Accertamento induttivo: la valutazione complessiva

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza in esame, ha stabilito un principio fondamentale in materia di accertamento induttivo. Il caso riguardava un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di una società di ristorazione, basato su una serie di elementi presuntivi come il consumo di tovaglioli, l’acquisto di materie prime e il basso numero di ricevute fiscali. La Corte ha cassato la decisione del giudice di merito che aveva annullato l’accertamento analizzando solo uno degli indizi. È stato ribadito che, in un accertamento induttivo, gli elementi di prova devono essere valutati in modo complessivo e combinato, e non atomisticamente, poiché la loro forza probatoria deriva proprio dalla loro concordanza.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 5 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

L’Accertamento Induttivo: La Cassazione Ribadisce l’Importanza della Valutazione Complessiva degli Indizi

Nel contesto del diritto tributario, l’accertamento induttivo rappresenta uno degli strumenti più incisivi a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria per contrastare l’evasione fiscale. Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi sui criteri che il giudice deve seguire per valutare la legittimità di tale accertamento, sottolineando un principio cruciale: la necessità di una valutazione complessiva e non frammentaria degli indizi. Analizziamo insieme la vicenda e le importanti conclusioni della Suprema Corte.

I Fatti del Caso: Un Ristorante Sotto la Lente del Fisco

La vicenda trae origine da due avvisi di accertamento notificati a una società di ristorazione per gli anni d’imposta 2003 e 2004. L’Agenzia delle Entrate, sulla base di un processo verbale di constatazione, aveva rilevato maggiori ricavi ai fini Irap e Iva. La ricostruzione del reddito era avvenuta tramite un accertamento di tipo analitico-induttivo, fondato su una pluralità di anomalie, tra cui:

* Acquisti di materie prime e alimenti in quantità irrisorie rispetto ai coperti dichiarati.
* Emissione di un numero esiguo di documenti fiscali, specialmente nei periodi di maggiore affluenza.
* Un ridotto numero di pasti serviti nei giorni di punta, incoerente con i posti a sedere della struttura.

L’Agenzia aveva valorizzato, come elemento oggettivo, anche il consumo di tovaglioli di carta e di stoffa per stimare il numero di pasti effettivi. Sebbene i giudici di primo grado avessero parzialmente accolto le ragioni del contribuente, la Commissione Tributaria Regionale aveva integralmente annullato gli atti impositivi, accogliendo l’appello della società. L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso in Cassazione.

L’Errore della Corte di Merito nell’Accertamento Induttivo

Il motivo principale del ricorso dell’Agenzia lamentava la violazione delle norme sulla prova per presunzioni. Secondo l’amministrazione, il giudice d’appello aveva commesso un grave errore metodologico: aveva focalizzato la sua attenzione esclusivamente sull’utilizzo dei ‘tovaglioli di stoffa’, ritenendolo compatibile con la tipologia del ristorante e scartando a priori la rilevanza dei tovaglioli di carta. In questo modo, aveva trascurato di esaminare tutti gli altri elementi indiziari forniti, come il consumo di materie prime e lo scarso numero di ricevute. Questa analisi ‘atomistica’ e isolata di un singolo indizio ha portato a una decisione errata, che non ha tenuto conto del quadro probatorio complessivo.

Le Motivazioni della Cassazione: No alla Valutazione Atomistica

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, ritenendolo fondato. Gli Ermellini hanno riaffermato un principio consolidato della propria giurisprudenza in tema di prova per presunzioni. Il giudice, di fronte a plurimi elementi indiziari, non può limitarsi a valutarli singolarmente (valutazione atomistica), ma deve procedere a una valutazione complessiva e sintetica.

Il procedimento logico corretto si articola in due fasi:

1. Analisi individuale: Il giudice deve prima analizzare ogni singolo indizio per verificarne la potenziale efficacia probatoria, scartando quelli irrilevanti.
2. Valutazione complessiva: Successivamente, deve esaminare gli indizi ‘superstiti’ nel loro insieme per accertare se siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una prova presuntiva valida, anche se singolarmente non sarebbero stati sufficienti.

Nel caso di specie, la Corte Regionale si è fermata al primo stadio e, per di più, in modo errato, escludendo la rilevanza di un dato (l’uso di tovaglioli di carta) sulla base di una mera congettura sulla ‘tipologia’ del locale. Così facendo, ha omesso di considerare come quell’indizio, combinato con gli altri (acquisti esigui, poche ricevute), potesse acquisire una forza probatoria significativa. La decisione impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado per un nuovo esame che tenga conto di questi principi.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

Questa ordinanza è di fondamentale importanza per contribuenti e professionisti. Essa chiarisce che, in un contenzioso tributario basato su un accertamento induttivo, la difesa non può concentrarsi sullo smontare un singolo indizio, sperando che ciò basti a far crollare l’intero impianto accusatorio. Al contrario, è necessario affrontare l’insieme degli elementi presuntivi, dimostrando la loro mancanza di gravità, precisione e concordanza complessiva. Per l’Amministrazione Finanziaria, la sentenza conferma la legittimità del ricorso a prove presuntive, a condizione che queste siano logicamente collegate tra loro e presentate al giudice come un quadro unitario e coerente, dal quale sia possibile desumere con un alto grado di probabilità il fatto ignoto, ovvero i maggiori ricavi non dichiarati.

Come deve essere valutata la prova basata su presunzioni in un accertamento induttivo?
La prova presuntiva deve essere valutata attraverso un procedimento logico che prevede prima un’analisi di ogni singolo elemento indiziario e poi una valutazione complessiva di tutti gli indizi considerati rilevanti, per verificare se la loro combinazione fornisca una prova valida e concordante.

È sufficiente smontare un singolo indizio per annullare un accertamento basato su più elementi presuntivi?
No. Secondo la Corte di Cassazione, analizzare e negare valore a un singolo indizio in modo isolato (valutazione atomistica) è un errore metodologico. La validità dell’accertamento dipende dalla valutazione complessiva e dalla concordanza di tutti gli elementi presentati dall’amministrazione finanziaria.

Quali elementi possono essere usati dall’Agenzia delle Entrate per un accertamento induttivo nei confronti di un ristorante?
L’ordinanza mostra che possono essere utilizzati diversi elementi, tra cui: acquisti di materie prime e alimenti incoerenti con i coperti dichiarati, un numero esiguo di documenti fiscali emessi nei periodi di punta e il consumo di beni come tovaglioli di carta o stoffa per ricostruire il numero di pasti effettivamente serviti.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 28507 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 28507 Anno 2025

Presidente: LA COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 27/10/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 10401/2016 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che la rappresenta e difende;

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, COGNOME NOME, COGNOME NOME, COGNOME NOME, COGNOME NOME, COGNOME NOME, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE) rappresentata e difesa dall’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE);

-controricorrenti- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. RAGIONE_SOCIALE MARCHE n. 98/2015 depositata il 17/03/2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25/06/2025 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

L’RAGIONE_SOCIALE, recependo i rilievi di un processo verbale di constatazione del 25 Febbraio 2008, nei confronti della società

ristorante RAGIONE_SOCIALE, notificava alla stessa due distinti avvisi di accertamento, relativi agli anni di imposta 2003 e 2004. Mediante detti atti impositivi l’ufficio accertava in via analitico -induttiva maggiori ricavi per entrambe le annualità, conseguentemente determinando più elevati importi dovuti a titolo di Irap e di Iva.

In particolare, l’Amministrazione, per ambedue le annualità d’imposta, appurava alcune anomalie, tra cui, specificamente: acquisti di materie prime e alimenti in quantità irrisorie e incoerenti rispetto ai coperti dichiarati; emissione esigua di documenti fiscali attivi con riferimento a periodi che notoriamente registrano grande affluenza di clientela; un ridotto numero di pasti mediamente serviti nei giorni di massima affluenza incoerente con il numero di posti di cui disponeva la struttura.
L’RAGIONE_SOCIALE procedeva alla ricostruzione valorizzando, tra l’altro, quale elemento significativo ed oggettivo il consumo di tovaglioli sia di carta che di stoffa. L’ufficio rideterminava, peraltro, il reddito di partecipazione imputabile per trasparenza ai singoli soci dell’ente, recuperando nei loro confronti i maggiori importi dovuti.

La CTP di Ancona accoglieva parzialmente i ricorsi della società e dei soci.

Sia la società che i soci proponevano distinti ricorsi in appello. Previa riunione dei ricorsi stessi, la CTR RAGIONE_SOCIALE Marche li accoglieva, annullando gli atti impositivi.

L’RAGIONE_SOCIALE si affida adesso a tre motivi di ricorso. Resistono la società e i soci con controricorso.

La società ha depositato successiva memoria illustrativa.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso si lamenta la violazione degli artt. 2727 ss. c.c., e degli artt. 39, co. 1, lett. d), d.P.R. n. 29 settembre 1973, n. 600, e 54, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione all’art. 360, n. 3, c.p.c., per avere la CTR, obliterato la considerazione di plurimi elementi presuntivi dedotti dall’RAGIONE_SOCIALE,

segnatamente trascurando di ‘ considerare che il dato ricavabile dal consumo di tovaglioli era corroborato da ulteriori elementi indiziari costituiti dal consumo di materie prime, oltre che da ulteriori sintomi di evasione costituiti dallo scarso numero di ricevute fiscali emesse nei periodi di maggiore affluenza e dal numero di pasti mediamente serviti nei giorni di massima affluenza molto contenuto e incoerente con il numero di posti di cui disponeva la struttura’ ; di considerare che ‘ il numero dei pasti desumibile dal consumo congiunto di tovaglioli di stoffa e di tovaglioli di carta fosse addirittura inferiore a quello ricavabile dalla media ponderata del consumo di materie prime ‘; di considerare che ‘ la quantità di commestibili in concreto utilizzati dal ristorante, partendo da quantità di materie prime per ogni vivanda senza altro superiore a quella normalmente impiegata costituisce … valida presunzione’ .
Con il secondo motivo di ricorso, avanzato subordinatamente rispetto al primo, si denuncia l’omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione dalle parti, in relazione all’art. 360, n. 5, c.p.c.

Con il terzo motivo di ricorso si lamenta la violazione degli artt. 2 e 7 del DLGS 31 dicembre 1992 n. 546, in relazione all’art. 360, n. 4, c.p.c., sussistendo in atti ‘ tutti gli elementi per procedere alla doverosa rideterminazione dell’imponibile tenuto conto che il prezzo medio per pasto ricavato per i due anni di imposta dalle ricevute fiscali costituiva un fatto pacifico incontestato’.

Il primo motivo è fondato e va accolto, con assorbimento RAGIONE_SOCIALE altre censure.

La CTR, nell’accogliere l’appello della parte contribuente, ha focalizzato assiomaticamente la propria attenzione sull’aspetto correlato all’utilizzo di ‘ tovaglioli di stoffa ‘, reputando l’impiego del tovagliato in tessuto astrattamente in linea con la ‘ tipologia ‘ del ristorante. A questo postulato di partenza il giudice d’appello ha abbinato l’assunto arbitrario del non utilizzo ‘ nella struttura di

ristorazione dell’appellante dei tovaglioli di carta ‘. In tal modo, il giudice d’appello ha assertivamente escluso la rilevanza del dato dell’utilizzo di tovaglioli e/o salviette di carta; su questo crinale ha poi per di più omesso di procedere all’esame complessivo dei plurimi elementi presuntivi ulteriori messi in luce dall’Amministrazione finanziaria nel quadro dell’accertamento compiuto, ossia: l’acquisto di materie prime rispetto al numero dei coperti dichiarati; lo scarso numero di ricevute fiscali; il numero esiguo di pasti mediamente serviti nei giorni di massima influenza.
Ne è derivato il venir meno di una valutazione complessiva degli elementi sintomatico -presuntivi pure richiesta dalla cornice dei principi espressi dalla giurisprudenza di legittimità. Questa Corte ha, infatti, affermato che ‘ In tema di prova per presunzioni, il giudice, dovendo rendere chiaramente apprezzabile il criterio logico posto alla base della selezione RAGIONE_SOCIALE risultanze probatorie e del proprio convincimento, è tenuto a seguire un procedimento che si articola in due valutazioni: una analitica degli elementi indiziari per scartare quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare quelli che, presi singolarmente, presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria e una complessiva di tutti gli elementi presuntivi isolati, per accertare se essi siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva, magari non raggiunta con certezza considerandoli atomisticamente, con la conseguente censurabilità in cassazione della decisione in cui il giudice si sia limitato a negare valore indiziario agli elementi acquisiti in giudizio, senza accertare se essi, quand’anche singolarmente sforniti di valenza indiziaria, non fossero in grado di acquisirla ove valutati nella loro sintesi ‘ (Cass. n. 8115 del 2025; Cass. n. 9059 del 2018).
Consta, in buona sostanza, nel quadro della sentenza d’appello, una valutazione unilateralmente calibrata sul congetturato, mancato impiego di tovaglioli di carta a vantaggio di quelli di stoffa.

Per converso, tutti gli elementi presuntivi additati dall’erario sono stati integralmente tralasciati.

La supposizione assorbente dell’impiego esclusivo di tovaglioli di stoffa supporta, nell’economia della motivazione della sentenza d’appello, l” equa diminuzione del 10% stabilita nella sentenza di primo grado’.

La decisione impugnata non mostra di aver correttamente vagliato l’esistenza e la pregnanza degli elementi presuntivi addotti dall’RAGIONE_SOCIALE. Inoltre, il giudice d’appello ha trascurato interamente di esaminare tali elementi nel loro insieme, l’uno per mezzo degli altri, dal momento che ognuno di essi, quand’anche singolarmente sfornito di valenza indiziaria, può rafforzare l’altro elemento o da esso trarre vigore, in un rapporto di vicendevole completamento. Va, al riguardo, ricordato il principio secondo il quale « In tema di prova presuntiva, il giudice è tenuto, ai sensi dell’art. 2729 cod. civ., ad ammettere solo presunzioni “gravi, precise e concordanti”, laddove il requisito della “precisione” è riferito al fatto noto, che deve essere determinato nella realtà storica, quello della “gravità” al grado di probabilità della sussistenza del fatto ignoto desumibile da quello noto, mentre quello della “concordanza”, richiamato solo in caso di pluralità di elementi presuntivi, richiede che il fatto ignoto sia – di regola – desunto da una pluralità di indizi gravi, precisi e univocamente convergenti nella dimostrazione della sua sussistenza, e ad articolare il procedimento logico nei due momenti della previa analisi di tutti gli elementi indiziari, onde scartare quelli irrilevanti, e nella successiva valutazione complessiva di quelli così isolati, onde verificare se siano concordanti e se la loro combinazione consenta una valida prova presuntiva (c.d. convergenza del molteplice), non raggiungibile, invece, attraverso un’analisi atomistica degli stessi » (Cass. n. 9054 del 2022; v. anche Cass. n. 14151 del 2022, sul giudizio inferenziale).
Nello specifico, tali criteri avrebbero dovuto improntare la disamina degli elementi di prova indiziaria.

La Corte reputa fondato, in ultima analisi, il motivo di ricorso esaminato, sicché – assorbite le altre censure – va cassata la sentenza impugnata e la causa dev’essere rinviata per nuovo esame, e per la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese di lite del presente giudizio, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado RAGIONE_SOCIALE Marche, in diversa composizione.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, con assorbimento degli altri motivi; cassa la sentenza impugnata; rinvia la causa per un nuovo esame e per la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio alla Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado RAGIONE_SOCIALE Marche.

Così deciso in Roma, il 25/06/2025.

Il Presidente

NOME LA COGNOME

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