Accertamento induttivo: onere della prova sui costi

La Corte di Cassazione ha confermato la legittimità di un accertamento induttivo basato sulla percentuale di ricarico dell’anno precedente. Se l’amministrazione finanziaria ha già considerato presuntivamente i costi, spetta al contribuente fornire la prova di costi maggiori per ottenerne la deduzione. La mancata esibizione delle scritture contabili giustifica il ricorso a tale metodo di accertamento.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 19 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Induttivo: L’Onere della Prova sui Costi Ricade sul Contribuente

L’accertamento induttivo rappresenta uno degli strumenti più incisivi a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria per contrastare l’evasione fiscale. Quando un contribuente omette di presentare le dichiarazioni o le scritture contabili, il Fisco può ricostruire il reddito presuntivamente. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione chiarisce un aspetto fondamentale di questa procedura: la ripartizione dell’onere della prova relativo ai costi. Vediamo nel dettaglio il caso e i principi affermati dai giudici.

I Fatti del Caso

Una società a responsabilità limitata si vedeva notificare un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2016. A fronte di una dichiarazione che indicava un reddito d’impresa e un valore della produzione ai fini IRAP pari a zero, l’Agenzia delle Entrate aveva ricostruito induttivamente un reddito imponibile di oltre 326.000 euro, basandosi sulla percentuale di ricarico applicata nell’anno precedente (2015), in cui ricavi e costi erano risultati simili.

La società impugnava l’atto, sostenendo che l’accertamento fosse illegittimo in quanto non teneva conto dei costi di produzione, tassando di fatto il reddito lordo e violando il principio di capacità contributiva. Mentre la Commissione Tributaria Provinciale aveva parzialmente accolto le ragioni del contribuente, la Commissione Tributaria Regionale riformava la decisione, dando piena ragione all’operato del Fisco. La questione è quindi giunta dinanzi alla Corte di Cassazione.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha rigettato il ricorso della società, confermando la piena legittimità dell’avviso di accertamento. I giudici hanno chiarito che, nel contesto di un accertamento induttivo cosiddetto ‘puro’ (effettuato in assenza totale di contabilità), l’Amministrazione Finanziaria ha il dovere di ricostruire il reddito tenendo conto sia delle componenti positive (ricavi) sia di quelle negative (costi), anche in via presuntiva.

Accertamento Induttivo e Riconoscimento dei Costi

Il punto cruciale della decisione risiede nella ripartizione dell’onere probatorio. La Corte ha stabilito che, una volta che l’Ufficio ha operato una ricostruzione presuntiva che include una stima dei costi (come nel caso di specie, dove si è utilizzato il dato storico della percentuale di ricarico), spetta al contribuente dimostrare di aver sostenuto costi maggiori rispetto a quelli riconosciuti.

Il contribuente, pertanto, non può limitarsi a lamentare una generica mancata considerazione dei costi o a chiederne una deduzione forfettizzata. Deve, al contrario, fornire prove concrete e specifiche a sostegno delle proprie affermazioni. L’inerzia del contribuente nel fornire la documentazione contabile non può tradursi in un obbligo per il Fisco di riconoscere costi non provati.

Le Motivazioni

La Corte ha motivato la propria decisione sottolineando che il metodo utilizzato dall’Agenzia delle Entrate, basato sulla percentuale di ricarico dell’anno precedente, era congruente e ragionevole. Questo metodo, infatti, non si limita a presumere i ricavi, ma fonda la sua base di calcolo proprio sui costi, implicitamente riconoscendone l’esistenza e l’incidenza. Nel caso specifico, l’Amministrazione aveva quantificato i ricavi imponibili e, di conseguenza, riconosciuto costi deducibili per un importo significativo.

Dato che la ricostruzione induttiva aveva già tenuto conto dei costi in maniera presuntiva, il ricorso della società è stato ritenuto infondato. Il contribuente non ha fornito alcuna prova di aver sostenuto costi ulteriori rispetto a quelli già considerati dall’Ufficio, rendendo la sua contestazione generica e inammissibile.

Conclusioni

Questa ordinanza ribadisce un principio fondamentale in materia di accertamento tributario: in caso di accertamento induttivo ‘puro’, se il Fisco effettua una ricostruzione dei ricavi basata su un metodo presuntivo che tiene conto anche dei costi (come la percentuale di ricarico), l’onere di provare l’esistenza di costi maggiori si sposta interamente sul contribuente. La mancata presentazione delle scritture contabili legittima la ricostruzione presuntiva e impone al contribuente di superare la presunzione dell’Ufficio con prove concrete e documentate.

Quando è legittimo per il Fisco utilizzare un accertamento induttivo ‘puro’?
È legittimo in caso di presentazione di dichiarazioni fiscali nulle (per omessa indicazione del reddito d’impresa) e per la sottrazione delle scritture e dei registri contabili obbligatori, che impediscono un accertamento analitico.

In un accertamento induttivo, chi deve provare l’esistenza dei costi deducibili?
Se l’amministrazione finanziaria ha già tenuto conto dei costi in via presuntiva (ad esempio, usando una percentuale di ricarico), l’onere della prova per eventuali costi maggiori ricade interamente sul contribuente, che deve fornire prove concrete e non può limitarsi a una richiesta generica.

È valido un accertamento basato sulla percentuale di ricarico dell’anno precedente?
Sì, la Corte ha ritenuto congruente e ragionevole il riferimento al dato storico dell’anno precedente, specialmente se in tale annualità la società aveva conseguito ricavi e sostenuto costi simili a quelli dell’anno in accertamento.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 8807 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 8807 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 03/04/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 23522/2021 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE elettivamente domiciliata presso il suo studio in Roma, INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) che lo rappresenta e difende (EMAIL

-ricorrente-

contro

AGENZIA RAGIONE_SOCIALE – DIREZIONE PROVINCIALE DELL’AQUILA, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-controricorrente-

Avverso la SENTENZA della COMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE dell’ABRUZZO n. 214/2021 depositata il 23/03/2021.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 28/02/2025 dalla Consigliera NOME COGNOME

Rilevato che:

La Commissione Tributaria Regionale dell’Abruzzo ( hinc: CTR), con la sentenza n. 214/2021 depositata in data 23/03/2021, ha accolto l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate, riformando la sentenza n. 337/2019, con la quale la Commissione Tributaria Provinciale di L’Aquila aveva accolto, parzialmente, il ricorso del contribuente contro l’avviso di accertamento con il quale era stato accertato, per l’anno 2016, un reddito di impresa pari ad € 326.975,00, a fronte di quello dichiarato pari a € 0,00, un valore della produzione lorda ai fini IRAP pari ad € 326.975,00, a fronte di quello dichiarato pari ad € 0,00, operazioni attive imponibili ai fini IVA pari ad € 647.156,00, a fronte di un dichiarato pari ad € 226.874,00 ed operazioni passive imponibili ai fini IVA pari ad € 260.326,00, a fronte di un dichiarato pari ad € 254.334,00, con la conseguente richiesta del pagamento delle imposte dovute per IRES (€ 89.918,00), IRAP (€ 15.760,00), IVA (€ 91.145,00), oltre interessi e sanzioni (queste ultime per € 123.045,75).
In senso contrario rispetto alla statuizione del giudice di prime cure -che aveva ritenuto irragionevole e sproporzionata la percentuale di carico applicata dall’amministrazione finanziaria, rideterminandola nel 31% – la CTR ha evidenziato come, nel c aso di specie, l’Agenzia delle Entrate avesse proceduto alla ricostruzione dei ricavi per l’anno 2016 sulla base della stessa percentuale di ricarico rilevata per l’annualità

2015 (accertata con avviso di accertamento oggetto di separato ricorso). Il dato storico dell’anno precedente era stato correttamente e ragionevolmente preso a riferimento, alla luce della constatazione che la società aveva conseguito ricavi e sostenuto costi similari a quelli dell’annualità in trattazione.

Contro la sentenza della RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso in cassazione con un motivo.

L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.

…

Considerato che:

1 . Con l’unico motivo di ricorso proposto la società contribuente ha censurato, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 39, secondo comma, e dell’art. 32, n. 2, d.P.R. 29/09/1973, n. 600, nonché degli artt. 83 e 109 t.u.i.r.

1.1. La parte ricorrente -richiamata Corte cost. 08/06/2005, n. 225 -ha evidenziato che, nel caso di specie, l’amministrazione ha considerato i prelevamenti come acquisti nella parte IVA dell’accertamento, ma non nella parte IRES e IRAP. Evidenzia, quindi (v. pag. 3 ricorso), che: « la CTR erra nella parte in cui pretende la dimostrazione di spese che sono insite nei risultati delle stesse indagini finanziarie. Omettendo così di contrapporre ai ricavi la imprescindibile quota di costi di produzione, e così determinando un reddito lordo, lontano dalla base imponibile prevista dagli artt. 83 e 108 T.u.i.r. e oltretutto inaccettabile, come si è visto, sotto il profilo costituzionale. »
1.2. Il secondo errore in cui è incorsa la sentenza impugnata è quello di aver trascurato che l’amministrazione finanziaria avesse fatto un accertamento induttivo, fondato sulla documentazione incompleta prodotta dalla società, determinando il reddito al lordo, cioè senza considerare una quota percentuale anche dei costi. Rileva, a tal fine, che l ‘art 39 , secondo comma, d.p.r. 600 del 19 73 attenua l’onere

probatorio a carico dell’ufficio in merito alla ricostruzione dei diversi componenti positivi e negativi di reddito ma, proprio perché fa oggetto della determinazione induttiva il reddito nella sua interezza, non autorizza l’identificazione di un imponibile distorto e anzi impone che la risultante sia -come è proprio del concetto di reddito -una somma algebrica tra elementi attivi e passivi; la mancanza dei secondi rende impossibile l’esistenza dei primi.

La parte ricorrente richiama, quindi, la giurisprudenza di questa Corte e della Corte costituzionale (C. cost. n. 225 del 2005, cit. ), evidenziando che l’Agenzia delle Entrate non era legittimata a operare una ricostruzione, come quella fatta nel caso in esame, dove, sono stati individuati (ricavi induttivi per Euro 419.869,58 calcolati sui costi di Euro 201.357,40 con una percentuale di ricarico del 108%).

Passando all’esame del ricorso, occorre rilevare, in via preliminare, come nel caso di specie l’avviso di accertamento costituisca l’esito di un accertamento induttivo cd. puro ex art. 39, comma 2, lett. a) e c), d.P.R. n. 600 del 1973 ed ex art. 55 d.P.R. n. 633 del 1972, in considerazione della presentazione di dichiarazioni fiscali nulle, per omessa indicazione del reddito d’impresa e degli altri elementi necessari alla determinazione dell’ammontare delle operazioni imponibili ai fini IVA, oltre che per la sottrazione delle scritture e registri obbligatori previsti ex art. 14 d.P.R. n. 600 del 1973.
2.1. Occorre, poi, rilevare come nel caso di specie non venga in rilievo un accertamento fondato su indagini bancarie ex art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973, con la conseguenza che tale parametro normativo è inconferente e, sotto tale profilo, il motivo di ricorso è inammissibile.

Ciò premesso, questa Corte ha rilevato che « quanto all’accertamento globalmente induttivo del reddito d’impresa, vale sempre la regola che il fisco deve ricostruire il reddito, tenendo conto anche delle componenti negative emerse dagli accertamenti compiuti

ovvero, in difetto, determinandole induttivamente e/o presuntivamente, al fine di evitare che, in contrasto con il principio della capacità contributiva, venga sottoposto a tassazione il profitto lordo, anziché quello netto (Cass. VI-5, n. 26748/2018; Cass. V, n. 23314/2013; Cass. V, n. 13119/ 2020; conf. Circ. AdE, n. 9/E/2015, §2) (Cfr. Cass., V, n. 2581/2021).» (Cass., 17/04/2023, n. 10192).

Nel caso di specie, come risulta, dall’esposizione del ricorso (v. pag. 2) la contestazione della ricorrente si incentrava sul mancato riconoscimento di ulteriori costi deducibili.

Ora, trattandosi dell’accertamento svolto, in via induttiva, ai sensi dell’art. 39, comma 2, lett. a) e c), d.P.R. n. 600 del 1973 la ricostruzione tanto dei componenti positivi che di quelli negativi viene svolta, in via presuntiva, non risultando indicati i dati da parte del contribuente nella dichiarazione e non essendo state messe a disposizione dell’amministrazione finanziaria neppure le scritture contabili. Di conseguenza, ai fini della coerenza con il principio di capacità contributiva è sufficiente che l’amministrazione finanziaria, in sede di accertamento induttivo, abbia tenuto conto (anche) dei costi unitamente ai ricavi, potendo procedere, in via presuntiva, anche all’accertamento dei primi. Una volta che risulti che l’amministrazione abbia considerato anche i costi, la prova di una misura maggiore di questi ultimi fa necessariamente capo al contribuente, che non può limitarsi a evocare la richiesta di deduzione di ulteriori costi forfettizzati (v. pag. 2 del ricorso), ma è onerato di fornire la prova contraria ai dati forniti da parte dell’amministrazione finanziaria.
3.1. Nella specie la sentenza impugnata ha ritenuto congruente il riferimento al dato storico dell’anno precedente, perché erano stati conseguiti ricavi e sostenuti costi similari a quelli dell’annualità in trattazione.

Il metodo di accertamento induttivo incentrato sulla percentuale di ricarico non presenta, quindi, di profili di criticità rispetto al principio di capacità contributiva, nella misura in cui sono proprio i costi rilevati a costituire la base di calcolo su cui si fonda l’accertamento in via presuntiva. A pag. 4 del controricorso, si legge infatti, che: « per l’anno d’imposta 2016, i verificatori hanno quantificato i ricavi imponibili in € 808.588,29, hanno riconosciuto i costi deducibili (nella determinazione del reddito d’impresa e del valore della produzione lorda ai fini IRAP) per complessivi € 481.612,63 ed hanno ammesso in detrazione l’IVA afferente le fatture passive esibite per € 24.230,45» .
Risulta, quindi, che la determinazione induttiva ex art. 39, comma 2, d.P.R. n. 600 del 1973 abbia tenuto conto anche dei costi, mentre il contribuente non ha fornito la prova di maggiori costi sostenuti rispetto a quelli indicati dall’amministrazione finanziaria.

Alla luce di quanto sin qui evidenziato il ricorso è infondato e deve essere rigettato.

La parte ricorrente deve essere condannata a pagare alla parte controricorrente le spese del presente giudizio, così come liquidate nel dispositivo.

…

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

Condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 5.800,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello

previsto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 28/02/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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