatti, trascura di prendere in considerazione il motivo di appello con il quale l’COGNOME aveva allegato alcune circostanze, attribuendovi significato contrario agli elementi forniti dall’Ufficio; in particolare, attraverso l’apodittica affermazione dell’insussistenza di « prove che avrebbero potuto indurre a una diversa decisione », e l’erroneo assunto secondo cui erano state formulate eccezioni « solo di carattere processuale », la C.T.R. ha finito per escludere l’esame delle prove contrarie attraverso un percorso argomentativo soltanto apparente, perché privo di effettivo riferimento ai concreti dati processuali.
Il quinto motivo merita, pertanto, di essere accolto.

Anche il sesto motivo è fondato.

La sentenza impugnata afferma: « si osserva che le ulteriori eccezioni formulate con il ricorso di primo grado in relazione alla modalità di calcolo della sanzione e sull’indicazione del responsabile del procedimento, non sono state riproposte in sede di appello e sono, pertanto, da ritenersi rinunciate da parte dell’appellante ».

Così decidendo, i giudici regionali hanno omesso di pronunziarsi sul motivo invece ritualmente formulato dall’ COGNOME, che, del resto, essi stessi avevano riportato nella parte in fatto della sentenza d’appello.

10. In conclusione, il ricorso è fondato limitatamente al quinto e al sesto motivo, che vanno accolti, con reiezione dei restanti.

La sentenza d’appello è cassata con rinvio al giudice a quo , affinché provveda al riesame della controversia nei punti indicati, liquidando altresì le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso in relazione al quinto e al sesto motivo, con reiezione dei restanti; cassa la sentenza impugnata e rinvia, in relazione ai motivi accolti, alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, anche per le spese.

Così deciso in Roma, il 20 marzo 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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