Accertamento induttivo: la Cassazione sul ricarico

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 32389/2024, ha stabilito che nell’ambito di un accertamento induttivo, la percentuale di ricarico dichiarata dallo stesso contribuente costituisce un elemento di prova valido per la ricostruzione dei ricavi. Un giudice non può disattenderla basandosi sulla mera “comune esperienza” senza prove specifiche fornite dal contribuente, a cui spetta l’onere di dimostrare l’inapplicabilità di tale percentuale.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 12 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Induttivo e Percentuale di Ricarico: La Parola del Contribuente Conta

L’accertamento induttivo rappresenta uno degli strumenti più incisivi a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria per contrastare l’evasione fiscale in assenza di dichiarazioni o in presenza di contabilità inattendibile. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione, la n. 32389 del 2024, offre chiarimenti fondamentali sul valore probatorio della percentuale di ricarico dichiarata dallo stesso contribuente in questo contesto, delineando i confini tra presunzioni legali e valutazioni discrezionali del giudice.

I Fatti del Caso: La Controversia sulla Ricostruzione dei Ricavi

Una società, successivamente fallita, riceveva un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate rideterminava i redditi e le imposte per l’anno 2013. L’atto si basava su una ricostruzione induttiva dei ricavi, resa necessaria dalla mancata presentazione della dichiarazione dei redditi. L’Ufficio aveva applicato una percentuale di ricarico basata su dichiarazioni rese in passato dal legale rappresentante della società.

La Commissione Tributaria Regionale (CTR), tuttavia, riformava la decisione di primo grado, ritenendo che tale percentuale non potesse essere applicata indiscriminatamente, in particolare alla vendita delle giacenze di magazzino. Secondo i giudici d’appello, tali beni, essendo risalenti a esercizi precedenti e soggetti a obsolescenza tecnologica, sarebbero stati verosimilmente venduti a un prezzo non superiore al costo di acquisto. Questa conclusione si fondava su una presunta “comune esperienza”, senza però essere supportata da prove specifiche.

La Questione Giuridica nell’Accertamento Induttivo

Il cuore della controversia portata dinanzi alla Cassazione riguardava la legittimità dell’operato della CTR. L’Agenzia delle Entrate contestava due aspetti principali:
1. L’erroneo ricorso al principio della “comune esperienza” da parte del giudice tributario per giustificare un ricarico pari a zero sulle rimanenze di magazzino.
2. L’illegittima svalutazione della ricostruzione induttiva basata sulla percentuale di ricarico ammessa dallo stesso contribuente, che costituisce un elemento probatorio di notevole rilevanza.

In sostanza, si trattava di stabilire se la valutazione personale di un giudice potesse prevalere su un dato oggettivo come la percentuale di ricarico fornita dalla parte stessa, specialmente in un procedimento come l’accertamento induttivo.

Le Motivazioni

La Corte di Cassazione ha accolto i motivi di ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza della CTR con rinvio. Le motivazioni della Suprema Corte sono chiare e si fondano su principi consolidati in materia probatoria e di accertamento tributario.

Innanzitutto, la Corte ha ribadito che la percentuale di ricarico indicata dal contribuente (ad esempio, in un verbale di constatazione o in dichiarazioni precedenti) non è un dato qualunque. Essa può essere considerata una vera e propria confessione stragiudiziale e, come tale, costituisce un elemento di prova idoneo a fondare il ragionamento presuntivo dell’Amministrazione Finanziaria. Questo dato è sufficiente per determinare sia il costo del venduto sia i ricavi derivanti dalle giacenze di magazzino.

In secondo luogo, i Giudici di legittimità hanno censurato l’operato della CTR per aver fatto ricorso a una generica “comune esperienza” sulla svalutazione delle merci. La Corte ha chiarito che, sebbene il principio della comune esperienza sia uno strumento a disposizione del giudice, esso non può trasformarsi in una mera considerazione personale e soggettiva, slegata dal contesto probatorio. Spettava al contribuente, in virtù del principio di vicinanza della prova, dimostrare concretamente perché quella specifica merce avesse perso valore o perché la percentuale di ricarico usualmente applicata non fosse più congrua. In assenza di tale prova, la presunzione basata sulla dichiarazione del contribuente stesso rimane valida e legittima.

Le Conclusioni

L’ordinanza in esame rafforza un principio fondamentale nel diritto tributario: le dichiarazioni rese dal contribuente hanno un peso significativo e possono essere legittimamente utilizzate dall’Ufficio per un accertamento induttivo. La decisione sottolinea che la ricostruzione del reddito non può essere invalidata da generiche presunzioni del giudice non supportate da prove concrete.

Per le imprese, la lezione è chiara: la trasparenza e la coerenza nelle dichiarazioni fiscali e contabili sono essenziali. Qualsiasi percentuale di ricarico comunicata all’Amministrazione Finanziaria può diventare la base per future rettifiche. Se si verificano mutamenti nel mercato o nell’attività che giustificano l’applicazione di percentuali diverse (ad esempio, per merce obsoleta), è onere dell’impresa documentare e provare tali circostanze in modo puntuale. Affidarsi a una generica “comune esperienza” in sede di contenzioso si rivela una strategia fragile e, come dimostra questo caso, destinata all’insuccesso.

Può l’Agenzia delle Entrate utilizzare la percentuale di ricarico dichiarata dallo stesso contribuente per un accertamento induttivo?
Sì, la Corte di Cassazione conferma che l’Amministrazione Finanziaria può legittimamente applicare la percentuale indicata dal contribuente, poiché essa costituisce un elemento idoneo a fondare il ragionamento presuntivo per la ricostruzione dei ricavi.

Il giudice può ritenere inapplicabile una percentuale di ricarico basandosi sulla “comune esperienza” che le merci vecchie valgono meno?
No, la Corte ha stabilito che il ricorso alla “comune esperienza” non può tradursi in una mera considerazione personale del giudicante. Per disapplicare la percentuale di ricarico, sono necessarie prove specifiche fornite dal contribuente che dimostrino la svalutazione delle merci o un mutamento delle condizioni di mercato.

A chi spetta l’onere di provare che la percentuale di ricarico applicata dall’Ufficio non è corretta?
L’onere della prova contraria spetta al contribuente. È lui che deve dimostrare, attraverso elementi concreti, l’esistenza di eventuali mutamenti del mercato o della propria attività che giustifichino l’applicazione di percentuali di ricarico diverse da quelle usate per l’accertamento.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 32389 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 32389 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 13/12/2024

Oggetto: accertamento induttivo

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 88/2023 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore e rappresentata e difesa dall’ Avvocatura Generale dello Stato con domicilio in Roma, INDIRIZZO (PEC: EMAIL

-ricorrente –

contro

FALLIMENTO RAGIONE_SOCIALE in persona del curatore pro tempore – intimata – avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Puglia, sez. staccata di Taranto, n. 1479/28/2022 depositata in data 25/05/2022, non notificata;

Udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del 22/10/2024 dal Consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

la società RAGIONE_SOCIALE in liquidazione, fallita, impugnava l’avviso di accertamento notificatole con il quale erano rideterminati i redditi e le imposte dovute per il periodo d’imposta 2013 ai fini IRES, IRAP e IVA a seguito di mancata presentazione della prescritta dichiarazione;

la CTP accoglieva parzialmente il ricorso; appellava la contribuente;

con la pronuncia qui impugnata, la CTR ha riformato la sentenza di primo grado con riferimento alla ricostruzione induttiva del reddito operata dall’Ufficio, avendo riguardo alla percentuale di ricarico; il giudice dell’appello ha ritenuto inapplicabile la percentuale di ricarico indicata dalla società contribuente alla vendita delle giacenze di magazzino (pari al 20%) che ha invece ritenuto correttamente applicabile al c.d. ‘venduto’;

ricorre a questa Corte l’Agenzia delle Entrate con atto affidato a quattro motivi;

la società contribuente è rimasta qui intimata;

Considerato che:

il primo motivo di ricorso censura la pronuncia impugnata per violazione degli artt. 132 c.p.c. 36 del d. Lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 c.p.c.; secondo parte ricorrente la CTR ha espresso motivazione contraddittoria e apparente;

il motivo è infondato;

-la motivazione del provvedimento impugnato con ricorso per cassazione è apparente quando, ancorché graficamente esistente ed eventualmente sovrabbondante nella descrizione astratta delle norme che regolano la fattispecie dedotta in giudizio, non consente alcun controllo sull’esattezza e la logicità del ragionamento decisorio, così da non attingere la soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111, sesto comma, Cost. (Cass.,30 giugno 2020, n. 13248; cfr. anche Cass.

5 agosto 2019, n. 20921). Nel presente caso, la motivazione, condivisibile o meno, esula dall’apparenza, non trovando collocazione neppure tra le motivazioni contraddittorie e perplesse, perché al contrario sorretta da logicità e analisi degli elementi ritenuti evidentemente più significativi ai fini del decidere;

il secondo motivo di ricorso si incentra sulla violazione dell’art. 115, comma 2, c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., per avere il giudice del merito ritenuto erroneamente che la percentuale di ricarico del 20% ‘ non possa essere applicata alla restante parte del costo del venduto derivante dalla vendita delle giacenze di magazzino, in quanto, essendo tali giacenze formatesi nel corso degli esercizi precedenti, risultano di scarso valore e sicuramente insuscettibili di generare ricarichi positivi, anche in considerazione della continua evoluzione tecnologica del settore merceologico societario ‘ ; inoltre, il giudice del merito sarebbe giunto alla erronea conclusione secondo cui ‘ è possibile ritenere che le merci suddette siano state vendute ad un prezzo verosimilmente non superiore a quello di acquisto ‘, con ciò riconducendo l’accertamento dell’assolvimento dell’onere della prova contraria (ossia di una percentuale di ricarico uguale a zero e non pari al 20%) previa attribuzione alla rilevanza di ” comune esperienza ” quella che invece era una mera considerazione personale del giudicante in ordine alla svalutazione delle rimanenze di magazzino;
il terzo motivo si duole della violazione degli artt. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, e 55 del d.P.R. n. 633 del 1972 in relazione all’art . 360, primo comma, n. 3), c.p.c. per avere erroneamente il Collegio di merito ritenuto illegittima la ricostruzione induttiva basata unicamente sulla percentuale di ricarico dichiarata dall’ex rappresentante legale della società signor COGNOME;

-i ridetti motivi, secondo e terzo, costituenti in concreto frammentazione di una medesima censura, possono trattarsi congiuntamente e si rivelano fondati;

Cons. Est. NOME COGNOME – 3

– questa Corte ha chiarito che (tra molte si veda la pronuncia resa da Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 8698 del 29/03/2021) in tema di accertamento del reddito di impresa, la verifica dei maggiori ricavi non dichiarati dall’impresa commerciale, pur dovendo in linea di massima essere condotta attraverso la determinazione della percentuale di ricarico dei prezzi di vendita rispetto a quelli di acquisto fondata su un campione di merci rappresentativo e adeguato per qualità e quantità rispetto al fatturato complessivo, può essere svolta in via induttiva ex art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, sulla base di dati o notizie conosciute dall’Amministrazione finanziaria; ciò allorché vi sia omessa o irregolare tenuta delle scritture ausiliarie di magazzino, non potendosi in tal caso procedere alla corretta analisi del contenuto dell’inventario e dunque alla ricostruzione analitica dei ricavi di esercizio; – orbene, in forza di tale principio, ferma restando per il contribuente la possibilità di contestare nel giudizio la percentuale di ricarico applicata dall’Ufficio, nondimeno è ben possibile che l’Amministrazione Finanziaria applichi la percentuale indicata dal contribuente; essa invero può costituire in sé elemento idoneo a fondare il ragionamento presuntivo da seguire sia per determinare il costo del c.d. ‘venduto’ sia il rilievo reddituale ed iva da attribuire alle giacenze di magazzino;
-da un lato infatti, (come stabilito, tra molte, sin da Cass. Sez. 5, Sentenza n. 21785 del 05/12/2012 ) l’art. 39 d.P.R. n. 600 del 1973 non stabilisce speciali limitazioni presuntive in ipotesi di accertamento induttivo, con la conseguenza che tale accertamento non soffre di speciali limitazioni, legislative o di fatto, nell’applicazione presuntiva delle percentuali di ricarico;

-diviene infatti essenziale -a fronte dell’inadempimento del contribuente all’obbligo dichiarativo e di versamento dei tributi -l’interesse dell’Amministrazione Finanziaria a procedere all’attività di controllo e rideterminazione dei tributi dovuti. Tale interesse -assistito dal dovere di contribuzione ex art. 53 Cost. -trova tutela nella

possibilità per l’Ufficio di determinare coattivamente tale debenza, anche e nonostante la mancata cooperazione del contribuente;

-coerentemente con tali considerazioni, questa Corte (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 5049 del 02/03/2011) ha puntualizzato, in argomento, come i principi di inerenza dei dati raccolti ad un determinato e specifico periodo di imposta e di effettività della capacità contributiva escludono la legittimità della “supposizione della costanza del reddito” in anni diversi da quello in cui è stata accertata la produzione, ma non precludono all’Amministrazione finanziaria di avvalersi, nell’accertamento del reddito (o del maggior reddito), di dati o notizie comunque raccolti, con la conseguenza che la percentuale di ricarico può essere legittimamente determinata con riferimento alla dichiarazione del contribuente relativa al periodo di imposta precedente, a fronte di un volume di vendite accertato sulla base di dati afferenti all’esercizio in corso;
– la percentuale di ricarico quindi, che può legittimare applicazione -nel presente caso di accertamento induttivo -non è limitata a quella determinata dall’Ufficio, ben potendo essere applicata a ogni elemento positivo di reddito quella dichiarata dal contribuente, anche nel corso dell’attività di controllo; se infatti è vero che ove l’Ufficio opti per una ricostruzione dei maggiori ricavi da assoggettare a imposizione attraverso l’applicazione di una percentuale di ricarico, è sempre auspicabile un aperto confronto tra le parti, in modo tale da raggiungere il punto più alto di ‘ verosimiglianza ‘, è altrettanto vero che essa può acquisire dignità di “dato” e di “notizia” idonea a giustificare la rettifica, potendo essere valutato, anzi, come elemento di prova “certo e diretto” dell’esistenza di operazioni imponibili per ammontare superiore a quello dichiarato (secondo la previsione di cui al comma 3 dell’art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972). Infatti, l’accettazione da parte del contribuente, di una data percentuale di ricarico ai fini della determinazione dei ricavi, può essere apprezzata come confessione stragiudiziale – e assumere, quindi,
valore di prova legale – se risulti dal verbale di constatazione e sia stata sottoscritta dal contribuente medesimo (in termini, Cass. 5628/1990 e Cass. 1286/2004);

ancora, va ricordato che (Cass. n. 11717 del 2022) in tema di accertamento analitico induttivo ex art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973, le percentuali di ricarico, accertate con riferimento ad un determinato anno fiscale, costituiscono validi elementi indiziari, da utilizzare secondo i criteri di razionalità e prudenza per il calcolo della percentuale media sulla base delle fatture prodotte, atteso che lo stesso contribuente le ritiene rappresentative della propria attività commerciale, al fine di ricostruire i dati corrispondenti relativi ad anni precedenti o successivi; in base all’esperienza, non si tratta di una variabile occasionale, restando il contribuente il soggetto più vicino al soddisfacimento dell’onere della prova ex art. 2697 c.c. ai fini della dimostrazione di eventuali mutamenti del mercato o della propria attività che possano giustificare in altri periodi di imposta l’applicazione di percentuali diverse;
a medesime conclusioni giunge questa Corte (in termini Cass. n. 27330 del 2016) quando puntualizza ulteriormente che in tema di accertamento analitico induttivo ex art. 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973, le percentuali di ricarico, accertate con riferimento ad un determinato anno fiscale, costituiscono validi elementi indiziari, da utilizzare secondo i criteri di razionalità e prudenza, per ricostruire i dati corrispondenti relativi ad anni precedenti o successivi, atteso che, in base all’esperienza, non si tratta di una variabile occasionale, per cui incombe sul contribuente, anche in virtù del principio di vicinanza della prova, l’onere di dimostrare i mutamenti del mercato o della propria attività che possano giustificare in altri periodi l’applicazione di percentuali diverse.
il quarto motivo, all’esito della decisione in ordine ai motivi che precedono, che si duole della mancata valutazione -ex art. 2697 c.c. –

della dichiarazione confessoria resa dal legale rappresentante della società – è assorbito;

-pertanto, in accoglimento del secondo e del terzo motivo di ricorso, la sentenza va cassata con rinvio; il primo motivo è rigettato; il quarto è assorbito;

p.q.m.

accoglie il secondo e il terzo motivo di ricorso; rigetta il primo motivo; dichiara assorbito il quarto motivo; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, sez. staccata di Taranto, in diversa composizione, che statuirà anche quanto alle spese del presente giudizio di Legittimità.

Così deciso in Roma, il 22 ottobre 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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