Accertamento induttivo: la valutazione della prova

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza di merito che aveva invalidato un avviso di accertamento basato su un accertamento induttivo. La Corte ha stabilito che, in presenza di prove presuntive come appunti e intercettazioni, il giudice non può limitarsi a una valutazione frammentaria e isolata dei singoli indizi (analisi atomistica). È necessario, invece, procedere a una valutazione complessiva e globale di tutti gli elementi per verificarne la concordanza e la gravità, correggendo l’errore del giudice di secondo grado e rinviando la causa per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 15 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Induttivo: La Cassazione Sottolinea l’Importanza della Valutazione Complessiva delle Prove

Nell’ambito del diritto tributario, l’accertamento induttivo rappresenta uno strumento fondamentale per l’Amministrazione Finanziaria per contrastare l’evasione fiscale. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione, la n. 13756 del 2024, offre un importante chiarimento su come le prove presuntive debbano essere valutate dal giudice. La Corte ha stabilito che non è sufficiente un’analisi frammentaria degli indizi, ma è necessaria una visione d’insieme per stabilire la fondatezza della pretesa fiscale.

I Fatti di Causa

Il caso trae origine da un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di una società a responsabilità limitata. L’Agenzia contestava maggiori imposte (IRES, IRAP e IVA) derivanti da ricavi non dichiarati per 350.000 euro, a seguito della vendita di un capannone con terreno. Secondo l’Ufficio, il prezzo reale della compravendita era di 4.500.000 euro, a fronte dei 4.150.000 euro dichiarati. La prova di tale maggior prezzo si basava su un insieme di elementi indiziari, tra cui appunti manoscritti (brogliacci), intercettazioni telefoniche e una perizia svolta in sede penale.

La Commissione Tributaria Regionale (CTR), in riforma della decisione di primo grado, aveva annullato l’accertamento. Secondo la CTR, gli appunti non erano una prova sufficiente, in quanto riportavano diverse ipotesi di prezzo senza indicare con certezza quello effettivamente pattuito. Di conseguenza, il giudice di secondo grado aveva ritenuto non provato il maggior corrispettivo.

L’Accertamento Induttivo e la Corretta Valutazione degli Indizi

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la decisione della CTR dinanzi alla Corte di Cassazione, lamentando, tra le altre cose, la violazione delle norme sul ragionamento presuntivo (art. 2727 e 2729 c.c.). Secondo l’Agenzia, la CTR aveva errato nel valutare i singoli indizi in modo ‘atomistico’, ovvero isolato, senza considerarli nel loro complesso.

Il secondo motivo di ricorso è stato accolto dalla Suprema Corte, la quale ha colto l’occasione per ribadire i principi che governano l’accertamento induttivo. Questo metodo di accertamento consente all’Amministrazione di ricostruire il reddito sulla base di presunzioni semplici, purché siano ‘gravi, precise e concordanti’.

Il Modello ‘Atomistico-Analitico’ e la Sintesi Globale

La Cassazione ha spiegato che il procedimento logico che il giudice deve seguire si articola in due fasi:

1. Analisi ‘atomistico-analitica’: Il giudice deve prima esaminare rigorosamente ogni singolo fatto indiziante per valutarne la rilevanza e la consistenza.
2. Valutazione ‘congiunta, complessiva e globale’: Successivamente, deve valutare tutti gli indizi nel loro insieme per verificare se, combinati tra loro, convergano in modo coerente verso la dimostrazione del fatto ignoto (in questo caso, il maggior prezzo di vendita).

L’errore della CTR è stato quello di fermarsi alla prima fase, concentrandosi sulle ambiguità di un singolo documento e omettendo la seconda fase, ossia la valutazione complessiva di tutti gli elementi raccolti, come la perizia penale che parlava di risultato di esercizio ‘aggiustato’ e le intercettazioni che rivelavano la preoccupazione di un socio per il carico fiscale su un ‘affare da quattro milioni di euro’.

Le Motivazioni

La Corte di Cassazione ha motivato la sua decisione evidenziando che il ragionamento presuntivo non può basarsi su una valutazione frammentaria delle prove. Il giudice di merito aveva smontato l’impianto probatorio dell’Ufficio analizzando un singolo elemento (gli appunti) e giudicandolo non decisivo, senza però considerare come tale elemento si inserisse nel quadro più ampio formato dagli altri indizi. Questa metodologia, secondo la Corte, viola le regole legali sulla prova presuntiva, che richiedono una ‘convergenza del molteplice’. La forza probatoria non deriva dal singolo indizio, ma dalla loro concordanza complessiva. Nel caso di specie, la CTR non ha considerato che gli appunti, la perizia e le intercettazioni, se letti congiuntamente, avrebbero potuto fornire quella prova grave, precisa e concordante richiesta dalla legge.

Conclusioni

La sentenza in esame rappresenta un’importante guida per i giudici tributari e un monito per i contribuenti. Per i primi, riafferma l’obbligo di non fermarsi a una valutazione superficiale e isolata degli indizi, ma di procedere a un’analisi logica completa e globale dell’intero materiale probatorio. Per i contribuenti, evidenzia come l’accertamento induttivo sia uno strumento potente nelle mani del Fisco, capace di superare l’assenza di prove dirette attraverso una solida costruzione presuntiva basata su una pluralità di elementi convergenti. La decisione finale spetterà ora alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado in diversa composizione, che dovrà riesaminare il caso attenendosi ai principi stabiliti dalla Cassazione.

Come deve essere valutata la prova in un accertamento induttivo?
La prova deve essere valutata seguendo un processo logico a due fasi: prima un’analisi individuale di ogni singolo indizio (fase ‘atomistico-analitica’) e poi una valutazione complessiva e globale di tutti gli indizi insieme per verificarne la coerenza e la convergenza (fase di sintesi).

Appunti e brogliacci possono essere utilizzati come prova in un accertamento fiscale?
Sì, appunti e brogliacci possono costituire elementi di prova presuntiva. La loro efficacia probatoria, tuttavia, non deriva dal loro valore isolato, ma dalla capacità di convergere con altri elementi indiziari (come intercettazioni, perizie, ecc.) per formare un quadro probatorio complessivo che sia grave, preciso e concordante.

Cosa accade se un giudice valuta gli indizi solo singolarmente senza una visione d’insieme?
Se un giudice si limita a un’analisi ‘atomistica’ degli indizi, senza procedere a una valutazione complessiva e globale della loro concordanza, commette un errore di diritto nella gestione della prova presuntiva. Tale errore, come nel caso di specie, può portare all’annullamento della sentenza da parte della Corte di Cassazione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 13756 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 13756 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: LA COGNOME NOME

Data pubblicazione: 17/05/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 26060/2017 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (P_IVA) che la rappresenta e difende;

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE , domiciliata ex lege in ROMAINDIRIZZO presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentata e difesa dall’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE);

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. BOLOGNA n. 1206/2017 depositata il 04/04/2017.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 22/11/2023 dal Consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

L’RAGIONE_SOCIALE ha spiccato nei confronti della RAGIONE_SOCIALE avviso di accertamento per maggiori IRES, IRAP e IVA derivanti dalla determinazione di ricavi non dichiarati per complessivi euro 350.000,00 a seguito della vendita di capannone e terreno per il

prezzo di euro 4.500.000,00 in luogo del minor prezzo dichiarato di euro 4.150.000,00.

La Commissione Tributaria Provinciale (CTP) di Forlì ha respinto il ricorso mentre la Commissione Tributaria Regionale (CTR ) dell’Emilia Romagna ha accolto il gravame della contribuente, annullando l’atto impugnato e osservando che il brogliaccio su cui era stato fondato l’accertamento dell’Ufficio, richiamato dall’avviso di accertamento, poteva sì essere utilizzato come mezzo di prova ma esso non consentiva di dimostrare il maggior prezzo di euro 4.500.000,00, indicato come « prezzo a prima ipotesi », riportando anche il prezzo di euro 4.000.000,00 come « offerta proposta dal mediatore » nonché il prezzo di euro 4.170.000,00 come « calcolo rivisto alla luce della nuova offerta per fare una controfferta ».
Quindi, secondo la CTR, non vi era prova del raggiungimento dell’accordo sul maggior prezzo di euro 4.500.000,00 né tale prova poteva desumersi dalle intercettazioni nelle quali si discuteva soltanto della ripartizione del prezzo tra capannone e terreno.

L’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza fondato su due motivi.

Ha resistito con controricorso la contribuente, che deposita memoria.

Considerato che:

Con il primo motivo l’RAGIONE_SOCIALE deduce omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360, n. 5, c.p.c.

1.1. Il motivo è inammissibile.

1.2. Va premesso che la censura deve riguardare un fatto storico, principale o secondario, ossia un preciso accadimento o una precisa circostanza in senso storico naturalistico, la cui esistenza

risulti dalla sentenza o dagli atti processuali, che ha costituito oggetto di discussione tra le parti e ha carattere decisivo (Cass. n. 22397 del 2019; Cass. n. 26305 del 2018; Cass. n. 14802 del 2017), senza che possano considerarsi tali né le singole questioni decise dal giudice di merito, né i singoli elementi di un accadimento complesso, comunque apprezzato, né le mere ipotesi alternative, né le singole risultanze istruttorie, ove comunque risulti un complessivo e convincente apprezzamento del fatto svolto dal giudice di merito sulla base RAGIONE_SOCIALE prove acquisite nel corso del relativo giudizio ( ex multis , v. Cass. n. 10525 del 2022; Cass. n. 17761 del 2016; Cass. n. 5795 del 2017).
1.3. In questo caso il motivo tende alla rivalutazione del complessivo materiale istruttorio (brogliacci, intercettazioni, ‘commenti contenuti nella perizia’ svolta in sede penale); la ricorrente, infatti, si duole del fatto che « se la Commissione Regionale avesse realmente e concretamente valutato le suddette risultanze probatorie documentali e fattuali, non avrebbe potuto giungere ad annullare l’atto impositivo », mostrando di voler rimettere in discussione la valutazione degli elementi di prova, senza segnalare peraltro alcun specifico fatto storico decisivo il cui esame è stato omesso.
Con il secondo motivo si deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 2697, 2727, 2729 c.c., in relazione all’art.360 comma 1 n.3) c.p.c., perché la CTR non aveva considerato il complesso del materiale indiziario fornito dall’Ufficio nell’ambito dell’accertamento analitico -induttivo svolto, consistente in presunzioni gravi, precise e concordanti, ma si era limitata a fare proprie le osservazioni di parte contribuente che aveva contestato il rilievo probatorio degli appunti rinvenuti, recanti mere ipotesi di offerte d’acquisto.
2.1. Disattesa l’eccezione di inammissibilità sollevata da controparte, perché il motivo evidenzia specifici profili di violazione

di legge in tema di presunzioni, il motivo deve essere accolto non avendo la CTR fatto buon governo RAGIONE_SOCIALE regole sul ragionamento presuntivo.

2.2. Va premesso che l’accertamento analitico induttivo ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 54, commi 2 e 3, del d.P.R. n. 633 del 1972 consente all’Amministrazione di desumere in via induttiva il reddito del contribuente sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, incombendo su quest’ultimo l’onere di fornire la prova contraria e dimostrare la correttezza RAGIONE_SOCIALE proprie dichiarazioni (Cass. n. 35713 del 2022; Cass. n. 26026 del 2015). Il giudice, a sua volta, è tenuto, ai sensi dell’art. 2729 c.c., ad ammettere solo presunzioni “gravi, precise e concordanti”, laddove il requisito della “precisione” è riferito al fatto noto, che deve essere determinato nella realtà storica, quello della “gravità” al grado di probabilità della sussistenza del fatto ignoto desumibile da quello noto, mentre quello della “concordanza”, richiamato solo in caso di pluralità di elementi presuntivi, richiede che il fatto ignoto sia -di regola -desunto da una pluralità di indizi gravi, precisi e univocamente convergenti nella dimostrazione della sua sussistenza, e ad articolare il procedimento logico nei due momenti della previa analisi di tutti gli elementi indiziari, onde scartare quelli irrilevanti, e nella successiva valutazione complessiva di quelli così isolati, onde verificare se siano concordanti e se la loro combinazione consenta una valida prova presuntiva (c.d. convergenza del molteplice), non raggiungibile, invece, attraverso un’analisi atomistica degli stessi (Cass. n. 9054 del 2022).
2.3. In particolare, le presunzioni devono essere valutate secondo un modello “atomistico-analitico”, fondato sul rigoroso esame di ciascun singolo fatto indiziante e sulla successiva valutazione congiunta, complessiva e globale, degli stessi, da compiersi alla luce dei principi di coerenza logica, compatibilità

inferenziale e concordanza (Cass. n. 18327 del 2023), mentre in questo caso vi è stato un esame solo atomistico e comunque parziale RAGIONE_SOCIALE risultanze istruttorie, essendosi omessa una valutazione complessiva degli elementi raccolti, in violazione quindi RAGIONE_SOCIALE regole suddette.

2.3. La CTR si è concentrata su alcune risultanze degli appunti rinvenuti, evidenziando gli elementi non univoci e contrastanti, ma dal l’esposizione in ricorso emergono ulteriori elementi pertinenti, non considerati dalla CTR, e segnatamente: in uno dei due brogliacci rinvenuti è indicato chiaramente l’importo di euro 4.500.000,00 come « prezzo » (v. riproduzione pag. 19); la perizia svolta dal AVV_NOTAIO nell’ambito del procedimento penale aveva concluso che si fosse « aggiustato » il risultato di esercizio, « al fine di occultare materiale imponibile », « pilotando » il prezzo della vendita (v. trascrizione pag. 14-15); dalle intercettazioni risulta la preoccupazione di NOME, uno dei soci della società, per l’imposizione fiscale sul ricavato della vendita (‘ era un affare da quattro milioni di euro, (…) che me li portano via tutti quando alla fine c’ho un milione e due di..(…) tasse sopra ‘) (v. pag. 13).
Conclusivamente, accolto il secondo motivo e rigettato il primo, la causa deve essere rinviata al giudice del merito per nuovo accertamento e per la decisione sulle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie secondo motivo di ricorso, rigettato il primo, cassa di conseguenza la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia Romagna in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 22/11/2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.