Accertamento induttivo: la Cassazione decide

Una società immobiliare contesta un avviso di accertamento per sovrafatturazione, basato su un accertamento induttivo. La Corte di Cassazione rigetta il ricorso, confermando la legittimità dell’atto fiscale basato su una scrittura privata scoperta in un’altra verifica. La sentenza chiarisce i principi sulla notifica, la qualificazione del metodo di accertamento, l’obbligo di allegazione documentale e l’onere della prova a carico del contribuente di fronte a gravi indizi.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 8 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Induttivo: Quando la Scrittura Privata Smaschera la Sovrafatturazione

L’accertamento induttivo rappresenta uno degli strumenti più incisivi a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria per contrastare l’evasione fiscale. Con la recente ordinanza n. 7588/2024, la Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi su un caso complesso di sovrafatturazione, chiarendo principi fondamentali in materia di validità della notifica, onere della prova e motivazione degli atti impositivi. La decisione offre spunti cruciali per comprendere come e quando l’Agenzia delle Entrate possa legittimamente ricostruire il reddito di un’impresa basandosi su elementi esterni alla contabilità.

I Fatti del Caso: Sovrafatturazione e Accertamento Induttivo

Una società immobiliare, che chiameremo Società Alfa, riceveva un avviso di accertamento per l’anno 2008 con cui l’Agenzia delle Entrate contestava maggiori utili ai fini Ires e Irap, e una maggiore Iva indetraibile. La contestazione nasceva da una verifica fiscale condotta su un’altra azienda, la Costruzioni Beta, fornitrice della Società Alfa per la realizzazione di un opificio industriale.

Durante tale verifica, emergeva una scrittura privata in cui la Costruzioni Beta, a fronte di un credito residuo di oltre 1,8 milioni di euro, rinunciava senza apparente motivo a incassare quasi 1,6 milioni di euro dalla Società Alfa. L’Agenzia delle Entrate interpretava questa rinuncia come la prova di un ‘patto occulto’ volto a mascherare una sovrafatturazione per un importo di circa 1,3 milioni di euro, somma che veniva quindi recuperata a tassazione come maggior utile per la Società Alfa.

Ritenendo la contabilità della società inattendibile a causa di questa operazione, l’Ufficio procedeva con un accertamento induttivo ‘puro’, rideterminando il valore dell’immobile e i conseguenti maggiori ricavi dalla sua vendita.

I Motivi del Ricorso in Cassazione

La Società Alfa, dopo la soccombenza nei primi due gradi di giudizio, ricorreva in Cassazione basandosi su quattro motivi principali:
1. Vizio di notifica: La notifica dell’avviso era da considerarsi inesistente perché effettuata tramite un messo notificatore che non aveva apposto la propria firma, rendendo l’atto nullo.
2. Errata qualificazione dell’accertamento: La Commissione Tributaria Regionale aveva erroneamente qualificato l’accertamento come ‘induttivo puro’, mentre si trattava di un ‘analitico-induttivo’, legato a un precedente accertamento per l’anno 2007 che era stato annullato.
3. Mancata allegazione di atti: L’avviso era illegittimo perché non era stato allegato il verbale di constatazione (p.v.c.) a carico della Costruzioni Beta, atto da cui era scaturita l’indagine.
4. Violazione dell’onere della prova: La decisione dei giudici di merito si basava su una presunzione priva dei requisiti di concordanza, collegando erroneamente i fatti del 2008 a quelli del 2007.

La Decisione della Corte: l’Accertamento Induttivo è Legittimo

La Corte di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso, confermando la piena legittimità dell’operato dell’Agenzia delle Entrate. Analizziamo le argomentazioni della Corte punto per punto.

Sulla Notifica dell’Atto

La Corte ha dichiarato inammissibile il motivo relativo al vizio di notifica, qualificandolo come un ‘errore revocatorio’. Si tratta di un errore di percezione dei fatti da parte del giudice di merito, non di una violazione di legge. Tale tipo di errore non può essere fatto valere con un ricorso per Cassazione, ma con un diverso e specifico mezzo di impugnazione.

Sulla Qualificazione dell’Accertamento Induttivo

Anche il secondo motivo è stato giudicato inammissibile. La Cassazione ha ribadito che l’eventuale errore del giudice nel qualificare il tipo di accertamento (puro o analitico) non costituisce di per sé una violazione di legge. Semmai, potrebbe configurare un vizio di procedura o di valutazione delle prove, vizi che il ricorrente non aveva correttamente sollevato.

Sull’Obbligo di Allegazione degli Atti (Motivazione per Relationem)

La Corte ha ritenuto infondato il motivo sulla mancata allegazione del verbale della società terza. Ha richiamato il principio consolidato secondo cui l’obbligo di allegazione vige solo per i documenti che costituiscono il ‘nucleo essenziale’ della motivazione dell’atto impositivo. Nel caso di specie, il verbale a carico della Costruzioni Beta era stato solo lo ‘spunto d’indagine’. L’accertamento nei confronti della Società Alfa si fondava su un’autonoma attività di verifica successiva, incentrata sulla scrittura privata e sulle incongruenze contabili. Pertanto, il primo verbale aveva un valore meramente ‘narrativo’ e non era necessario allegarlo.

Sull’Onere della Prova

Infine, la Cassazione ha respinto l’ultimo motivo, chiarendo la dinamica dell’onere della prova. La Corte ha stabilito l’autonomia tra l’accertamento del 2007 (relativo a Iva su operazioni inesistenti) e quello del 2008 (relativo a maggiori utili da sovrafatturazione). Il rinvenimento della scrittura privata costituiva un elemento presuntivo sufficientemente grave da giustificare l’accertamento induttivo e da invertire l’onere della prova. Di fronte a un indizio così forte di un patto occulto, spettava alla Società Alfa dimostrare la legittimità dei costi e la ragione economica della rinuncia al credito da parte del fornitore, prova che non era stata fornita.

le motivazioni

La motivazione della Suprema Corte si fonda su principi cardine del diritto tributario. In primo luogo, viene ribadita la distinzione tra l’errore di diritto, censurabile in Cassazione, e l’errore di fatto, che attiene al merito della controversia. La questione della notifica e della qualificazione dell’accertamento sono state ricondotte a quest’ultima categoria, precludendone l’esame.

Sul piano sostanziale, la decisione valorizza l’autonomia dell’attività ispettiva dell’Amministrazione. Un’indagine può partire da elementi emersi in contesti diversi, ma l’atto finale deve fondarsi su prove e verifiche specifiche relative al contribuente accertato. Questo rende irrilevante la mancata allegazione di documenti ‘preparatori’ o che hanno semplicemente dato avvio al controllo.

Il fulcro della decisione risiede però sulla ripartizione dell’onere della prova. La Cassazione afferma che, di fronte a elementi indiziari che fanno ritenere fittizia un’operazione (in questo caso, l’eccessività del costo sostenuto, provata dalla successiva rinuncia al credito), la semplice regolarità formale delle fatture e delle scritture contabili non è più sufficiente per il contribuente. È onere di quest’ultimo fornire la ‘prova contraria’, ovvero dimostrare la realtà economica e la congruità dell’operazione contestata. La scrittura privata, in questo contesto, ha agito come un potente elemento probatorio a favore del Fisco, spostando sul contribuente il dovere di giustificare un’anomalia altrimenti inspiegabile.

le conclusioni

L’ordinanza in commento offre importanti insegnamenti pratici. Per le imprese, emerge la necessità non solo di mantenere una contabilità formalmente corretta, ma anche di essere in grado di dimostrare la sostanza economica e la congruità di ogni operazione, specialmente in presenza di accordi o transazioni anomale. Una scrittura privata, anche se non direttamente collegata alla fatturazione, può diventare un elemento decisivo in un contenzioso fiscale.

Per i professionisti, la sentenza ribadisce i confini rigorosi del giudizio di legittimità, sottolineando l’importanza di inquadrare correttamente i motivi di ricorso tra violazioni di legge ed errori di fatto. Infine, viene confermata la legittimità dell’accertamento induttivo come strumento efficace quando la contabilità, pur esistente, è minata da elementi che ne compromettono la credibilità complessiva, invertendo l’onere della prova a svantaggio del contribuente.

Un avviso di accertamento deve sempre allegare il verbale di un’altra società che ha dato origine all’indagine?
No. La Corte di Cassazione ha chiarito che se il verbale della società terza ha costituito solo uno ‘spunto d’indagine’ e l’accertamento si fonda su un’autonoma e specifica attività di verifica nei confronti del contribuente, non è necessario allegarlo. L’obbligo di allegazione sussiste solo per gli atti che integrano essenzialmente la motivazione dell’avviso.

Se l’Agenzia delle Entrate fornisce prove presuntive di sovrafatturazione, a chi spetta l’onere della prova?
Una volta che l’Amministrazione finanziaria offre prove, anche in forma indiziaria o presuntiva (come una scrittura privata che dimostra la rinuncia a un credito), l’onere della prova si sposta sul contribuente. È quest’ultimo a dover dimostrare la fonte legittima del costo e la veridicità dell’operazione.

Un errore del giudice nel qualificare un accertamento come ‘induttivo puro’ anziché ‘analitico-induttivo’ rende nulla la sentenza?
No, non necessariamente. Secondo la Cassazione, un tale errore di qualificazione giuridica non costituisce di per sé una violazione di legge impugnabile in quella sede. Potrebbe rilevare come errore di procedura o di valutazione delle prove, ma deve essere specificamente dedotto e argomentato come tale.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 7588 Anno 2024

Tributi:

Ires, Irap e Iva 2008

Sovrafatturazione

Civile Ord. Sez. 5 Num. 7588 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME DI COGNOME NOME

Data pubblicazione: 21/03/2024

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero 2098 del ruolo generale dell’anno 20 20, proposto

RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, giusta procura speciale a margine del ricorso, dall’AVV_NOTAIO e dall’AVV_NOTAIO, elettivamente domiciliata presso lo studio dell’AVV_NOTAIO, in Roma, INDIRIZZO;

– ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che le rappresenta e difende;

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Calabria n. 1964/01/2019, depositata in data 3 giugno 2019, non notificata.

RILEVATO CHE

1.RAGIONE_SOCIALE, in persona del legale rappresentante pro tempore propone ricorso, affidato a quattro motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione Tributaria Regionale della Calabria, aveva rigettato l’appello proposto nei confronti dell’ RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza n. 6008/08/2016 della Commissione Tributaria Provinciale di RAGIONE_SOCIALE di rigetto del ricorso della suddetta società avverso avviso di accertamento con il quale l’Ufficio, previo p.v.c. della RAGIONE_SOCIALE, aveva recuperato a tassazione, per l’anno 200 8, ai fini Ires, Irap, maggiori utili (dati dalla differenza tra il prezzo di vendita di euro 3.450.000,00, oltre Iva, di un opificio industriale artigianale costruito da RAGIONE_SOCIALE e il valore dell’immobile -merce stesso determinato facendo riferimento ad una scrittura privata con la quale RAGIONE_SOCIALE, a fronte del credito residuo vantato nei confronti RAGIONE_SOCIALE per l’importo di euro 1.839.000,00 aveva rinunciato, senza motivo, alla somma di euro 1.590.600,00) pari a euro 1.325.500,00 e una maggiore Iva ( stante l’indetraibilità di quota parte di tale imposta risultante dalle fatture emesse da RAGIONE_SOCIALE) pari a euro 265.100,00.
2.In punto di diritto, per quanto di interesse, la CTR ha osservato che: 1) era rituale la notifica diretta dell’avviso di accertamento avvenuta , ai sensi dell’art. 14 della legge n. 890/82, attraverso l’invio dell’atto tramite raccomandata con avviso di ricevimento, con applicazione RAGIONE_SOCIALE norme riguardanti il servizio postale ordinario e non quelle della legge 890/82 (al riguardo anche il richiamo da parte della CTP dell’art. 26 del d.P.R. n. 602/73 era stato fatto soltanto per citare una norma di legge che confermava la legittimità della notifica di un atto senza necessità della compilazione di relata di notifica); 2) il contenuto del processo verbale di verifica a carico di RAGIONE_SOCIALE era stato riprodotto nel p.v.c. successivamente emesso a carico di RAGIONE_SOCIALE
sRAGIONE_SOCIALE e aveva costituito soltanto lo ‘spunto d’indagine’ per la successiva attività di verifica posta in essere dall’RAGIONE_SOCIALE direttamente nei confronti della contribuente. In particolare, a seguito di un ‘ indagine eseguita dalla G.d.F. di RAGIONE_SOCIALE nei confronti di RAGIONE_SOCIALE era emersa la partecipazione di detta società a un sodalizio criminoso costituito da un sistema di imprese c.d. cartiere utilizzate per l’emissione e la ricezione di fatture false, ed essendo risultata tra i soggetti che avevano intrattenuto rapporti con RAGIONE_SOCIALE, nei confronti di quest’ultima veniva espletata una specifica attività di verifica. Nell’ambito di quest’ultima era emerso che RAGIONE_SOCIALE, la quale aveva ricevuto da RAGIONE_SOCIALE l’incarico di costruire un opificio industriale artigianale nel Comune di Zumpano, aveva emesso nei confronti della contribuente fatture contabilizzate per euro 2.850.000,00 oltre Iva, recuperata nell’anno 2008, di euro 570.000,00. Il rinvenimento, in sede di indagine, di una scrittura privata con la quale RAGIONE_SOCIALE, a fronte di un credito residuo vantato per la costruzione di tale opificio nei confronti di RAGIONE_SOCIALE di euro 1.839.000,00, aveva rinunciato, senza motivo, alla somma di euro 1.590.600,00, quantificando la somma residua da incassare in euro 249.000,00 e la non corrispondenza RAGIONE_SOCIALE registrazioni contabili con quanto ricostruito in sede di verifica (risultando registrati pagamenti nei confronti di NOME per l’importo di euro 506.000,00, superiore a quello ancora dovuto in virtù dell’accordo), avevano comportato, stante la ritenuta inattendibilità della contabilità della società, la ricostruzione con l’avviso di accertamento in questione, con metodo induttivo puro, per il 2008, di maggiori utili dati dalla differenza tra il prezzo di vendita dell’immobile in questione pari a euro 3.450.000,00 oltre Iva e il valore del cespite medesimo determinato facendo riferimento alla scrittura privata di rinuncia al credito – per l’importo di euro 1.325. 500,00 e relativa Iva indetraibile per euro 265.100,00; non era riscontrabile alcuna violazione del principio del ne bis in idem atteso che gli accertamenti relativi agli anni 2007 e 2008 (di cui all’avviso in oggetto) erano basati su presupposti autonomi, essendo, in particolare quello del 2008, fondato sul rinvenimento della suddetta scrittura privata con conseguente irrilevanza della sentenza (n. 1857/2/2015) della CTR della Calabria che aveva annullato la
ripresa relativa all’anno 2007 riguardante soltanto l’Iva considerata indebitamente detratta in relazione alle fatture emesse da RAGIONE_SOCIALE ritenute afferenti ad operazioni inesistenti.

3.Resiste con controricorso l ‘RAGIONE_SOCIALE .

La società ricorrente ha depositato memoria illustrativa.

CONSIDERATO CHE

1.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 14 della legge n. 890 del 1982, 60 del DPR n. 600/73, 156 e 160 c.p.c. per avere la CTR ritenuto rituale la notifica dell’avviso di accertamento in quanto ‘ notifica diretta ‘ effettuata senza intermediario ai sensi dell’art. 14 della legge n. 890/82 , secondo le norme del servizio postale ordinario, sebbene, nella specie, trattavasi di una notifica inesistente del provvedimento impugnato essendosi l’Amministrazione avvalsa , come emergeva dagli atti di causa, di un intermediario (messo notificatore) che, utilizzando la busta verde prevista dal Regolamento per gli atti giudiziari, aveva indicato un numero cronologico ma non aveva apposto, in violazione RAGIONE_SOCIALE disposizioni della legge n. 890/82, la sua sottoscrizione né sulla busta né sulla relata, restando sconosciuto. Tale inesistenza, ad avviso della ricorrente, non sarebbe suscettibile di sanatoria per raggiungimento dello scopo atteso che l’art. 6, comma 1, dello Statuto del contribuente prevede che ‘restano ferme le disposizioni in materia di notifica degli atti tr ibutari’.
1.1. Il motivo si profila inammissibile trattandosi di una doglianza di tipo revocatorio, in quanto tendente a dimostrare che la sentenza è effetto di un errore di fatto risultante dagli atti o documenti della causa (art. 395, n. 4, c.p.c.) non suscettibile di deduzione in sede di legittimità sotto il profilo della violazione di legge e dunque estranea al giudizio di legittimità di cui all’art. 360 c.p.c. ( ex plurimis, Cass. n. 14228 del 2004; Cass. n. 3554 del 2002; Cass. n. 11056 del 2000).

1.2. La RAGIONE_SOCIALE, scrutinando l’appello della società, ha affermato che la notifica dell’atto impositivo in questione era stata effettuata ‘ a mezzo servizio postale

attraverso l’invio dell’atto tramite raccomandata con avviso di ricevimento (c.d. notificazione diretta) secondo quanto previsto dall’art. 14 della legge n. 890/8 2′ senza necessità di ‘ alcuna relata di notifica o annotazione specifica sull’avviso di ricevimento ‘.

1.3. Invero, la censura in questione -con cui si contesta sostanzialmente la supposizione di un fatto da parte della CTR , qual era la ‘notifica diretta’ dell’avviso la cui verità sarebbe stata incontrastabilmente esclusa dagli atti di causa dai quali emergeva trattarsi di una notifica a mezzo intermediario, rimasto sconosciuto per mancata sottoscrizione della relata di notifica e della busta verde -non essendo la realtà risultante dagli atti contestata dalle part i (‘ se è vero che la Commissione tributaria regionale ha fatto erroneamente riferimento al disposto dell’art. 14 della l. n. 890/82 gia cché nel caso di specie non si era in presenza di notifica diretta dell’avviso di accertamento da parte della RAGIONE_SOCIALE non per questo l’avversa censura potrà essere accolta …’pag. 11 del controricorso ) si risolve, all’evidenza, in un errore di tipo revocatorio, involgendo un errore di fatto sulla modalità di notifica dell’avviso di accertamento, rilevante ai sensi dell’art. 395, n. 4, cod. proc. civ il quale consiste in un errore di percezione o in una mera svista materiale che abbia indotto il giudice ad af fermare o supporre l’esistenza o l’inesistenza di un fatto che, senza bisogno di particolari indagini, risulti incontestabilmente escluso alla stregua degli atti e documenti di causa, sempre che il fatto stesso non attenga ad un’errata valutazione RAGIONE_SOCIALE risultanze processuali, sia decisivo e non abbia costituito oggetto di un punto controverso sul quale il giudice si sia pronunciato (Cass. 2236/2022, 16439/2021, 14610/2021, 26890/2019, 9527/2019, 20635/2017, 17443/2008; v. nello stesso senso, Cass. sez. 6-5, Ord. n. 2650 del 2022). Trattasi, invero, di un errore percettivo circa la esistenza di un fatto (notifica c.d. diretta dell’avviso) che, ove esattamente percepito, avrebbe determinato una diversa valutazione della situazione processuale.
Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 39 del d.P.R. n. 600/73 per avere la CTR erroneamente qualificato l’accertamento come ‘ induttivo puro ‘ laddove lo stesso costituiva un accertamento analitico-induttivo (essendo stata

modificata la sola voce dei costi disconosciuti) nullo per mancanza dei presupposti, essendo state poste a fondamento dello stesso fatture ritenute false per euro 1.325.500,00 che già di per sé rendevano la contabilità inattendibile ed essendo stato elevato il reddito da euro 151.941,00 a euro 1.477.441,00 senza riconoscimento di alcun costo. In particolare, ad avviso della ricorrente, la somma di euro 1.325.500,00, oltre Iva, indicata per il 2008 come sovrafatturazione emessa da RAGIONE_SOCIALE nei confronti della contribuente in considerazione dello stralcio del debito di pari importo emerso dalla rinvenuta scrittura privata in relazione alla costruzione dell’opificio , farebbe parte della somma di euro 2.850.000,00 contestata, per il 2007, dall’Amministrazione come fatturazione oggettivamente falsa con avviso di accertamento annullato dalla CTR della Calabria con la sentenza n. 1857/02/2015.
2.1.Il motivo è inammissibile.

2.2.In tema di accertamento RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, il discrimine tra l’accertamento con metodo analitico extracontabile e quello con metodo induttivo sta, rispettivamente, nella parziale o assoluta inattendibilità dei dati risultanti dalle scritture contabili: nel primo caso, la “incompletezza, falsità od inesattezza” degli elementi indicati non è tale da consentire di prescindere dalle scritture contabili, in quanto l’Ufficio accertatore può solo completare le lacune riscontrate, utilizzando ai fini della dimostrazione dell’esistenza di componenti positivi di reddito non dichiarati, anche presunzioni semplici aventi i requisiti di cui all’art. 2729 c.c.; nel secondo caso, invece, “le omissioni o le false od inesatte indicazioni” risultano tali da inficiare l’attendibilità – e dunque l’utilizzabilità, ai fini dell’accertamento – anche degli altri dati contabili (apparentemente regolari), sicché l’amministrazione finanziaria può ” prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e RAGIONE_SOCIALE scritture contabili in quanto esistenti ” ed è legittimata a determinare l’imponibile in base ad elementi meramente indiziari, anche se inidonei ad assurgere a prova presuntiva ex artt. 2727 e 2729 c.c., con l’ulteriore conseguenza che l’eventuale errore qualificatorio del giudice di merito, sul tipo di accertamento, non rileva “ex se” come violazione di legge, ma refluisce in un errore sull’attività
processuale ex art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c. o in un errore sulla selezione e valutazione del materiale probatorio ex art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. (Sez. 5, Ordinanza n. 6861 del 08/03/2019; nello stesso senso, Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 30985 del 02/11/2021).

2.3.Nella specie, non essendo stato prospettato né un error in procedendo, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ. (nel caso in cui venga denunciata la illegittima acquisizione di elementi di prova in violazione dei limiti alla ammissibilità RAGIONE_SOCIALE prove stabiliti dalle norme processuali tributarie) né tantomeno un vizio ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c. (nella formulazione come modificato dal decreto-legge 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. dalla legge 7 agosto 2012, n. 134), si profila inammissibile la censura in termini di violazione di legge laddove la Commissione regionale qualifica l’accertamento effettuato dall’Ufficio come «induttivo puro», anziché come «analitico-induttivo puro» ben potendo il giudice di merito dare una diversa qualificazione giuridica al rapporto dedotto in lite.
3. Con il terzo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 42 del d.P.R. n. 600/73, 7 della legge n. 212/2000 e 16 del D.lgs. n. 472/1967 per avere la CTR rigettato la censura relativa all’illegittimità dell’avviso per non essere stato ad esso allegato il p.v.c. redatto a carico di RAGIONE_SOCIALE in quanto l’accertamento effettuato nei confronti di quest’ultima costituiva soltanto lo ‘ spunto di indagine ‘ della verifica espletata successivamente nei confronti della contribuente. Invero, ad avviso della ricorrente, i due accertamenti per il 2007 e il 2008 erano strettamente connessi essendo la somma di euro 1.325.500,00, oltre Iva, indicata, per il 2008, come sovrafatturazione da parte di RAGIONE_SOCIALE -e corrispondente allo stralcio del debito come risultato dalla scrittura privata rinvenuta in sede di verifica – parte della somma di euro 2.850.000,00 indicata dall’Amministrazione per i l 2007 come fatturazione oggettivamente falsa contestata con diverso avviso di accertamento annullato dalla CTR della Calabria con la sentenza n. 1857/02/2015.
3.1.Il motivo è infondato.

3.2.Costituisce principio giurisprudenziale pacifico quello per il quale «nel regime introdotto dall’art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche “per relationem”, ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione che questi ultimi siano allegati all’atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento che risultino necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente – ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale – di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento » (così Cass. n. 6914 del 25/03/2011; conf. Cass. Cass. n. 13110 del 25/07/2012; Cass. n. 9032 del 15/04/2013; Cass. n. 9323 del 11/04/2017; si veda anche Cass. n. 21066 del 11/09/2017; n. 1134 del 20 gennaio 2020); ed ancora è stato, altresì, chiarito che «in tema di motivazione degli avvisi di accertamento (nella specie, per RAGIONE_SOCIALE), l’obbligo dell’Amministrazione di allegare tutti gli atti citati nell’avviso (art. 7, legge 27 luglio 2000, n. 212) va inteso in necessaria correlazione con la finalità “integrativa” RAGIONE_SOCIALE ragioni che, per l’Amministrazione emittente, sorreggono l’atto impositivo, secondo quanto dispone l’art. 3, terzo comma, legge 7 agosto 1990, n. 241: il contribuente ha, infatti, diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenuto viene richiamato per integrare tale motivazione, ma non il diritto di conoscere il contenuto di tutti quegli atti, cui si faccia rinvio nell’atto impositivo e sol perché ad essi si operi un riferimento, ove la motivazione sia già sufficiente (e il richiamo ad altri atti abbia, pertanto, mero valore “narrativo”), oppure se, comunque, il contenuto di tali ulteriori atti (almeno nella parte rilevante ai fini della motivazione dell’atto impositivo) sia già riportato nell’atto noto. Pertanto, in caso di impugnazione dell’avviso sotto tale profilo, non basta che il contribuente dimostri l’esistenza di atti a lui sconosciuti cui l’atto impositivo faccia riferimento, occorrendo, invece, la prova che almeno una parte del contenuto di quegli atti, non riportata nell’atto impositivo, sia necessaria ad integrarne la motivazione» (così Cass. n. 26683 del 18/12/2009; conf. Cass. n.
22118 del 29/10/2010; Cass. n. 7654 del 16/05/2012; Sez. 5, Ordinanza n. 24417 del 05/10/2018 ); al riguardo, la Corte ha precisato che ‘ In tema di accertamento, l’obbligo dell’Amministrazione finanziaria di allegare al relativo avviso gli atti indicati nello stesso deve essere inteso in relazione alla finalità “integrativa” RAGIONE_SOCIALE ragioni che giustificano l’emanazione dell’atto impositivo ai sensi dell’art. 3, comma 3, della l. n. 241 del 1990, sicché detto obbligo riguarda i soli atti che non siano stati già trascritti nella loro parte essenziale nell’avviso stesso, con esclusione, peraltro, di quelli cui l’Ufficio abbia fatto comunque riferimento, i quali, pur non facendo parte della motivazione, sono utilizzabili ai fini della prova della pretesa impositiva ‘ (Sez. 5, Ordinanza n. 24417 del 05/10/2018).
3.3.Nella specie, la CTR, uniformandosi ai sopra indicati principi, ha ritenuto adempiuto l’obbligo motivazionale per relationem dell’atto impositivo in questione in quanto, da un lato, il contenuto del p.v.c. elevato a carico della fatturante RAGIONE_SOCIALE era stato riprodotto nel processo verbale di verifica successivamente posta in essere direttamente nei confronti della contribuente , e dall’altro, il contenuto del p.v.c. a carico di RAGIONE_SOCIALE non costituiva ‘ il nucleo essenziale dell’accertamento impugnato ‘ relativo all’anno 2008 ma solo ‘ lo spunto di indagine ‘ per la successiva attività di verifica svolta nei confronti di RAGIONE_SOCIALE con ciò significando che tale p.v.c. a carico di RAGIONE_SOCIALE non assumeva una finalità “integrativa” RAGIONE_SOCIALE ragioni giustificanti l’emanazione dell’atto impositivo in questione. In particolare, la CTR ha evidenziato come, pur traendo origine la verifica nei confronti della contribuente da una previa indagine a carico di RAGIONE_SOCIALE risultata partecipante ad un sodalizio criminoso, nell’ambito di un ampio sistema di imprese c.d. cartiere che emettevano e ricevevano fatture relative ad operazioni inesistenti, l’avviso in questione (relativo all’anno 2008) fosse frutto di una specifica attività di verifica nei confronti della contribuente risultata avere intrattenuto rapporti con la RAGIONE_SOCIALE. Dalla sentenza impugnata si ricava, infatti, che dalle indagini esperite nei confronti di RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE era emerso che detta società aveva contabilizzato fatture emesse da RAGIONE_SOCIALE relative alla costruzione di un opificio industriale artigianale per
euro 2.850.000,00 oltre Iva (recuperata per l’anno 2007 essendo state tali fatture ritenute afferenti ad operazioni oggettivamente inesistenti) e che, da una rinvenuta scrittura privata datata 21 gennaio 2008, RAGIONE_SOCIALE, a fronte di un credito residuo vantato nei confronti della contribuente di euro 1.839.000,00, aveva rinunciato, senza motivo, alla somma di euro 1.590.600,00 quantificando la somma da incassare in euro 249.000,00. Dal rinvenimento della scrittura privata tra le due società- c onsiderata come ‘ accordo occulto teso a definire l’ammontare RAGIONE_SOCIALE prestazioni e RAGIONE_SOCIALE forniture rese dal commissionario in favore del committente ‘ con stralcio del debito ‘pari alla sovrafatturazione messa in atto dalla RAGIONE_SOCIALE in favore di RAGIONE_SOCIALE ( euro 1.325.500,00 oltre Iva per euro 265.100,00) v. pag. 34 del ricorso – e dalla non corrispondenza RAGIONE_SOCIALE registrazioni contabili con quanto ricostruito in sede di verifica (essendo stati registrati nella contabilità di RAGIONE_SOCIALE pagamenti nei confronti di RAGIONE_SOCIALE per euro 506.000,00, importo superiore a quello stabilito in forza del suddetto accordo), l’RAGIONE_SOCIALE , ritenendo inattendibile la contabilità, aveva recuperato, con un accertamento induttivo puro, ai sensi dell’art. 39, comma 2, lett. d) del DPR n. 600/73, maggiori utili ( pari alla differenza tra il prezzo di vendita dell’immobile di euro 3.450 .000,00 e il valore dell’immobile merce determinato facendo riferimento alla predetta scrittura privata di rinuncia al credito per euro 1.325.000,0 0 e relativa Iva, con rideterminazione finale del valore dell’immobile pari a euro 2.026.033,00). Pertanto, l ‘evidenziata autonomia tra i due accertamenti dell’anno 2007 (concernente le n. 14 fatture emesse da RAGIONE_SOCIALE ritenute afferenti ad operazioni oggettivamente inesistenti) e del 2008 fondato sul rinvenimento della suddetta scrittura privata tra le due società, rendeva irrilevante la eccepita mancata allegazione all’atto impositivo in questione (per il 2008) del p.v.c. elevato nei confronti di RAGIONE_SOCIALE non trattandosi quindi, in base ai principi sopra richiamati, di un atto con la finalità “integrativa” RAGIONE_SOCIALE ragioni poste dall’Amministrazione emittente a sostegno dell’avviso di accertamento medesimo.
4.Con il quarto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 c.c. e 24 e 111 Cost. per avere

la CTR confermato la legittimità dell’avviso di accertamento ( per l’anno 2008 ) sebbene difettasse la prova e, in particolare, i requisiti di ‘concordanza’ nella presunzione utilizzata. Al riguardo, ad avviso della ricorrente – premesso che l’accertamento per il 2008 si fondava sul rinvenimento della scrittura privata di riduzione del debito della società contribuente nei confronti di RAGIONE_SOCIALE, qualificata dai verbalizzanti come ‘patto occulto’ per avvalorare la tesi della falsità RAGIONE_SOCIALE fatture emesse da quest’ultima in relazione alla somma di euro 1.325.500,00 oltre Iva – tale somma indicata dall’Amministrazione come sovrafatturazione era da ascrivere, all’unico rapporto intercorso tra RAGIONE_SOCIALE e RAGIONE_SOCIALE espresso in n. 14 fatture ritenute afferenti ad operazioni inesistenti per un valore di euro 2.850.000,00, come contestato con avviso relativo all’anno 2007 annullato dalla CTR della Calabria con la sentenza n. 1857/02/2015.
4.1.Il motivo si profila inammissibile.

4.2.Premesso che «la violazione dell’art. 2697 c.c. si configura se il giudice di merito applica la regola di giudizio fondata sull’onere della prova in modo erroneo, cioè attribuendo l’onus probandi a una parte diversa da quella che ne era onerata secondo le regole di scomposizione della fattispecie basate sulla differenza fra fatti costituivi ed eccezioni» (v. Sez. U, n. 16598 del 05/08/2016, in motivazione), il mezzo non coglie il decisum in quanto diversamente da quanto prospettato dalla ricorrente secondo cui la somma di euro 1.325.500,00 oltre Iva indicata per il 2008 come sovrafatturazione avrebbe fatto parte dell ‘importo di euro 2.850.000,00 indicata dall’Amministrazione come fatturazione oggettivamente falsa per l’anno 2007, e tale non ritenuta in forza della sentenza n. 1857/02/2015 della CTR della Calabria, la CTR ha escluso la rilevanza nel presente giudizio della detta pronuncia di annullamento dell’avviso di accertamento per il 2007 stante la ravvisata – con un apprezzamento di merito non sindacabile in sede di legittimità – autonomia tra i due accertamenti essendo quello del 2008 ‘ fondato sul rinvenimento della scrittura privata ‘ tra le due società datata 21 gennaio 2008 (quale ‘ accordo occulto teso a definire l’ammontare reale RAGIONE_SOCIALE prestazioni e RAGIONE_SOCIALE forniture rese dal commissionario in favore del committente ‘) in base alla quale RAGIONE_SOCIALE, a fronte di
un credito residuo vantato nei confronti della contribuente per la costruzione dell’opificio di euro 1.839.000,00, aveva rinunciato, senza motivo, alla somma di euro 1.590.600,00, per cui per tale importo (euro 1.325.500 oltre Iva di euro 265.100,00) si reputava effettuata una sovrafatturazione dalla RAGIONE_SOCIALE nei confronti di RAGIONE_SOCIALE In particolare, come precisato dal giudice di appello, ‘l’accertamento per l’anno d’imposta 2007 aveva avuto ad oggetto la ripresa analitica riguardante la sola Iva considerata indebitamente detratta in quanto afferente alle fatture per operazioni inesistenti emesse nel 2007 da RAGIONE_SOCIALE nei confronti di RAGIONE_SOCIALE (mentre nello stesso anno non era emerso alcun rilievo relativamente alle imposte dirette in quanto a fronte della diminuzione dei costi oggetto RAGIONE_SOCIALE predette fatture per operazioni inesistenti, era stato contestualmente rettificato il valore RAGIONE_SOCIALE rimanenze di magazzino per lo stesso importo, con conseguente neutralità dell’operazione ). Diversamente ‘ la rilevanza reddituale ai fini RAGIONE_SOCIALE IIDD si era evidenziata nell’anno di imposta 2008 ovvero allorquando appellante aveva ceduto l’immobile stesso’ per cui in tale annualità, era stata effettuata ‘una ripresa a tassazione in via induttiva accertando maggiori utili per differenza tra i ricavi dati dalla cessione dell’immobile (per l’importo di euro 3.450.000,00) e il valore dell’immobile merce determinato prendendo come riferimento, in via induttiva, la scrittura privata di rinuncia al credito il cui ammontare di euro 1.325.500,00 era stato scomputato dal valore dell’immobile stesso indicato in bilancio con rideterminazione finale dello stesso pari a euro 2.026.033,00’. Trattavasi, pertanto, di verifiche dalle quali erano emersi fatti diversi con conseguente diversità anche RAGIONE_SOCIALE pretese erariali. Posto quanto sopra circa l’ accertata autonomia degli accertamenti per il 2007 e il 2008, e la conseguente irrilevanza per l’anno 2008 della pronuncia 1857/02/2015 della CTR della Calabria di annullamento dell’ avviso di accertamento per il 2007 , il giudice di appello, a fronte dell’emersa sovrafatturazione sulla base del contenuto della rinvenuta scrittura privata, ha ritenuto evidentemente non assolta dalla contribuente l’onere della prova contraria con riguardo all’assunta giustificazione dello stralcio del debito rispetto al fatturato con presunti dedotti vizi nella costruzione dell’opificio; ciò peraltro, conformemente a i principi in materia di
operazioni (anche parzialmente) oggettivamente inesistenti secondo cui 1) a fronte della non contestata regolarità formale RAGIONE_SOCIALE fatture e RAGIONE_SOCIALE scritture contabili della contribuente, incombe sull’Amministrazione, che ne contesti (ai fini del recupero dell’I.V.A. indebitamente detratta) l’inesistenza oggettiva totale o – come nella specie – parziale, l’onere di provare il carattere fittizio RAGIONE_SOCIALE operazioni ovvero l’eccessività dei costi sostenuti (arg. da Cass., sez. 5, 6.3.2015, n. 4570); 2) ciò può avvenire anche in forma indiziaria o presuntiva (arg. da Cass., Sez. 6-5, 14.9.2016, n. 18118, Rv. 641109-01); 3) spetta sempre al giudice di merito, tuttavia, di valutare l’opportunità di fare ricorso a presunzioni, individuare i fatti da porre a fondamento del relativo processo logico e valutarne la rispondenza ai requisiti di legge, con apprezzamento di fatto che, ove adeguatamente motivato, sfugge al sindacato di legittimità (Cass., Sez. 65, 8.1.2015, n. 101, Rv. 634118-01; Cass. sez. 5, 26 settembre 2018, n. 22953); 4)a fronte della prova anche in forma indiziaria o presuntiva offerta dall’Amministrazione finanziaria del carattere (anche parzialmente) fittizio RAGIONE_SOCIALE operazioni fatturate, ‘ è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibile, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale RAGIONE_SOCIALE scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, in quanto si tratta di dati e cir costanze facilmente falsificabili’ (Cass., sent. 19352 del 2018; n. 29002 del 2017; n. 428 del 2015; n. 17977 del 2013; Cass. sez. 5, ord. n. 16754 del 2021).
5.In conclusione, il ricorso va rigettato.

6.Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo.

P.Q. M.

La Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità che si liquidano in euro 13.000,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Dà atto, ai sensi dell’art.13 comma 1quater D.P.R. n.115/2002, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente

dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello, ove dovuto, per il ricorso a norma del comma 1-bis dello stesso articolo 13.

Così deciso in Roma il 28 febbraio 2024

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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