Accertamento induttivo: la Cassazione fa chiarezza

Un’impresa e i suoi soci hanno impugnato avvisi di accertamento fondati su una ricostruzione dei ricavi tramite metodo induttivo. La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 33518/2023, ha rigettato il ricorso del socio superstite, confermando la legittimità dell’operato dell’Agenzia delle Entrate. La pronuncia stabilisce che un accertamento induttivo è valido se basato su un campione di merci rappresentativo e se il contribuente, presente durante la verifica, non solleva contestazioni specifiche. Inoltre, i risultati possono essere estesi ad altre annualità, invertendo l’onere della prova sul contribuente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 22 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Induttivo: Quando il Campione è sufficiente?

L’accertamento induttivo rappresenta uno degli strumenti più incisivi a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria per contrastare l’evasione fiscale. Tramite questo metodo, il Fisco può ricostruire i ricavi di un’impresa basandosi su presunzioni e dati indiretti. Ma quali sono i limiti di questa procedura? Un campione di pochi prodotti è sufficiente per rettificare il reddito di anni interi? La recente ordinanza della Corte di Cassazione n. 33518/2023 offre chiarimenti fondamentali, delineando i confini tra il potere accertativo e i diritti del contribuente.

Il Caso: Un Ipermercato sotto la lente del Fisco

Una società di persone che gestiva un ipermercato e i suoi soci ricevevano una serie di avvisi di accertamento per gli anni d’imposta 2005, 2006 e 2007. L’Agenzia delle Entrate contestava maggiori ricavi, ricostruiti sulla base di un’analisi a campione delle merci in magazzino. In particolare, i verificatori avevano selezionato solo 10 articoli su un totale di circa 7.500 per determinare una percentuale di ricarico media da applicare a tutte le vendite.

I contribuenti impugnavano gli atti, sostenendo che il campione fosse troppo piccolo e quindi non rappresentativo della varietà dei beni venduti. Inoltre, lamentavano che la verifica fosse stata condotta in poche ore e alla presenza di un solo dipendente. Dopo un iter giudiziario che vedeva i ricorsi parzialmente accolti nei primi due gradi di giudizio (limitatamente alla rideterminazione delle sanzioni), la questione giungeva dinanzi alla Corte di Cassazione.

L’Accertamento Induttivo e la Rappresentatività del Campione

Il fulcro del ricorso in Cassazione si basava su due motivi principali. Il primo criticava la sentenza di merito per aver considerato sufficiente un campione così esiguo, ritenendolo inadeguato a fondare una ricostruzione attendibile del reddito. Secondo la difesa, l’Ufficio avrebbe dovuto considerare la disomogeneità dei beni venduti e non poteva basarsi acriticamente sul processo verbale di constatazione (p.v.c.).

Il secondo motivo di ricorso contestava l’estensione automatica dei risultati dell’accertamento relativo all’anno 2007 anche all’anno 2006, in virtù del principio di autonomia dei periodi d’imposta.

La Validità del Campionamento e il Ruolo del Contribuente

La Corte Suprema ha ritenuto infondate le doglianze del contribuente. I giudici hanno ribadito un principio consolidato: in caso di omessa o irregolare tenuta delle scritture contabili, l’Ufficio può procedere con un accertamento induttivo determinando la percentuale di ricarico sulla base di un campione di merci. Tuttavia, tale campione deve essere rappresentativo ed adeguato per qualità e quantità rispetto al fatturato complessivo.

Un punto cruciale della decisione riguarda il comportamento del contribuente durante la verifica. La Corte ha sottolineato che la partecipazione del contribuente (o di un suo delegato) alle operazioni di verifica senza sollevare contestazioni specifiche sulla rappresentatività del campione, equivale a un’accettazione di fatto delle operazioni stesse e dei loro risultati. Nel caso di specie, il titolare aveva sottoscritto il verbale con riserve di carattere meramente formale, senza fornire elementi concreti per contrastare le conclusioni dei verificatori. Il silenzio durante la verifica pesa, e l’onere di contestare e dimostrare l’inadeguatezza del metodo ricade sul contribuente stesso.

L’Estensione dei Risultati ad Altre Annualità

Anche il secondo motivo di ricorso è stato respinto. La Cassazione ha affermato che le percentuali di ricarico accertate per un determinato anno fiscale costituiscono validi elementi indiziari per ricostruire i dati di anni precedenti o successivi. Questo perché, secondo l’esperienza comune, la politica dei prezzi di un’impresa non è una variabile occasionale, ma tende a rimanere stabile nel tempo. Pertanto, spetta al contribuente, in virtù del principio di vicinanza della prova, dimostrare l’esistenza di mutamenti nel mercato o nella propria attività che possano giustificare l’applicazione di percentuali diverse in altri periodi.

Le motivazioni della Corte

La Corte ha fondato la sua decisione su principi giuridici consolidati. In primo luogo, ha chiarito che l’obbligo di motivazione dell’avviso di accertamento è soddisfatto quando l’atto fa riferimento a un processo verbale di constatazione regolarmente notificato, che permette al contribuente di conoscere e contestare la pretesa tributaria. Non è necessario che l’avviso riporti nel dettaglio tutte le prove.

Sul tema centrale della rappresentatività del campione, la Corte ha dato peso decisivo alla condotta del contribuente durante la fase di verifica. La mancata contestazione immediata della metodologia usata dai verificatori è stata interpretata come un’accettazione sostanziale. I giudici hanno specificato che il ricorso in Cassazione non può trasformarsi in un terzo grado di merito per rivalutare le prove, ma deve limitarsi a un controllo di legittimità sulla corretta applicazione delle norme.

Infine, riguardo all’estensione dei dati ad altre annualità, la Corte ha privilegiato un approccio basato sulla razionalità e sulla presunzione di continuità della gestione aziendale. Ha stabilito che l’onere di provare una discontinuità (ad esempio, un cambiamento nella tipologia di merci vendute o nella strategia commerciale) grava interamente sul contribuente, che è il soggetto più vicino alle fonti di prova.

Conclusioni

La pronuncia in esame offre importanti spunti di riflessione per le imprese. Emerge con chiarezza l’importanza di un atteggiamento proattivo e collaborativo durante le verifiche fiscali. Subire passivamente un’ispezione, firmando il verbale senza sollevare specifiche e documentate obiezioni, può compromettere gravemente le possibilità di una successiva difesa in giudizio.

L’ordinanza conferma che la validità di un accertamento induttivo non si misura sul numero assoluto di articoli campionati, ma sulla loro idoneità a rappresentare l’attività nel suo complesso e, soprattutto, sulla mancata contestazione da parte del contribuente. Inoltre, il principio di continuità gestionale permette al Fisco di estendere i risultati di una verifica a più anni, invertendo di fatto l’onere della prova e richiedendo al contribuente di dimostrare eventuali cambiamenti che giustifichino una diversa tassazione.

Quando è valido un accertamento basato su un campione di merci?
L’accertamento è valido a condizione che il campione di merci sia rappresentativo ed adeguato per qualità e quantità rispetto al fatturato complessivo dell’impresa. La validità è rafforzata se il contribuente, presente durante le operazioni di verifica, non solleva contestazioni specifiche sulla rappresentatività del campione scelto.

Cosa succede se il contribuente non contesta le operazioni di verifica durante l’ispezione?
Secondo la Corte, la partecipazione del contribuente alle operazioni di verifica senza contestazioni specifiche equivale sostanzialmente a un’accettazione delle operazioni stesse e dei loro risultati. Questo rende molto più difficile, in un secondo momento, contestare in giudizio la metodologia utilizzata dall’Amministrazione Finanziaria.

I risultati di un accertamento su un anno possono essere estesi agli anni precedenti o successivi?
Sì. Le percentuali di ricarico accertate per un determinato anno fiscale possono essere usate come validi elementi indiziari per ricostruire i ricavi di anni precedenti o successivi. Si presume infatti una stabilità nella gestione aziendale, e spetta al contribuente l’onere di dimostrare eventuali cambiamenti che giustifichino l’applicazione di percentuali diverse.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 33518 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 33518 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 01/12/2023

IVA IRAP IRPEF AVVISO ACCERTAMENTO

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 22413/2015 R.G. proposto da:

INGROSSO ZETA 5 DI RAGIONE_SOCIALE, COGNOME NOME, COGNOME NOME, COGNOME NOME, COGNOME NOME, COGNOME NOME elettivamente domiciliati in Roma, INDIRIZZO, presso lo studio dell’AVV_NOTAIO e rappresentati e difesi dagli AVV_NOTAIO, NOME COGNOME,

-ricorrente –

Contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici domicilia ex lege in Roma alla INDIRIZZO

-resistente –

avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. PUGLIA, n. 351/2015 depositata il 16/02/2015; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 25

ottobre 2023 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE, e i soci NOME COGNOME, NOME COGNOMECOGNOME NOME COGNOMECOGNOME NOME COGNOME e NOME COGNOME ricorr ono nei confronti dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, avverso la sentenza in epigrafe. Con quest’ultima la C.t.r. ha accolto solo parzialmente -limitatamente alle sanzioni, rideterminate nel minimo edittale -l’appello spiegato dai contribuenti avverso la sentenza della C.t.p. di Bari che aveva, a propria volta, accolto solo parzialmente ricorso spiegato avverso gli avvisi di accertamento, societari e personali, con i quali l’Ufficio aveva recuperato per gli anni di imposta 2005, 2006 e 2007 maggiori imposte a seguito di maggiori ricavi.
Con tre separati avvisi di accertamento emessi nei confronti della società , l’Ufficio accertava maggiori ricavi relativi agli anni 2005 (TVS020300992), 2006 (TVS020100708) e 2007 (TVS020100710).

Oltre agli avvisi societari, emetteva successivi avvisi di accertamento ai fini Irpef anche nei confronti dei soci cui imputava per trasparenza il maggior reddito in rapporto alla loro quota di partecipazione ed in ragione della mutata compagine societaria. In particolare, in ragione del mutare della compagine sociale nei tre esercizi in esame, emetteva nei confronti di NOME COGNOME avvisi per gli anni 2005, 2006 e 2007 (TVS010301000, TVS0100100718, P_IVA); nei confronti di NOME COGNOME avvisi per gli anni 2005 e 2006 (CODICE_FISCALE, TVS010100719); nei confronti di
COGNOME NOME, COGNOME NOME e COGNOME NOME, avvisi per il solo anno 2007 (TVS0101021116, TVS0101021120, TVS0101021125).

Avverso i detti avvisi di accertamento proponevano ricorso sia la società che i singoli soci.

La RAGIONE_SOCIALE accoglieva parzialmente i ricorsi rideterminando in senso favorevole ai contribuenti i ricavi e, conseguentemente, riducendo il reddito accertato anche nei confronti dei soci.

La RAGIONE_SOCIALE.t.r. con la sentenza impugnata, prendeva preliminarmente atto dell’acquiescenza prestata dai ricorrenti a quanto accertato con riferimento all’ anno di imposta 2005, ad eccezione RAGIONE_SOCIALE contestazioni sulle sanzioni; confermava la ricostruzione dei ricavi della RAGIONE_SOCIALE. ed accoglieva l’appello solo limitatamente alle sanzioni.

Avverso detta sentenza ricorrono sia la società che i soci.

6 . L’ RAGIONE_SOCIALE ha depositato «atto di costituzione» al solo fine della partecipazione all’udienza di discussione, dando espressamente atto di non essersi costituita in tempo.

Il difensore dei ricorrenti in data 24 ottobre 2017 ha depositato documentazione relativa alla domanda di definizione agevolata di cui all’art. 11 d.l. n. 50 del 2917 , convertito con modificazioni dalla legge n. 96 del 2107, presentata dalla RAGIONE_SOCIALE e dai soci COGNOME NOME, COGNOME NOME, COGNOME NOME, COGNOME NOME (ad eccezione, pertanto, del solo NOME COGNOME).

Analogamente, l ‘RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ha chiesto l’estinzione parziale in riferimento a tutti gli avvisi societari; ai tre avvisi per il 2007 per i soci COGNOME NOME, COGNOME NOME e COGNOME NOME, ai tre avvisi nei confronti di COGNOME NOME per gli anni 2005, 2006 e 2007.

Considerato che:

Preliminarmente deve rilevarsi che il processo si è estinto quanto a RAGIONE_SOCIALE ed ai soci COGNOME NOME, COGNOME NOME, COGNOME NOME, COGNOME NOME.

Va rilevato, infatti, che i contribuenti, con la sola eccezione di NOME COGNOME, hanno depositato documentazione relativa alla domanda di definizione della lite ai se nsi dei commi 6, 7 e 8 dell’art. 11 del d.l. 24 aprile 2017, n. 50, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 giugno 2017, n. 96 . Anche l’RAGIONE_SOCIALE ha chiesto, con riferimento agli avvisi di accertamento nei loro confronti, l’estinzione. Inoltre, entro il 31 dicembre 2018 nessuna RAGIONE_SOCIALE parti ha presentato l’istanza di trattazione di cui a ll’art. 11 , comma 10, d.l. cit. né risulta intervenuto diniego della definizione, poi impugnato.
A i sensi dell’ultimo periodo dell’art. 11 , comma 10, cit. le spese del processo estinto restano a carico della parte che le ha anticipate.

Il processo prosegue, invece, nei confronti di NOME COGNOME, se pure limitatamente agli avvisi di accertamento, con i quale per l’anno di imposta 2006 e 2007 sono stati accertati maggiori redditi al medesimo imputati, pro quota, per trasparenza. Infatti, in tema di imposte sui redditi, gli effetti della definizione agevolata di cui si sia avvalsa la società di persone, non si estendono automaticamente nei confronti del socio destinatario di un separato atto impositivo atteso che, nonostante il modello unitario di rettifica, la pretesa tributaria si articola attraverso distinti avvisi, diretti a soggetti diversi (ente e soci) ed aventi ad oggetto imposte differenti; pertanto, il singolo socio che intenda avvalersi del beneficio del condono fiscale è tenuto a presentare autonoma istanza (Cass. 15/07/2020, n. 15076).
Con il primo motivo parte ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2727 cod. civ., dell’art. 7 legge 27 luglio 2000, n. 212.

Censura la sentenza impugnata nella parte in cui, richiamando la sentenza di primo grado, ha ritenuto che il campione esaminato dai verbalizzanti (posto a fondamento dello scostamento accertato tra inventario contabile e fisico) fosse sufficiente per la ricostruzione del reddito ed ha affermato, richiamando orientamento di legittimità, che l’A.F. non fosse tenuta a verificare la generalità dei dati di riscontro, ben potendosi basare su quelli ritenuti sintomatici ai fini dell’indagine ricostruttiva del reddito del contribuente.
Assume che il campione preso in considerazione, di soli 10 articoli su 7.500, non poteva giustificare l’ accertamento in quanto non rappresentativo; che la determinazione della percentuale di ricarico era avvenuta senza tener conto della disomogeneità dei beni venduti; che l’Ufficio non aveva indicato i presupposti di fatto e la ragioni giuridiche ma si era riportato solo al p.v.c. senza esame critico. Aggiunge che è irrilevante quanto sostenuto dall’Uffici o in ordine alla rilevazione dei campioni in contraddittorio con la parte in quanto questi erano stati prelevati, in solo sei ore, alla presenza di un dipendente che non aveva accesso all’intera area dell’ipermercato, composto da 1.200 mq di deposito e di 1.700 mq di area per la vendita.
Con il secondo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’omessa valutazione di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, individuato nell’autonomia dei periodi di imp osta oggetto degli accertamenti.

Assume che non poteva applicarsi il principio della espansione automatica di quanto contestato nel 2007 al 2006, anno per il quale non erano state contestate irregolarità in quanto ogni periodo di imposta è autonomo rispetto agli altri.

Il primo motivo è infondato.

3.1. Con riferimento alla censura che adombra un vizio di motivazione dell’atto impositivo in ragione del mero richiamo a quanto

accertato nel processo verbale di constatazione, va rammentato che l’avviso di accertamento soddisfa l’obbligo di motivazione ogni qualvolta l’Amministrazione abbia posto il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi essenziali e, quindi, di contestarne efficacemente l’an ed il quantum debeatur ; ne consegue che l’atto impositivo è correttamente motivato ove faccia riferimento ad un processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza regolarmente notificato o consegnato all’intimato, senza che l’Amministrazione sia tenuta ad includervi notizia RAGIONE_SOCIALE prove poste a fondamento del verificarsi di taluni fatti o a riportarne, sia pur sinteticamente, il contenuto (Cass- 30/10/2019, n. 27800).
3.2. Quanto alla rappresentatività del campione, questa Corte ha affermato che in caso di omessa presentazione del prospetto analitico RAGIONE_SOCIALE rimanenze iniziali e finali, l’Ufficio può procedere ad accertamento di tipo induttivo, attraverso una determinazione della percentuale di ricarico dei prezzi di vendita rispetto a quelli di acquisito, purché questa sia fondata su un campione di merci rappresentativo ed adeguato per qualità e quantità rispetto al fatturato complessivo (Cfr. Cass. 29/03/2021, n. 8698, Cass. 16/05/2012, n. 7653).
Si è precisato, inoltre, che la partecipazione del contribuente alle operazioni di verifica senza contestazioni (nella specie, in ordine alla rappresentatività del campione di prodotti posti a base del calcolo della percentuale di ricarico), pur in mancanza di un’approvazione espressa, equivale sostanzialmente ad accettazione RAGIONE_SOCIALE operazioni stesse e dei loro risultati, attesi la facoltà e l’onere di formulare immediatamente il proprio dissenso” (così, da ultimo, Cass. 20/02/2023 n. 5297 e Cass. 29/07/2016, n. 15851).
3.3. La RAGIONE_SOCIALE si è attenuta a questi principi in quanto ha accertato che «la campionatura effettuata ha riguardato prodotti e prezzi omogenei, ben rappresentativi della stragrande maggioranza di quelli

presenti in magazzino ed è stata effettuata in contraddittorio con personale dipendente dell’azienda, verbalmente incaricato a tale scopo dal titolare della stessa, Sig. COGNOME NOME, che comunque presente al momento della chiusura del verbale, lo ha sottoscritto con riserve di carattere formale che non hanno inficiato la sostanza ed i contenuti, senza offrire in quella sede alcun valido elemento di contrasto alle conclusioni dei verificatori».

3.4. Il ricorrente, pur deducendo apparentemente, una violazione di norme di legge, mira, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. 04/07/ 2017, n. 8758). Oggetto del giudizio che si si demanda a questa Corte non è l’analisi e l’applicazione RAGIONE_SOCIALE norme, bensì l’apprezzamento RAGIONE_SOCIALE prove, rimesso alla valutazione del giudice di merito (Cass. 13/05/2022, n. 17744, Cass. 05/02/ 2019, n. 3340; Cass. 14/01/ 2019, n. 640; Cass. 13/10/ 2017, n. 24155; Cass. 04/04/ 2013, n. 8315).
4. Il secondo motivo è infondato.

In tema di accertamento analitico induttivo ex art. 39, primo comma, lett. d) d.P.R. n. 600 del 1973, le percentuali di ricarico, accertate con riferimento ad un determinato anno fiscale, costituiscono validi elementi indiziari, da utilizzare secondo i criteri di razionalità e prudenza, per ricostruire i dati corrispondenti relativi ad anni precedenti o successivi, atteso che, in base all’esperienza, non si tratta di una variabile occasionale, per cui incombe sul contribuente, anche in virtù del principio di vicinanza della prova, l’onere di dimostrare i mutamenti del mercato o della propria attività che possano giustificare in altri periodi l’applicazione di percentuali diverse (Cass. 31/01/2018, nn. 2390 e 2391, Cass. 29/12/2016, n. 27330).
Va disatteso, pertanto, il diverso e minoritario orientamento, pure fatto proprio da alcuni precedenti di legittimità, che fa riferimento all’autonomia degli anni di imposta (In questo senso Cass. 12/04/2022, n. 11717)

5. In conclusione, va dichiarata l’estinzione del giudizio quanto alla RAGIONE_SOCIALE ed ai soci NOME COGNOME, COGNOME NOME, NOME COGNOME e, NOME COGNOME, ponendo le spese a carico di chi e ha anticipate.

Va rigettato, invece, il ricorso spiegato da NOME COGNOME, nei confronti del quale non deve provvedersi sulle spese in mancanza di attività difensiva dell’RAGIONE_SOCIALE .

Non sussistono i presupposti per imporre ai contribuenti per i quali il giudizio si è estinto il pagamento del cd. «doppio contributo unificato» ex art. 13, comma 1quater , d.P.R. n. 115 del 2002, in quanto il presupposto della rinuncia è sopravvenuto alla proposizione del ricorso (Cass. 07/12/2018, n. 31732).

P.Q.M.

La Corte dichiara estinto il giudizio nei confronti di RAGIONE_SOCIALE, NOME COGNOME, NOME COGNOME, NOME COGNOME, NOME COGNOME e pone le relative spese a carico di chi le ha anticipate; rigetta il ricorso proposto da NOME COGNOME.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , del d.P.R. n. 115/2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte di NOME COGNOME dell ‘ ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1bis del citato art. 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 25 ottobre 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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