Accertamento induttivo: la prova da contabilità in nero

La Corte di Cassazione ha validato un accertamento induttivo nei confronti di un’impresa, basato su registrazioni contabili non ufficiali (file informatici) scoperte presso un suo fornitore. La Corte ha stabilito che tale documentazione, se analizzata insieme ad altri indizi concordanti come rapporti commerciali preesistenti, costituisce una presunzione valida e sufficiente per rettificare il reddito, annullando la decisione di un giudice di merito che l’aveva ritenuta insufficiente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 7 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Induttivo: File Informatici di Terzi Valgono Come Prova

L’accertamento induttivo rappresenta uno degli strumenti più efficaci a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria per contrastare l’evasione fiscale. Con l’ordinanza n. 7199/2024, la Corte di Cassazione ribadisce un principio fondamentale: la documentazione extracontabile, anche se informatica e reperita presso terzi, può costituire prova sufficiente per rettificare il reddito di un’impresa, a patto che sia valutata in un contesto di indizi gravi, precisi e concordanti. Analizziamo questa importante decisione.

I Fatti del Caso: Un Controllo Incrociato Fa Emergere la Contabilità Occulta

La vicenda trae origine da una verifica fiscale condotta dalla Guardia di Finanza nei confronti di un fornitore di materiale edile. Durante l’ispezione, i militari acquisiscono una serie di file informatici e documenti cartacei che costituiscono una vera e propria “contabilità in nero”, contenente un elenco dettagliato delle vendite ai clienti, tra cui un’altra ditta individuale operante nello stesso settore.

Sulla base di questi dati, viene avviata una seconda verifica fiscale nei confronti della ditta cliente. Dal confronto tra le fatture ufficialmente registrate e i dati rinvenuti nella contabilità occulta del fornitore emerge una notevole discrepanza: a fronte di acquisti dichiarati per circa 36.000 euro, i dati extracontabili ne registravano per oltre 255.000. L’Agenzia delle Entrate, ritenendo la differenza come acquisti non fatturati, procede con un accertamento induttivo, applicando una percentuale di ricarico media del 40% e determinando maggiori ricavi, con conseguente recupero di IRPEF, IRAP, IVA e relative sanzioni.

La Decisione della Commissione Tributaria Regionale

Se in primo grado il contribuente vede respinto il suo ricorso, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) ribalta la decisione. Secondo i giudici d’appello, i soli dati informatici reperiti presso il fornitore non erano sufficienti a provare l’esistenza di una contabilità occulta. La CTR sosteneva che mancassero altri elementi capaci di confermare l’attendibilità di quella documentazione e di ricondurla in modo certo a rapporti commerciali preesistenti tra le due imprese.

L’Accertamento Induttivo e la Valutazione degli Indizi secondo la Cassazione

L’Agenzia delle Entrate ricorre in Cassazione, lamentando la violazione delle norme sulla prova presuntiva (art. 39 d.P.R. 600/1973 e art. 2729 c.c.). La Suprema Corte accoglie il ricorso, censurando l’operato della CTR per aver condotto una valutazione “atomistica” e parziale degli elementi probatori, anziché un’analisi globale e complessiva.

Le Motivazioni della Suprema Corte

La Corte di Cassazione chiarisce che il ragionamento presuntivo non si basa su prove dirette, ma su indizi che, nel loro insieme, devono essere “gravi, precisi e concordanti”. Il giudice di merito non può scartare un elemento indiziario solo perché, preso singolarmente, non è risolutivo. Al contrario, deve valutare come i diversi indizi si rafforzano a vicenda.

Nel caso specifico, la CTR aveva ignorato una serie di circostanze cruciali che, unite alla documentazione extracontabile, formavano un quadro probatorio solido:

1. Rapporti commerciali pregressi: Era pacifico che le due ditte avessero intrattenuto regolari rapporti commerciali, il che rendeva plausibile l’esistenza di ulteriori operazioni non documentate.
2. Corrispondenza parziale: Parte dei dati trovati nei file informatici del fornitore trovava riscontro nella contabilità ufficiale del cliente, confermando l’affidabilità generale della fonte.
3. Dettaglio delle informazioni: La contabilità in nero non era generica, ma riportava nominativi, date di consegna, quantità, descrizione dei prodotti e importi, elementi che ne accrescevano la credibilità.
4. Abitualità del comportamento: Le annotazioni coprivano un lungo arco temporale (dal 2005 al 2009), suggerendo una prassi consolidata e non un episodio isolato.

Inoltre, la Corte sottolinea che la natura “informatica” (file su computer) della prova non ne diminuisce in alcun modo il valore. La “contabilità in nero” è un elemento probatorio a prescindere dal supporto su cui è conservata e costituisce una presunzione semplice, pienamente utilizzabile per un accertamento di tipo induttivo.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche per Imprese e Professionisti

La sentenza riafferma un principio di grande rilevanza pratica: la prova dell’evasione fiscale può essere costruita anche su elementi raccolti presso soggetti terzi. La decisione della Cassazione insegna che i giudici tributari devono adottare un approccio logico e complessivo nella valutazione degli indizi, senza pretendere dall’Amministrazione Finanziaria una prova diretta che, in casi di contabilità occulta, è spesso impossibile da fornire. Per le imprese, ciò si traduce nella consapevolezza che la propria posizione fiscale può essere influenzata non solo dalla propria correttezza contabile, ma anche da quella dei propri partner commerciali. La documentazione informale tenuta da un fornitore o da un cliente può diventare un’arma a doppio taglio in caso di verifica fiscale.

Una contabilità non ufficiale (in nero) trovata presso un fornitore può essere usata per un accertamento fiscale verso un suo cliente?
Sì, la Corte di Cassazione ha confermato che la documentazione extracontabile, anche se in formato informatico e rinvenuta presso terzi, costituisce un valido elemento presuntivo per fondare un accertamento induttivo nei confronti del cliente.

È sufficiente la sola documentazione extracontabile di un terzo per giustificare l’accertamento?
Secondo la sentenza, la documentazione extracontabile acquista piena valenza probatoria quando è valutata insieme ad altri elementi indiziari (come pregressi rapporti commerciali, corrispondenze parziali con la contabilità ufficiale, dettaglio delle informazioni), in un quadro complessivo che renda la presunzione “grave, precisa e concordante”.

Il fatto che le prove siano costituite da file informatici ne diminuisce il valore?
No. La Corte ha chiarito che la natura “informatica” della documentazione non ne pregiudica in alcun modo il valore probatorio. Una “contabilità in nero”, a prescindere dal supporto (cartaceo o digitale), è un elemento legittimamente valutabile per provare l’esistenza di operazioni non contabilizzate.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 7199 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 7199 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 18/03/2024

AVVISO ACCERTAMENTO IRPEF-IRAP-IVA 2007

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 23926/2015 R.G. proposto da: RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore protempore, domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ex lege ,

-ricorrente – contro

COGNOME, elettivamente domiciliato in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO, rappresentato e difeso dal AVV_NOTAIO in virtù di procura speciale a margine del ricorso,

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 2991/44/2015, depositata il 26 marzo 2015; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 28 novembre 2023 dal AVV_NOTAIO;

Rilevato che:

1. La ditta individuale COGNOME NOME, avente ad oggetto l’attività di vendita all’ingrosso ed al dettaglio di materiale edile, veniva sottoposta a controllo dalla Guardia di Finanza -Tenenza di Massa Lubrense, a seguito di una verifica fiscale nei confronti di altra ditta individuale, della quale era titolare tale COGNOME NOME.

In seno a tale ultima verifica, i militari della G.d.F. acquisivano documentazione extra-contabile (in particolare, files informativi e cartelle) relative a rapporti intrattenuti tra la ditta RAGIONE_SOCIALE ed i propri clienti, tra i quali la ditta COGNOME RAGIONE_SOCIALE.

La RAGIONE_SOCIALE procedeva quindi a verifica fiscale nei confronti della ditta RAGIONE_SOCIALE per i periodi d’imposta dal 2005 al 2009; tale verifica si concludeva con processo verbale di constatazione in data 2 dicembre 2010 che, per ciascuno degli anni d’impo sta considerati, rilevava una serie di operazioni imponibili non fatturate.

Con particolare riferimento all’anno d’imposta 2007, dal raffronto tra i dati rinvenuti e quelli dichiarati, i verbalizzanti rilevavano un ammontare di acquisti non fatturati, da parte della ditta RAGIONE_SOCIALE nei confronti della ditta RAGIONE_SOCIALE, per l’importo complessivo di € 203.603,00, pari alla differenza tra il valore degli acquisti desunto dalla documentazione extracontabile, pari ad € 255.738,00, ed il valore degli acquisti risultanti dalle fatture emesse dalla ditta COGNOME, pari ad € 36.826,00.
RAGIONE_SOCIALERAGIONE_SOCIALE, pertanto, in base ai rilievi contenuti nel p.v.c., considerato il ricarico medio della categoria di appartenenza del 40%,

applicando tale ricarico al totale degli acquisti non fatturati, accertava in capo alla ditta COGNOME ricavi per € 285.044,00.

Con avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, notificato il 23 aprile 2012, l’Ufficio quindi procedeva ad accertare un maggior reddito d’impresa di € 81.441,00 (pari alla differenza tra i ricavi accertati , pari ad € 285.044,00, ed i costi in nero riconosciuti, pari ad € 203.603,00), rideterminando quindi le maggiori imposte dovute ai fini IRPEF, IVA ed IRAP, ed irrogando le relative sanzioni.

Avverso tale avviso di accertamento COGNOME NOME proponeva ricorso dinanzi alla Commissione tributaria RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE la quale, con sentenza n. 189/30/2013, depositata il 4 marzo 2013, lo rigettava, compensando le spese di lite.

Interposto gravame dal contribuente, la Commissione tributaria regionale della Campania, con sentenza n. 2991/44/2015, pronunciata il 12 marzo 2015 e depositata in segreteria il 26 marzo 2015, accoglieva l’appello, annullando l’avviso di accertamento impugnato e compensando le spese di lite.

Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione l’RAGIONE_SOCIALE, sulla base di un unico motivo.

Resiste con controricorso COGNOME NOME.

La discussione del ricorso è stata fissata dinanzi a questa sezione per la camera di consiglio del 28 novembre 2023, ai sensi degli artt. 375, secondo comma, e 380bis .1 cod. proc. civ.

L’RAGIONE_SOCIALE ha depositato memoria.

– Considerato che:

R.G. N. 23926/2015

AVV_NOTAIO NOME COGNOME

Con l’unico motivo di ricorso l’RAGIONE_SOCIALE deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 39, comma 1, lett. d ), del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nonché degli artt. 2697 e 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, num. 3), cod. proc. civ.

Deduce, in particolare, l’Ufficio che , contrariamente a quanto affermato dalla C.T.R., l’atto impositivo si fondava non solo sul rinvenimento di documentazione extracontabile presso terzi, bensì su una serie di ulteriori indizi che ragionevolmente inducevano a presumere l’esistenza di operazioni intercorse tra il terzo presso cui era stata rinvenut la documentazione e la parte contribuente; ino ltre, la natura ‘informatica’ della documentazione rinvenuta presso terzi non privava di contenuto la presunzione in questione.
Preliminarmente, deve essere esaminata l’eccezione di inammissibiltà del ricorso, per violazione del principio di autosufficienza.

Tale eccezione è infondata.

Ed invero, l’RAGIONE_SOCIALE ricorrente ha indubbiamente assolto all’onere di specifica indicazione degli atti processuali e dei documenti sui quali si fonda il ricorso, anche perché dal contenuto del ricorso stesso emergono tutti gli elementi necessari per valutare le ragioni per cui si chiede la cassazione della sentenza e consentire la valutazione della fondatezza di tali ragioni (Cass. 15 gennaio 2019, n. 777; Cass. 18 novembre 2015, n. 23575).

Nel merito, il motivo è fondato.

La C.T.R. ha escluso, nel caso di specie, la sussistenza di presunzioni gravi, precise e concordati, in quanto la sola

documentazione acquisita presso il terzo COGNOME NOME non sarebbe stata sufficiente a comprovare l’esistenza di una contabilità occulta, né sussistevano elementi per ricondurre i dati riscontrati presso il COGNOME a preesistenti rapporti di natura commerciale intrattenuti tra il fornitore ed il contribuente. Inoltre, sempre secondo la C.T.R., gli elementi probatori rinvenuti presso il COGNOME non sarebbero stati confortati da altri elementi che potessero confermarne l’attendibilità.

Ora, l’Ufficio censura, in primo luogo, la sentenza impugnata, per non avere preso in considerazione una serie di elementi presuntivi, e quindi una serie di fatti noti, che erano stati presi in considerazione ai fini dell’accertamento in questione.

Sul punto, deve innanzitutto rammentarsi che, quanto al governo RAGIONE_SOCIALE regole su cui si fonda la prova presuntiva, anche in riferimento alla distribuzione dell’onere della prova, compete alla Corte di cassazione, nell’esercizio della funzione nomofilattica, il controllo della corretta applicazione dei principi contenuti nell’art. 2729 cod. civ., alla fattispecie concreta, poiché se è devoluta al giudice di merito la valutazione della ricorrenza dei requisiti enucleabili dagli artt. 2727 e 2729 cod. civ. per valorizzare gli elementi di fatto quale fonte di presunzione, tale giudizio è soggetto al controllo di legittimità se risulti che, nel violare i criteri giuridici in tema di formazione della prova critica, il giudice non abbia fatto buon uso del materiale indiziario disponibile, negando o attribuendo valore a singoli elementi, senza una valutazione di sintesi (Cass. 26 gennaio 2007 n. 1715; Cass. 5 maggio 2017, n. 10973; Cass. 12 ottobre 2022, n. 29802).
La giurisprudenza di legittimità ha peraltro tracciato il corretto procedimento logico che il giudice di merito deve seguire nella valutazione degli indizi, in particolare affermando che la gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge vanno ricavati dal loro complessivo esame, in un giudizio globale e non atomistico di essi (ciascuno dei quali può essere insufficiente), anche se preceduto dalla considerazione di ognuno per individuare quelli significativi, perché è necessaria la loro collocazione in un contesto articolato, nel quale un indizio rafforza e ad un tempo trae vigore dall’altro in vicendevole completamento (Cass. 16 maggio 2017, n. 12002; Cass. 2 marzo 2017, n. 5374; Cass. 12 aprile 2018, n. 9059).
Orbene, ciò posto, deve rilevarsi che la C.RAGIONE_SOCIALE.RAGIONE_SOCIALE, in sede di decisione, ha escluso la sussistenza della prova della riconducibilità della documentazione extra-contabile rinvenuta presso la ditta RAGIONE_SOCIALE alla ditta COGNOME, senza tuttavia considerare una serie di circostanze alla base della pretesa fiscale, e cioè: i ) il fatto che le due ditte intrattenevano pregressi rapporti commerciali; ii ) il fatto che parte della documentazione rintracciata nei files trovava riscontro nella documentazione contabile, richiesta ed esibita dalla ditta RAGIONE_SOCIALE; iii ) l’ulteriore circostanza che la documentazione extra -contabile riportasse il nominativo, la data di consegna, la quantità e la descrizione dei prodotti e degli importi relativi ad operazione già l tra le due ditte; iv ) il fatto che il rinvenimento della documentazione contabile interessasse diversi periodi di imposta, e, quindi, l’abitudin e ad annotare extracontabilmente le effettive cessioni da parte del fornitore per un lungo arco temporale, dal 2005 al 2009.
Tali elementi non sono stati considerati dalla corte territoriale, ragion per cui il giudizio di esclusione della sussistenza RAGIONE_SOCIALE presunzioni previste dall’art. 39, comma 1, lett. d ) d.P.R. n. 600/1973 appare parziale e limitato.

Nell’àmbito dello stesso motivo , inoltre, l’RAGIONE_SOCIALE ricorrente censura la sentenza impugnata, per avere ritenuta non idonea, ai fini della prova dell’esistenza di una contabilità occulta nei confronti del contribuente, la documentazione informatica rinvenuta presso la ditta RAGIONE_SOCIALE, soggetto diverso la contribuente.

Sul punto, va tuttavia rilevato che la natura ‘informatica’ della documentazione rinvenuta presso terzi non priva di contenuto la presunzione applicata, posto che la rilevanza della contabilità ‘ in nero ‘ ai fini fiscali e dell’accertamento induttivo di cui all’art. 39 d. P.R. n. 600/1973 è totalmente sganciata da qualunque formalità connessa alle modalità con le quali è tenuta, richiedendosi unicamente che dalla medesima emergano, in termini quantitativi o monetari, i singoli atti d’impresa , ovvero emerga la situazione patrimoniale dell’imprenditore
Come questa Corte ha già affermato, in tema di accertamento RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, le presunzioni semplici costituiscono una prova completa alla quale il giudice di merito può attribuire rilevanza ai fini della formazione del proprio convincimento e la ‘ contabilità in nero”, costituita da documenti informatici ( files ), costituisce elemento probatorio, sia pure meramente presuntivo, legittimamente valutabile in relazione all’esistenza RAGIONE_SOCIALE operazioni non contabilizzate (Cass. 3 ottobre 2010, n. 20902).
E’ pure pacifico, nella giurisprudenza di questa Corte, che l’inattendibilità della contabilità aziendale e quindi l’accertamento induttivo possono essere fondati su documentazione reperita presso terzi e su annotazioni elaborate da terzi (Cass. 28 giugno 2017, n. 16060; 30 agosto 2016, n. 17420).

L’Amministrazione può inoltre fornire elementi anche indiziari da cui sia possibile dedurre, con ragionevole consequenzialità, che i documenti elaborati dal contribuente non siano veritieri, quali, nel caso di specie, l’esistenza di diverse operazioni regolarmente annotate tra il terzo ed il contribuente, rilevate sulla base dell’analitico raffronto tra le relative scritture contabili, ed il fatto che la documentazione extracontabile riportasse il nominativo, la data di consegna, la quantità e la descrizione dei prodotti oltre agli importi relativi alle diverse operazioni.
Ne deriva che tali documenti informatici, rinvenuti presso un terzo, non possono essere ritenuti dal giudice, in sé, probatoriamente irrilevanti, senza che a tale conclusione conducano l’analisi dell’intrinseco valore RAGIONE_SOCIALE indicazioni che da essi discendono e la comparazione RAGIONE_SOCIALE stesse con gli ulteriori dati acquisiti e con quelli emergenti dalla contabilità del contribuente.

A tali principi non si è uniformata la C.T.R., addossando sull’Ufficio un onere di dimostrazione ulteriore, disconoscendo il valore della riscontrata contabilità in nero ed omettendo una complessiva valutazione di tutti gli elementi posti a fondamento dell’accertamento e, segnatamente, del raffronto tra contabilità in nero e scritture contabili del contribuente.

La sentenza impugnata deve quindi essere cassata, con rinvio, per nuovo giudizio, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, la quale procederà anche alla regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità.

P. Q. M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia per nuovo giudizio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per la regolamentazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 28 novembre 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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