Accertamento induttivo: la prova critica del Fisco

Una società immobiliare ha contestato alcuni avvisi di accertamento per maggiori ricavi basati su un accertamento induttivo fondato su dichiarazioni di terzi. La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso, stabilendo che tali dichiarazioni costituiscono solo presunzioni semplici e richiedono un’attenta valutazione critica da parte del giudice, che non può limitarsi a prenderle per buone. La sentenza di merito è stata annullata con rinvio per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 27 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Induttivo: Le Dichiarazioni di Terzi Non Bastano, Serve la Prova Critica

Con la recente sentenza n. 2567/2024, la Corte di Cassazione torna a pronunciarsi su un tema cruciale del contenzioso tributario: il valore probatorio delle dichiarazioni di terzi nell’ambito di un accertamento induttivo. La Corte ha ribadito un principio fondamentale a tutela del contribuente: le dichiarazioni non sono prove assolute, ma semplici indizi che il giudice ha il dovere di valutare criticamente. Approfondiamo insieme questa importante decisione.

I Fatti di Causa

Il caso riguarda una società immobiliare che aveva ricevuto quattro avvisi di accertamento per gli anni d’imposta dal 2008 al 2011. L’Agenzia delle Entrate contestava l’omessa dichiarazione di maggiori ricavi derivanti da operazioni di compravendita immobiliare ritenute parzialmente inesistenti, ricostruendo il reddito d’impresa tramite un accertamento analitico-induttivo basato principalmente sulle dichiarazioni rese dagli acquirenti degli immobili.

La società ha impugnato gli atti, ma sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano confermato la legittimità delle pretese fiscali, ritenendo le presunzioni fondate sulle dichiarazioni dei terzi “gravi, precise e concordanti”.

I Motivi del Ricorso in Cassazione

La contribuente ha portato il caso dinanzi alla Corte di Cassazione, sollevando diverse questioni, tra cui:

1. Nullità degli avvisi per difetto di delega: Si contestava la validità della firma apposta sugli atti da parte di un funzionario, la cui delega era ritenuta generica (“in bianco”).
2. Violazione del principio di competenza: Per un costo specifico, si lamentava che i giudici di merito non si fossero pronunciati sulla sua corretta imputazione temporale.
3. Insufficienza probatoria: Il motivo centrale del ricorso, con cui si sosteneva che le sole dichiarazioni di terzi, prive di ulteriori riscontri, non possedevano i requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 c.c. per fondare una presunzione.

L’Accertamento Induttivo e il Ruolo del Giudice

La Corte di Cassazione ha accolto proprio il motivo relativo all’insufficienza probatoria, fornendo chiarimenti essenziali sul funzionamento dell’accertamento induttivo. I giudici supremi hanno specificato che le dichiarazioni rese da terzi nel corso di una verifica fiscale hanno un valore meramente indiziario. Non costituiscono prova piena.

Questo significa che spetta al giudice di merito non un’accettazione passiva di tali elementi, ma un’attiva e rigorosa valutazione critica. Il giudice deve:

* Verificare la credibilità dei dichiaranti.
* Contestualizzare le dichiarazioni all’interno del quadro probatorio complessivo.
* Ricercare elementi oggettivi e soggettivi di riscontro.

La Corte ha censurato la sentenza d’appello proprio perché si era limitata a richiamare le dichiarazioni dei terzi senza compiere questo approfondimento, trasformando un semplice indizio in una prova legale, in violazione del suo potere-dovere di valutazione.

La Questione della Delega di Firma

Su un altro fronte, la Cassazione ha respinto il motivo relativo alla nullità della firma. Ha ribadito il suo orientamento consolidato secondo cui la delega per la sottoscrizione degli avvisi di accertamento è una “delega di firma” e non “di funzioni”. Si tratta di un atto di organizzazione interna dell’ufficio, per cui è sufficiente che sia possibile individuare la qualifica del funzionario delegato, senza necessità che il suo nome sia specificato nell’atto di delega generale.

Le Motivazioni

La motivazione centrale della decisione risiede nella corretta applicazione dell’art. 2729 del codice civile in materia di presunzioni semplici. La Corte ha spiegato che, affinché un indizio possa assurgere al rango di prova critica, non basta la sua mera esistenza o la sua pluralità. È necessario un processo logico-valutativo da parte del giudice, che deve analizzare la “gravità” dell’indizio, intesa come probabilità che dal fatto noto (la dichiarazione) derivi il fatto ignoto (il maggior ricavo). La Commissione Tributaria Regionale, invece, si era sottratta a questo compito, limitandosi a un generico riferimento alle dichiarazioni, senza spiegarne le ragioni della ritenuta attendibilità nel caso concreto. Questo vizio motivazionale ha reso la sentenza illegittima e ne ha imposto l’annullamento.

Conclusioni

La sentenza rappresenta un’importante affermazione del principio del giusto processo tributario e del corretto riparto dell’onere della prova. Stabilisce che l’Amministrazione Finanziaria non può basare un accertamento induttivo esclusivamente su dichiarazioni di terzi, scaricando sul contribuente l’intera prova contraria. Al contrario, è il giudice che deve farsi garante della tenuta logica e probatoria della presunzione, attraverso un’analisi critica e approfondita. Per effetto di questa decisione, la causa è stata rinviata alla Commissione Tributaria Regionale per un nuovo esame che dovrà attenersi scrupolosamente a questo principio, valutando con rigore la reale forza probatoria degli indizi raccolti dal Fisco.

Le dichiarazioni rese da terzi (es. acquirenti) sono sufficienti a provare maggiori ricavi non dichiarati da un’impresa?
No, da sole non sono sufficienti. La Corte di Cassazione ha stabilito che sono semplici indizi e spetta al giudice il dovere di valutarle criticamente nel contesto di tutte le prove disponibili per verificarne la credibilità.

La firma di un avviso di accertamento da parte di un funzionario diverso dal Direttore è valida se la delega non è nominativa?
Sì, è valida. La Corte ha chiarito che si tratta di una “delega di firma”, un atto di organizzazione interna. È sufficiente che sia individuabile la qualifica del funzionario delegato, non essendo necessaria l’indicazione nominativa specifica nell’atto di delega.

Cosa succede se un giudice non si pronuncia espressamente su un motivo di appello?
La mancata pronuncia espressa non sempre costituisce un vizio della sentenza. Se la decisione complessiva è logicamente incompatibile con l’accoglimento di quel motivo, si configura un “rigetto implicito”, ritenuto valido dalla giurisprudenza.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 2567 Anno 2024

Civile Sent. Sez. 5 Num. 2567 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 26/01/2024

Oggetto: acc. analitico induttivo – regime san- zionatorio – ius super- veniens – preclusioni

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 25589/2016 R.G. proposto da RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’AVV_NOTAIO, elettivamente domiciliata presso il suo studio in Roma, INDIRIZZO;

-ricorrente – contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura RAGIONE_SOCIALE, con domicilio eletto in Roma, INDIRIZZO;

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Puglia n.1751/13/2016 depositata il 6 luglio 2016, non notificata.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 7 novembre 2023 dal consigliere NOME COGNOME.

Viste le conclusioni formulate dal Pubblico Ministero in persona del AVV_NOTAIO RAGIONE_SOCIALE NOME COGNOME, nel senso del rigetto del ricorso.

Fatti di causa

La sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Puglia rigettava l’appello proposto dalla società RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Bari n.1788/9/2015 di accoglimento parziale, previa riunione, del ricorso proposto dalla contribuente avverso 4 avvisi di accertamento per II.DD. e IVA, oltre accessori, relativamente alle annualità 2008, 2009, 2010, 2011.

Gli atti impositivi venivano elevati nei confronti della società a seguito della contestazione di operazioni di compravendita parzialmente inesistenti e della corrispondente rettifica del reddito di impresa dichiarato per gli anni di imposta, anche ai fini IVA. Separati atti impositivi investivano anche la società RAGIONE_SOCIALE e, dagli avvisi emessi nei confronti RAGIONE_SOCIALE due società, discendevano ulteriori avvisi di accertamento recanti l’imputazione di reddito da partecipazione per gli anni di imposta nei confronti di COGNOME NOME e COGNOME NOME, quali soci RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE a ristretta base sociale.
Sulla base di due p.v.c. venivano ricostruiti i ricavi RAGIONE_SOCIALE società, attive nel settore edilizio ed immobiliare, nel quadro di un complessivo

accertamento analitico induttivo art.39 primo comma lett. d) del d.P.R. n.600 del 1973; dai fatti scaturiva anche un procedimento penale. Si legge nella sentenza impugnata che il giudice rigettava le eccezioni preliminari, inclusa quella sulla legittimità del raddoppio dei termini di esercizio dell’azione impositiva, sulla asserita nullità degli avvisi impositivi per illegittima loro sottoscrizione e allegata inutilizzabilità dei dati acquisiti dalla Guardia di finanza nel corso della propria attività di verifica. Nel merito, il giudice riteneva che le presunzioni fondate sulle dichiarazioni di terzi fossero gravi, precise e concordanti e confermava le riprese anche in dipendenza RAGIONE_SOCIALE operazioni contestate come inesistenti, sia ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte dirette che IVA.
Avverso la decisione del giudice d’appello, confermativa di quella resa dal giudice di primo grado, propone ricorso la contribuente, affidato a cinque motivi, cui replica l’RAGIONE_SOCIALE con controricorso. Il ricorso è stato dimesso dalla Corte per trattazione alla pubblica udienza e, da ultimo, la contribuente deposita memoria ex art.378 cod. proc. civ..

Ragioni della decisione

5. Il primo motivo di ricorso – ex art.360, primo comma, n.3 cod. proc. civ. – della contribuente prospetta in ordine a tre accertamenti (NUMERO_DOCUMENTO/NUMERO_DOCUMENTO IRES e IRAP 2010, NUMERO_DOCUMENTO/2013 IRES e IRAP 2011, e NUMERO_DOCUMENTO/2013 IRES e IRAP 2009) la violazione e falsa applicazione dell’art. 42, commi 1 e 3, del d.P.R. n.600/1973, nonché degli artt. 21-septies della l. n. 241/1990 e 5, comma 2, della l. n. 212/2000, non avendo la CTR rilevato che la delega prodotta in secondo grado dall’Ufficio, rappresentava delega “in bianco”, priva pertanto della specificazione del nome del funzionario delegato, nonché dei poteri ad esso attribuiti, con conseguente nullità degli avvisi. Sostiene il ricorrente che, dopo aver eccepito in sede di gravame l’illegittimità degli avvisi di accertamento evidenziati in epigrafe, per non avere l’Ufficio fornito evidenza del fatto che il soggetto firmatario degli
atti disponesse di idonea delega di poteri da parte del Direttore Provinciale dell’RAGIONE_SOCIALE competente, la CTR avrebbe respinto tale motivo di appello nonostante l’Ufficio avesse prodotto delega interna “in bianco”, ossia priva della specifica indicazione nominale del soggetto delegato.

6. In disparte dall’eccepita novità della questione, eccezione già avanzata in fase di appello, la doglianza è infondata. La delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 ha natura di delega di firma – e non di funzioni – poiché realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l’atto firmato dal delegato imputabile all’organo delegante, con la conseguenza che, nell’ambito dell’organizzazione interna dell’ufficio, l’attuazione di detta delega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l’individuazione della qualifica rivestita dall’impiegato delegato, la quale consente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa (Cass. Sez. 5 – , Sentenza n. 11013 del 19/04/2019, Rv. 653414 – 01; conforme Cass. Sez. 6 5, Ordinanza n. 28850 del 08/11/2019, Rv. 655599 NUMERO_DOCUMENTO 01).
7. L’RAGIONE_SOCIALE può ben produrre in giudizio la delega e ordine di servizio o organigramma per assolvere al proprio onere di corretto esercizio del potere (Cass. Sez. 5 – , Ordinanza n. 27871 del 31/10/2018, Rv. 651222 – 01; conforme a Cass. Sez. 5, Sentenza n. 24492 del 02/12/2015, Rv. 637837 – 01). L’adempimento è stato ritenuto dalla CTR – con un preciso accertamento in fatto a pag.4 della sentenza impugnata -compiuto ed idoneo alla prova. L’ulteriore contestazione di idoneità di tali documenti è poi inammissibile gravemente viziata da difetto di specificità e localizzazione, mancando parte ricorrente di riprodurre o almeno indicare con precisione tali atti, ai fini della valutazione della decisività della censura.
8. Con il secondo motivo la società ricorrente -ai fini dell’ art.360, primo comma, n.4 cod. proc. civ. -limitatamente al primo rilievo de ll’avviso di accertamento n.NUMERO_DOCUMENTO relativo al periodo di imposta 2009, recante la ripresa a tassazione ai fini IRES e IRAP di ricavi non contabilizzati per euro 5.000,00 e costi indeducibili per euro 108.720,00, prospetta l’omessa pronuncia in violazione dell’art.112 cod. proc. civ. in ordine alla nullità dell’avviso di accertamento per non aver i giudici rilevato la violazione del principio di competenza del costo legato all’operazione realizzata con la ditta RAGIONE_SOCIALE di NOME.
9. Il motivo è infondato. Va premesso che nella sentenza impugnata non v’è esplicita espressione nella motivazione di una ratio decidendi dedicata alla questione sollevata dalla contribuente, ossia la deducibilità del costo sostenuto dalla società per lavori edili resi da società di persone, in quanto l’operazione a monte non sarebbe stata inesistente né la deduzione sarebbe stata in violazione del principio di competenza. 9.1. In proposito va tuttavia rammentato come la violazione dell’articolo 112 cod. proc. civ. non sia ravvisabile per il sol fatto che manchi in sentenza una precisa determinazione su una domanda, ben potendosi ravvisare un rigetto implicito della stessa quando il capo della domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l’impostazione logico-giuridica della pronuncia (per tutte cfr. Cass., 3 aprile 2019, 9262). Nel caso di specie detta incompatibilità è ravvisabile, tenuto conto che il contenuto della questione devoluta alla cognizione della CTR è riportato con sufficiente precisione a pag.2 della sentenza (« la illegittimità dell’NUMERO_DOCUMENTO per violazione dell’art.39 comma 1 lett. d) del d.P.R. n.600/1973 in quanto l’RAGIONE_SOCIALE non ha tenuto conto della dichiarazione resa dal sig. NOME ai militari verificatori in data 18.1.2013 che ha smentito la dichiarazione dallo stesso resa in sede di verifica» ) e il complessivo conte-
nuto della pronuncia impugnata di rigetto dell’appello della contribuente porta a ritenere esistente una pronuncia di rigetto implicito anche sulla questione relativa all’operazione realizzata con la ditta RAGIONE_SOCIALE di NOME.

10. Con il terzo motivo in relazione all’art.360, primo comma, n.3 cod. proc. civ., la contribuente lamenta -quanto agli avvisi NUMERO_DOCUMENTO per maggiori ricavi ai fini IRES e IRAP 2008, NUMERO_DOCUMENTO per maggiori ricavi ai fini IRES e IRAP 2010, NUMERO_DOCUMENTO/NUMERO_DOCUMENTO per maggiori ricavi ai fini IRES e IRAP 2011 e costi non deducibili ai fini IRES, IRAP e indetraibili ai fini IVA 2011 (rilievo 2) – la violazione e falsa applicazione dell’art. 2729 cod. civ. per aver il giudice d’appello ritenuto provata l’esistenza di ricavi non contabilizzati sulla base di elementi privi dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.
10.1. Il quarto motivo, relativo ai medesimi avvisi oggetto della precedente censura, – agli effetti dell’art.360, primo comma, n.3 cod. proc. civ. – deduce la violazione e falsa applicazione degli artt.42 commi 2 e 3 del d.P.R. n.600/1973, 3 della l. 241/1990, 7 della l. n.212/2000, 24, 53 e 111 Cost. per aver la CTR ritenuto provata l’esistenza di ricavi non contabilizzati sulla base di elementi non allegati agli avvisi.

I due mezzi di impugnazione, strettamente connessi, possono essere esaminati congiuntamente ed è fondato il terzo con assorbimento del quarto.

11.1. Nel processo tributario in tema di prova per presunzioni semplici, valgono i medesimi criteri di cui all’art. 2729 cod. civ. e, pertanto, non è sufficiente il fatto che le dichiarazioni del terzo sostitutive di atto notorio prodotte nel processo siano plurime e di contenuto analogo (“concordanza”) perché l’indizio in esse contenuto assurga a prova critica, essendo necessario un approfondimento da parte del giudice circa la precisione del fatto storico noto, desunta dalla sua contestualizzazione

anche con riferimento agli ulteriori elementi di prova raccolti nel processo, nonché riguardo alla sua gravità riconnessa alla probabilità della sussistenza del fatto ignoto che, sulla base della regola di esperienza adottata, è possibile desumere da quello noto (Cass. Sez. 5 – , Ordinanza n. 31588 del 04/11/2021, Rv. 662787 -02; cfr. anche Cass. Sez. 5 -, Sentenza n8221 del 22/03/2023).

11.2. Orbene, la motivazione della CTR nel confermare le riprese oggetto del motivo si sofferma unicamente sulle dichiarazioni di terzi, le quali hanno sì valore indiziario, ma spetta al giudice il potere-dovere di valutare dette dichiarazioni nel contesto probatorio emergente dagli atti, al fine di riscontrare la credibilità dei dichiaranti in base ad elementi oggettivi e soggettivi, ai fini del radicamento di presunzioni gravi precise e concordanti a sostegno dell’accertamento analitico-induttivo ex art.39 comma 1 d.P.R. 600/1973.
11.3. Il quarto motivo, con cui si censura la mancata allegazione all’avviso di accertamento RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni degli acquirenti degli appartamenti e dei box, è assorbito dall’accoglimento del precedente, fermo restando che non è contestato quanto si legge alle pagg.23 e 24 del controricorso secondo cui la Guardia RAGIONE_SOCIALE Finanza ha consegnato alla società in causa in data 12 dicembre 2013, e quindi in epoca antecedente alla data di introduzione del giudizio (12.02.2014), copia RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni rese dagli acquirenti.
Con il quinto motivo – senza indicazione del pertinente paradigma dell’art.360, primo comma, cod. proc. civ. – si prospetta, quanto alle sanzioni irrogate, nell’ ipotesi di rigetto, in tutto o in parte, del ricorso, la necessità di rideterminare le stesse in ragione RAGIONE_SOCIALE ius superveniens di cui al d.lgs. n.158 del 2015 che ha recato modifiche al sistema sanzionatorio di cui all’art.8 comma 1 della l. n.23/2014.

La censura è assorbita dall’accoglimento parziale del ricorso e la questione verrà riesaminata in sede di giudizio rescissorio, ove riproposta. Si osserva in ogni caso che alle pagg.24 e 25 del controricorso

l’RAGIONE_SOCIALE ha dichiarato « s i rappresenta che la subordinata richiesta della ricorrente in tema di sanzioni irrogate con gli atti impositivi di ‘ (…) rideterminare le stesse in ragione RAGIONE_SOCIALE ius superveniens ‘ ai sensi e per gli effetti della entrata in vigore del d.lgs. 158/2015 recante ‘revisione del sistema sanzionatorio in attuazione dell’art. 8, comma 1 della legge 11 marzo 2014 n. 23 che ha modificato il d.lgs 471/1197, non può essere presa in considerazione per la risolutiva ragione che l’Ufficio ha già provveduto alla doverosa applicazione del principio generale del favor rei, in sede di notifica dell’intimazione di pagamento conseguente alla liquidazione della sentenza di CTR (28/09/2016). ‘ » .
14. Conclusivamente va accolto il terzo motivo, assorbiti il quarto e il quinto, disattesi i restanti e, per l’effetto , la sentenza va cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia in diversa composizione in relazione ai profili accolti, a quelli rimasti assorbiti e per le spese.

P.Q.M.

La Corte accoglie il terzo motivo ricorso, nei limiti di cui in motivazione, assorbiti il quarto e il quinto, disattesi i restanti, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Puglia, in diversa composizione, in relazione ai profili accolti, a quelli rimasti assorbiti e per le spese.

Così deciso in Roma il 7 novembre 2023

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