Accertamento induttivo: la Cassazione sui costi

Una società immobiliare, soggetta a un accertamento induttivo per l’omissione delle dichiarazioni fiscali, si è vista negare il riconoscimento di qualsiasi costo. La Corte di Cassazione ha stabilito che, sebbene il ricorso del Fisco su un primo punto fosse infondato, il giudice di secondo grado ha errato nel non quantificare i costi deducibili, come richiesto in via subordinata dalla stessa Amministrazione Finanziaria. La causa è stata quindi rinviata al giudice del merito affinché determini l’esatto ammontare dei costi, confermando il principio che in un accertamento induttivo una quota ragionevole di costi deve sempre essere considerata.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 4 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento induttivo: la Cassazione sui costi da riconoscere

Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi su un tema cruciale del diritto tributario: l’accertamento induttivo. La questione centrale riguarda l’obbligo per l’Amministrazione Finanziaria di considerare i costi inerenti all’attività d’impresa anche quando il contribuente non ha presentato le dichiarazioni fiscali e le scritture contabili. La decisione chiarisce il ruolo del giudice tributario, che non può limitarsi ad affermare un principio ma deve entrare nel merito della pretesa, quantificando l’imposta dovuta.

I fatti del caso: l’accertamento fiscale a una società immobiliare

Una società operante nel settore immobiliare riceveva un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2013, con cui il Fisco contestava maggiori imposte (IRES, IRAP e IVA) per un importo complessivo di oltre 778.000 euro. L’accertamento scaturiva da un processo verbale della Guardia di Finanza che aveva ricostruito un reddito d’impresa non dichiarato di quasi 2,4 milioni di euro.

La particolarità del caso risiedeva nel fatto che la società aveva omesso di presentare le dichiarazioni dei redditi e di esibire le scritture contabili. Di conseguenza, l’Agenzia delle Entrate aveva proceduto con un accertamento induttivo “puro”, basato su elementi esterni come contratti di locazione e preliminari di compravendita. Nel ricostruire i ricavi, tuttavia, l’Ufficio non aveva riconosciuto alcun costo, applicando le imposte sull’intero ammontare dei ricavi presunti.

La decisione nei gradi di merito

La società impugnava l’atto impositivo. La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva parzialmente il ricorso, affermando che, in caso di accertamento induttivo, l’Ufficio deve comunque riconoscere una quota ragionevole di costi, anche in via presuntiva, basandosi su studi di settore o percentuali di incidenza medie.

L’Amministrazione Finanziaria proponeva appello, sostenendo che il proprio metodo non era meramente induttivo, ma si basava su dati analitici, e che quindi l’onere di provare i costi ricadeva interamente sulla società contribuente. La Commissione Tributaria Regionale, tuttavia, rigettava l’appello. I giudici di secondo grado confermavano la natura “puramente induttiva” dell’accertamento e ribadivano che, in ossequio al principio di capacità contributiva, il Fisco avrebbe dovuto tener conto non solo dei maggiori ricavi, ma anche della relativa incidenza dei costi.

Il ricorso in Cassazione e l’analisi dell’accertamento induttivo

L’Agenzia delle Entrate ricorreva per cassazione, basandosi su due motivi:
1. Errata qualificazione dell’accertamento: Si contestava il travisamento dell’avviso, sostenendo che l’accertamento fosse di tipo “analitico-induttivo” e non “induttivo puro”, con conseguenze diverse in termini di onere della prova sui costi.
2. Omessa pronuncia: Si lamentava che la CTR, pur avendo affermato il diritto al riconoscimento dei costi, non si fosse pronunciata sulla domanda subordinata dell’Agenzia, che chiedeva al giudice di procedere alla loro quantificazione.

Le motivazioni della Suprema Corte

La Corte di Cassazione ha rigettato il primo motivo e accolto il secondo.

Sul primo punto, la Corte ha ritenuto la censura inammissibile e infondata. L’Agenzia non aveva riprodotto integralmente l’avviso di accertamento nel suo ricorso, impedendo alla Corte di valutarne la natura. Peraltro, gli stessi riferimenti normativi citati nell’atto (come l’art. 39, comma 2, del D.P.R. 600/73) confermavano la qualifica di accertamento induttivo puro.

Sul secondo motivo, invece, la Corte ha dato ragione al Fisco. I giudici hanno sottolineato che il processo tributario è una “giurisdizione di pieno merito”. Ciò significa che il giudice non può limitarsi ad annullare in parte l’atto impositivo, accertando genericamente la debenza di un’imposta inferiore, ma deve rideterminare la pretesa tributaria. Nel caso specifico, la CTR, una volta stabilito che i costi andavano riconosciuti, aveva il preciso dovere di quantificarli, anche utilizzando poteri estimativi, per definire l’esatto ammontare del debito d’imposta. Omettendo di farlo, era incorsa nel vizio di omessa pronuncia.

Le conclusioni

La Corte ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, per un nuovo esame. Il giudice del rinvio dovrà attenersi al principio enunciato e procedere alla concreta determinazione dei costi deducibili, facendo applicazione della giurisprudenza costituzionale sul principio di capacità contributiva. Questa ordinanza rafforza un principio fondamentale: un reddito imponibile deve essere depurato dei costi necessari a produrlo, anche in un contesto di accertamento induttivo, e il giudice tributario ha il dovere di quantificare tale reddito, non potendo esimersi dal decidere nel merito della pretesa.

In un accertamento induttivo, l’Amministrazione Finanziaria può ignorare completamente i costi sostenuti dal contribuente?
No. Secondo la Corte, in ossequio al principio di capacità contributiva, anche in presenza di un accertamento induttivo puro dovuto alla mancanza di contabilità, il Fisco deve tenere conto non solo dei maggiori ricavi ma anche di una quota ragionevole di costi relativi, determinandola anche in via presuntiva.

Qual è la differenza tra accertamento induttivo ‘puro’ e ‘analitico-induttivo’ ai fini della prova dei costi?
Sebbene la sentenza si concentri sul primo, si evince che nell’accertamento ‘analitico-induttivo’ si parte da dati contabili certi, anche se incompleti, e l’onere di provare costi ulteriori ricade più pesantemente sul contribuente. Nell’accertamento induttivo ‘puro’, data l’assenza totale di contabilità, l’Ufficio ha un potere-dovere maggiore di stimare presuntivamente anche i costi per determinare un reddito verosimile.

Se un giudice tributario ritiene che i costi debbano essere riconosciuti, può limitarsi a dirlo senza quantificarli?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che il processo tributario è una giurisdizione ‘di pieno merito’. Pertanto, il giudice che ritiene fondata l’esistenza di costi non riconosciuti ha il dovere di quantificarli, anche con poteri estimativi, per rideterminare l’esatta pretesa tributaria. Limitarsi ad affermare il principio senza calcolare l’importo costituisce un vizio di ‘omessa pronuncia’.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 16906 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 16906 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 24/06/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 3688/2021 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro RAGIONE_SOCIALE

-intimato- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. del LAZIO-ROMA n. 1955/2020 depositata il 25/06/2020.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24/04/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

In punto di fatto, dalla sentenza epigrafata si evince quanto segue:

L’Agenzia delle Entrate ha proposto appello avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Pisa nr. 10161/2018, depositata in data 11/05/2018, con la quale è stato accolto parzialmente il ricorso presentato dall’ RAGIONE_SOCIALE avverso l’avviso di accertamento notificato in data 20/03/2017 -IRES, IRAP, IVA, per l’anno di imposta 2013, per un importo di euro 778.528,00 oltre sanzioni e interessi, con cui a seguito di processo verbale di constatazione redatto in data 09/11/2016 dalla Guardia di Finanza, si determinava un reddito di impresa pari a euro 2.395.400,00 e operazioni attive per euro 20.400,00, con IVA esigibile accertata, all’aliquota ordinaria del 21% relative a canoni di locazioni commerciali/abitative pari a euro 4.335,00, ritenendo meritevole di accoglimento la sola censura dell’omesso riconoscimento dei costi forfettari atteso che in presenza di accertamento induttivo, di cui agli artt. 39 comma 2 del DPR 600/73 e 55 del DPR 633/72, in mancanza di assolvimento da parte del contribuente dell’onere di provare i costi sostenuti, l’Ufficio deve riconoscere una quota ragionevole di costi, da determinarsi anche in via presuntiva, anche facendo riferimento agli strumenti statistici in possesso dell’amministrazione finanziaria, quali studi di settore o percentuali di incidenza dei costi sui ricavi.
L’appellante Ufficio censura la sentenza impugnata sostenendo che il metodo utilizzato non risultava limitato ad una ricostruzione meramente induttiva, ma ha tenuto conto di dati analitici riscontrati dai verificatori. Spettava, pertanto, alla società fornire una ricostruzione alternativa, anche per la quota dei costi da riconoscere, ma in modo altrettanto minuzioso ed analitico .

La CTR del Lazio, con la sentenza epigrafata, rigettava l’appello sulla base della seguente motivazione:

L’Amministrazione finanziaria ha condotto nei confronti della contribuente un accertamento di tipo induttivo sussistendone i presupposti come evidenziato dal primo giudice , in particolare, sia quello dell’omessa dichiarazione ai fini II.DD. e IVA, che quello

della omessa esibizione delle scritture contabili. L’Ufficio ha proceduto, in particolare, a determinare il reddito d’impresa sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti , quali i corrispettivi risultanti dai contratti di locazione rilevati e le somme degli acconti e caparre indicate nei contratti preliminari di compravendita, prescindendo dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili, ed utilizzando anche presunzioni semplici o semplicissime, prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza che comportano l’inversione dell’onere della prova .
In assenza totale delle dichiarazioni dei redditi e delle scritture contabili, l’accertamento è stato necessariamente effettuato in via induttiva ai sensi dell’art. 39 DPR n. 600 del 1973 . In tal caso gli uffici determinano l’imponibile e quindi il reddito effettivo dei contribuenti e non solo i ricavi, ciò comporta che, qualora per determinati proventi non sia possibile addivenire ai costi, questi possono essere determinati induttivamente sulla base degli accertamenti compiuti.

Ne consegue che l’Agenzia avrebbe dovuto ‘tenere conto -in ossequio al principio di capacità contributiva -non solo dei maggiori ricavi ma anche della incidenza percentuale dei costi relativi’ (Corte cost. n. 225 del 2005), come ribadito più volte dalla Corte di Cassazione .

Propone il ricorso per cassazione l’Agenzia con due motivi; la contribuente resta intimata.

Considerato che:

Con il primo motivo si denuncia: ‘Violazione e/o falsa applicazione de 2697 c.c. e dell’art. 39, comma 1, letter d), del DPR 600/73, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.’.

1.1. La CTR è incorsa in travisamento dell’avviso, ritenendolo ‘emesso sulla base di accertamento di natura induttiva pura quando, al contrario esso è stato basato su dati analitici constatati dai verificatori e dunque ha natura analitic -induttiva. Si riporta, al fine dell’autosufficienza del ricorso, la motivazione dell’avviso per cui a causa’ (segue fotoriproduzione di p. 3 dell’avviso). ‘Che l’accertamento abbia tale natura, con le conseguenze in punto di onere della prova sui costi deducibili, è
comprovato dalla circostanza che il reddito positivo non dichiarato ‘è stato accertato sulla base di oggettivi e storici dati analitici riscontrati dai verificatori”.

1.2. Il motivo è inammissibile e comunque manifestamente infondato.

È inammissibile perché non riproduce l’intera motivazione dell’avviso di accertamento, ma soltanto p. 3 di esso, che non rende conto dell’affermazione secondo cui ‘il reddito positivo non dichiarato ‘è stato accertato sulla base di oggettivi e storici dati analitici riscontrati dai verificatori”: in altri termini, l’analiticità dei dati oggettivi e storici riscontrati dai verificatori (per addivenire ai risultati pretesamente aggregati di euro 20.400,00 quanto a ‘corrispettivi risultanti dai contratti di locazione rilevati’ e di euro 2.375.000,00 quanto a ‘somme degli acconti e caparre indicat nei contratti preliminari di compravendita rilevat’) non emerge dal tenore letterale della suddetta p. 3.
Peraltro, anche a prescindere da quanto precede, a tranciare ogni considerazione rileva che la stessa p. 3 richiama, quale base giuridica dell’accertamento, gli artt. 39, comma 2, 41 e 41 -bis DPR n. 600 del 1973 (base giuridica oltretutto identicamente indicata nella parte del ricorso dedicata all”esposizione dei fatti di causa’: cfr. il ‘verso’ del primo foglio), palesando, dunque, la qualifica dell’accertamento in termini di accertamento induttivo puro e non analitico -induttivo come preteso nel motivo .
Sicché, di per sé sufficienti tali considerazioni a giustificare, altresì, la manifesta infondatezza del motivo, le medesime consentono di addivenire ad un’ulteriore conclusione, che chiude il cerchio confermando l’inammissibilità iniziale della censura: per il tramite di questa, infatti, l’Agenzia ricorrente tenta di ottenere una

nuova e per sé più favorevole valutazione di merito sul contenuto dell’avviso (non interamente riprodotto, in uno, peraltro, al presupposto PVC) e quindi mediatamente sulla qualificazione del metodo accertativo, già determinata, con concorde valutazione meritale di CTP e CTR, in termini di accertamento induttivo ‘tout court’.

Con il secondo motivo si denuncia: ‘Nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c. in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.’.

2.1. La sentenza impugnata -ad avviso dell’Agenzia ricorrente -è affetta da omessa pronuncia in riferimento alla domanda subordinata in appello mediante la quale si chiedeva alla CTR quantificare i costi.

2.2. Il motivo è fondato e merita accoglimento.

Lo è in relazione al profilo di omessa pronuncia in esso enucleato, avendo l’Agenzia concluso nel senso, in principalità, di ‘dichiarare la legittimità dell’impugnato avviso di accertamento, in relazione a tutti i rilievi in esso contenuti’ e, ‘in via meramente subordinata, procedere a quantificare i costi eventualmente da riconoscere in relazione alle imposte dirette’ (cfr. il ‘recto’ del terzo e dell’ultimo foglio del ricorso). Talché la CTR, avendo palesemente omesso di pronunciare sulla domanda subordinata, è incorsa nella denunciata violazione dell’art. 112 cod. proc. civ.
Lo è anche per un ulteriore profilo, comunque cennato nello sviluppo argomentativo del motivo.

Invero, corrisponde al monolitico insegnamento della giurisprudenza di questa Suprema Corte la fondamentale caratterizzazione del giudizio tributario come giurisdizione di pieno merito secondo diritto (cfr. Sez. 5, n. 34723 del 25/11/2022, Rv. 666401 -02: ‘Il processo tributario è annoverabile tra quelli di

‘impugnazione -merito’, in quanto diretto ad una decisione sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente, sia, eventualmente, dell’avviso di accertamento o di rettifica dell’ufficio, sicché il giudice, ove ritenga in tutto o in parte invalido l’atto per motivi non formali, ma di carattere sostanziale, non può limitarsi ad accertare genericamente la debenza dell’imposta demandandone la sua successiva quantificazione ad una parte del giudizio, sia pure sulla base di alcuni criteri, atteso che l’art. 35, comma 3, ultimo periodo, del d.lgs. n. 546 del 1992, come interpretato alla luce degli artt. 111 Cost., 6 CEDU e 47 CDFUE, esclude la pronuncia di condanna indeterminata, rendendo necessario l’esame nel merito della pretesa, entro i limiti posti dalle domande di parte’), da cui consegue il divieto di pronunciare secondo equità (in tal senso, espressamente, di recente, Sez. 5, n. 10875 del 05/04/2022, Rv. 664337 -01: ‘In tema di contenzioso tributario, la valutazione del giudice tributario si fonda su un giudizio estimativo basato sull’esame del compendio probatorio e del fatto, di cui deve dar conto in motivazione in rapporto al materiale istruttorio, non essendo ammissibile il ricorso alla cd. equità sostitutiva, che attiene al piano delle regole sostanziali utilizzabili in funzione della pronuncia’).
Talché era precipuo compito della CTR, ritenuta la legittimità dell’accertamento induttivo puro, determinare i costi, facendo applicazione della giurisprudenza costituzionale correttamente citata, peraltro, in sentenza.

Conclusivamente, in accoglimento del secondo motivo di ricorso, questa va cassata con rinvio, per nuovo esame e per le spese, comprese quelle del grado.

P.Q.M.

Accoglie il secondo motivo di ricorso, rigettato il primo, e per l’effetto cassa in relazione la sentenza impugnata, con rinvio alla

Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese.

Così deciso a Roma, lì 24 aprile 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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