Accertamento induttivo: la Cassazione conferma l'onere

Una società di abbigliamento ha contestato un avviso di accertamento basato su un accertamento induttivo che ha ricalcolato la sua percentuale di ricarico. L’azienda sosteneva che la metodologia fosse errata, basata su un campione troppo piccolo e dati di anni non pertinenti, e che non si tenesse conto di specifici investimenti. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, confermando la legittimità dell’accertamento presuntivo e ribadendo che spetta al contribuente l’onere di provare la razionalità di gestioni apparentemente antieconomiche e di pratiche commerciali come l’applicazione di sconti.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 17 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Induttivo: L’Onere della Prova Ricade sul Contribuente

Con l’ordinanza n. 3115 del 1° febbraio 2023, la Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi su un tema centrale del diritto tributario: l’accertamento induttivo. La decisione chiarisce i confini della legittimità di tale strumento e ribadisce con forza il principio secondo cui l’onere di giustificare una gestione aziendale apparentemente antieconomica ricade interamente sul contribuente. L’analisi di questa pronuncia offre spunti fondamentali per imprese e professionisti.

I Fatti del Caso: Una Controversia sulla Percentuale di Ricarico

La vicenda trae origine da due avvisi di accertamento emessi dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di una società a responsabilità limitata operante nel settore del commercio al dettaglio di abbigliamento femminile. L’Amministrazione Finanziaria contestava, per gli anni d’imposta 2004 e 2005, l’esistenza di maggiori ricavi non dichiarati, rettificando il reddito sulla base di una percentuale di ricarico media ponderata del 99,5%, a fronte di quella, notevolmente inferiore, risultante dalla contabilità aziendale.

Il contenzioso, dopo alterne vicende nei primi due gradi di giudizio, era già approdato in Cassazione una prima volta, la quale aveva rinviato la causa alla Commissione Tributaria Regionale per un nuovo esame. Anche in sede di rinvio, tuttavia, i giudici davano nuovamente ragione all’Ufficio, portando la società a proporre un nuovo ricorso per Cassazione.

L’Accertamento Induttivo e i Motivi del Ricorso

Il contribuente ha basato il proprio ricorso su una serie di motivi volti a scardinare la legittimità dell’operato dell’Agenzia e la correttezza della sentenza impugnata. Le censure si concentravano principalmente sulla metodologia utilizzata per l’accertamento induttivo e sulla presunta violazione dell’onere della prova.

Le Censure sulla Metodologia dell’Agenzia

La società lamentava che i giudici di merito non avessero considerato fatti decisivi, quali gli ingenti investimenti per la ristrutturazione dei locali che avevano inciso sulla redditività netta, a fronte di una redditività lorda, a loro dire, in linea con il mercato. Inoltre, veniva contestata la metodologia di calcolo della percentuale di ricarico, basata su un campione esiguo (30 capi su oltre 6.000 venduti) e su dati relativi all’anno 2008, ritenuto non comparabile con le annualità oggetto di accertamento (2004-2005) per via di significative variazioni nei prodotti e nei fornitori.

La Questione del Fatto Notorio e degli Sconti

Un altro punto cruciale del ricorso riguardava la costante applicazione di uno sconto del 10% alla clientela. La società sosteneva che tale pratica costituisse un “fatto notorio”, ovvero una circostanza talmente conosciuta da non necessitare di prova. Di conseguenza, l’Ufficio avrebbe dovuto tenerne conto nella determinazione dei ricavi, e la Commissione Tributaria aveva errato nel richiedere una prova specifica su questo punto.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha rigettato integralmente il ricorso, fornendo chiarimenti importanti su ciascuno dei punti sollevati. La decisione si fonda su principi consolidati in materia di accertamento induttivo e onere della prova.

Sull’Inammissibilità delle Censure sui Fatti e sull’Accertamento Induttivo

In primo luogo, la Corte ha dichiarato inammissibili le censure relative all’omesso esame di fatti decisivi. I giudici hanno ribadito che il vizio di cui all’art. 360, n. 5, c.p.c. riguarda l’omissione di un fatto storico preciso, non la critica all’apprezzamento delle prove operato dal giudice di merito. La Corte ha confermato la legittimità del ricorso all’accertamento induttivo quando, pur in presenza di una contabilità formalmente regolare, il comportamento del contribuente appaia intrinsecamente antieconomico. In tali circostanze, l’Amministrazione Finanziaria può, sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, desumere un maggior reddito, spostando sul contribuente l’onere di fornire la prova contraria e di dimostrare la razionalità delle proprie scelte gestionali.

Sul Principio di Autonomia dei Periodi d’Imposta

La Corte ha anche respinto il motivo basato sulla discrasia con i risultati di una verifica relativa a un’annualità precedente (2003), che aveva rilevato un ricarico negativo per l’outlet della società. In proposito, è stato richiamato il principio fondamentale dell’autonomia dei periodi di imposta, secondo cui ogni annualità costituisce un’obbligazione tributaria a sé stante. Pertanto, le risultanze di una verifica per un anno non sono vincolanti né decisive per l’accertamento di anni successivi.

Sull’Onere della Prova e il Fatto Notorio

Infine, la Cassazione ha ritenuto infondata la doglianza relativa al “fatto notorio”. La Corte ha specificato che tale nozione deve essere interpretata in senso rigoroso, come fatto acquisito alla conoscenza della collettività con un grado di certezza tale da renderlo indubitabile. La pratica commerciale di applicare sconti, per quanto diffusa, non rientra in questa categoria, in quanto implica valutazioni e cognizioni particolari che non sono universali. Di conseguenza, la Commissione Tributaria ha correttamente ritenuto che spettasse alla società contribuente provare, con documentazione adeguata, la costante e generalizzata applicazione dello sconto del 10% su tutte le transazioni, prova che nel caso di specie non era stata fornita.

Le Conclusioni

La pronuncia in esame consolida un orientamento giurisprudenziale chiaro: di fronte a una gestione che appare contraria ai normali criteri di economicità, l’Amministrazione Finanziaria ha il potere di procedere con un accertamento induttivo. In questo scenario, il ruolo del contribuente diventa attivo e cruciale: non è sufficiente contestare la metodologia dell’Ufficio, ma è necessario fornire prove concrete e circostanziate in grado di giustificare le proprie scelte imprenditoriali e di dimostrare la correttezza dei dati dichiarati. La decisione funge da monito per le imprese, sottolineando l’importanza di una documentazione precisa e della capacità di motivare razionalmente ogni aspetto della gestione, specialmente quelli che potrebbero apparire anomali a un esame esterno.

Quando l’Agenzia delle Entrate può utilizzare un accertamento induttivo basato sull’antieconomicità della gestione?
L’Agenzia può utilizzare l’accertamento induttivo anche in presenza di una contabilità formalmente regolare, qualora il comportamento del contribuente sia intrinsecamente inattendibile per la sua antieconomicità. In tal caso, può desumere maggiori ricavi basandosi su presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti.

La pratica di applicare sconti alla clientela è considerata un “fatto notorio” che non necessita di prova in un processo tributario?
No. La Corte di Cassazione ha stabilito che la nozione di “fatto notorio” deve essere interpretata in modo rigoroso. La pratica di concedere sconti, anche se comune, non è un fatto universalmente conosciuto e indubitabile, ma una pratica commerciale che deve essere provata da chi la invoca.

Un accertamento fiscale relativo a un anno può influenzare quello di un anno successivo?
No. In base al principio dell’autonomia dei periodi di imposta, ogni annualità fiscale costituisce un’obbligazione tributaria autonoma. Pertanto, le determinazioni dell’amministrazione tributaria relative a un specifico periodo non hanno riflesso vincolante sugli accertamenti di periodi distinti.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 3115 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 3115 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 01/02/2023

ORDINANZA

sul ricorso n. 16086/2016 proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, nella persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, giusta procura in calce al ricorso per cassazione, dall’AVV_NOTAIO, ed elettivamente domiciliata presso lo studio dell’AVV_NOTAIO, in Roma, INDIRIZZO.

–

ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla INDIRIZZO.

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della CAMPANIA, n. 11574/15, depositata in data 18 dicembre 2015, non notificata;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 19 gennaio 2023 dal Consigliere NOME COGNOME;

RITENUTO CHE

L’RAGIONE_SOCIALE di Salerno aveva emesso nei confronti della RAGIONE_SOCIALE (successivamente incorporata dalla RAGIONE_SOCIALE), esercente l’attività di commercio al dettaglio di abbigliamento donna, due avvisi di accertamento relativi agli anni di imposta 2004 e 2005, con i quali erano stati accertati maggiori ricavi e, conseguentemente, rettificato il reddito ed applicate le nuove imposte e le relative sanzioni.

La Società contribuente aveva proposto ricorso e la Commissione tributaria provinciale di Salerno aveva accolto parzialmente il ricorso rideterminando il ricarico nell’85%, in luogo di quello applicato pari al 99,5%.

La decisione era stata impugnata da entrambe le parti e la Commissione Regionale aveva accolto l’appello principale proposto dall’Ufficio e rigettato quello incidentale proposto dalla società contribuente.

Avverso questa decisione era stato proposto ricorso per cassazione e la Suprema Corte, con la sentenza n. 4617 del 26 febbraio 2014, aveva accolto parzialmente il ricorso, rimettendo la decisione alla Commissione Regionale « che dovrà procedere a nuovo esame nel merito della controversia, tenendo conto di tutti i rilievi ed i principi suesposti ». In particolare, i giudici di legittimità avevano affermato che la decisione impugnata non aveva fornito alcuna motivazione in relazione alle dettagliate censure dell’odierna ricorrente circa la composizione qualitativa e quantitativa (soli 30 capi presi in esame
su 6.447 presenti nell’azienda) del campione preso in considerazione ai fini della determinazione della percentuale di ricarico.; il giudice di appello non si era premurato di dare risposta alle censure mosse dalla RAGIONE_SOCIALE in ordine all’immotivata scelta dell’Ufficio di assumere, come parametro di accertamento di un maggior reddito presunto per gli anni 2004 e 2005, una percentuale di ricarico determinata, su un modestissimo campione di beni, in relazione al successivo anno 2008; quanto all’appello incidentale della contribuente la motivazione della decisione di secondo grado era assolutamente apodittica, essendo limitata alla laconica statuizione « rigetta l’appello incidentale perché privo di fondamento ».
La Commissione tributaria regionale, in sede di rinvio, ha accolto l’appello principale proposto dall’Ufficio, rigettando, per l’effetto, il ricorso di primo grado; ha rigettato l’appello incidentale proposto dalla società contribuente e ha compensato le spese di lite.

A sostegno della decisione assunta, i giudici di secondo grado hanno affermato che:

-) le argomentazioni fornite dall’Ufficio, a sostegno della legittimità del suo operato apparivano logiche e correttamente applicate: l’attività svolta, l’ubicazione, la particolare qualità dell’offerta commerciale, la fascia di mercato di riferimento, il numero di dipendenti rendeva assolutamente logico ritenere sostanzialmente non attendibile una gestione economica che riservava al dipendente una remunerazione superiore a quella attribuita ai tre partecipi della compagine sociale;

-) poteva, quindi, ritenersi legittimo il ricorso all’accertamento induttivo così come operato dall’Ufficio, in concreto correttamente applicato e congruamente motivato: partendo dalla quantità di merci vendute (dato noto) l’Ufficio era giunto alla concreta rideterminazione del ricavo complessivo applicando una percentuale di ricarico calcolata attraverso una media ponderata del ricarico operato ad un campione rappresentativo (sia sotto il profilo quantitativo, che qualitativo) RAGIONE_SOCIALE

merci commercializzate; in particolare, la determinazione della media ponderata era stata effettuata utilizzando 4 categorie di merci (abbigliamento esterno – camicie e maglie – calzature – pelletterie) con un peso rispettivamente del 50%, 35%, 10% e 5%, attribuito secondo le indicazioni fornite dalla stessa contribuente;

-) la deduzione sul fatto che il campione era intrinsecamente inattendibile, in quanto composto da soli 30 capi su oltre 6.000, non era rilevante, in quanto 6.447 rappresentava solo il totale dei capi venduti e tale dato, in sé considerato, non incideva sulla rappresentatività RAGIONE_SOCIALE categorie individuate, perché nulla diceva in ordine all’appartenenza o meno dei capi alle categorie stesse;

-) individuati i capi, la percentuale di ricarico era stata determinata in sede di accesso sulla base dei prezzi rilevati per il campione rappresentativo, confrontato con le connesse fatture di acquisto ed era emersa la percentuale di ricarico applicata, pari al 99,25%;

-) si era, quindi, proceduto a determinare il costo del venduto, limitandolo, però, alle sole vendite di INDIRIZZO (attraverso l’esclusione della quota parte di merci riferite al punto vendita di INDIRIZZO) e per i soli periodi di normale attività (attraverso l’esclusione RAGIONE_SOCIALE merci vendute nei periodi di saldi, per le quali era stato applicato lo sconto del 35%, quale media tra il 70% ed il 20%); da ciò l’accertamento di maggiori ricavi, la conseguente rettifica del reddito e l’applicazione RAGIONE_SOCIALE nuove imposte e relative sanzioni;
-) parallelamente, nessun supporto probatorio aveva avuto l’assunto relativo al costante abbattimento del 10% in tutte le transazioni; così come indimostrato era rimasto quello della vendita a costo zero RAGIONE_SOCIALE merci di INDIRIZZO;

-) in ultimo, l’utilizzo, come parametro di riferimento, dell’anno 2008 di per sé non incideva sulla complessiva correttezza del procedimento logico induttivo operato dall’Ufficio, stante l’assenza di elementi (evidenziati) dai quali dedurre una significativa anomalia di gestione.

La società RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato a sei motivi.

L’RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso.

La società ricorrente ha depositato memoria.

CONSIDERATO CHE

1. Il primo mezzo deduce l’omesso esame circa fatti decisivi che sono stati oggetto di discussione ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 5, cod. proc. civ.. La Commissione tributaria regionale aveva confermato la legittimità degli avvisi di accertamento senza prendere in considerazione le circostanze dedotte e documentate dalla contribuente circa le ragioni per cui i risultati reddituali dichiarati non potevano ritenersi irragionevoli o inverosimili. Al fine di eccepire l’illegittima utilizzazione del metodo di accertamento analitico-induttivo fondato sulla contestazione di antieconomicità della condotta imprenditoriale del contribuente, la società aveva dedotto circostanze di fatto precise e documentate, dalle quali era possibile dedurre l’infondatezza nel caso di specie di tale contestazione. Tali circostanze erano, in sintesi, le seguenti: 1) l’applicazione di percentuali di ricarico nettamente superiori rispetto a quelle applicate dai diretti concorrenti della contribuente; 2) la realizzazione di un risultato della gestione operativa (ovvero di un reddito operativo lordo derivante dalla gestione caratteristica dell’impresa, unico dato realmente in grado di rappresentare l’andamento economico dell’impresa) ancora una volta nettamente superiore a quelli realizzati dai diretti concorrenti e del tutto verosimile con le concrete modalità con cui l’attività d’impresa veniva svolta; l’effettuazione negli esercizi immediatamente precedenti a quelli in contestazione di ingenti investimenti per la ristrutturazione e l’ampliamento dei locali di vendita che, incidendo anche nelle annualità in contestazione sotto forma di pesanti quote di ammortamento e oneri finanziari, avevano comportato una contrazione
della redditività netta (del reddito imponibile), la cui misura, perciò, non era realmente espressiva della condotta economica dell’impresa. Di tutti tali fatti la sentenza impugnata non aveva tenuto alcun conto, fondando il rigetto della doglianza unicamente sulla non verosimiglianza della «remunerazione» ottenuta dalla società e senza considerare che, proprio le circostanze di fatto dedotte dalla società, rendevano inattendibile e metodologicamente errato valutare soltanto la redditività netta (cioè il reddito imponibile ai fini fiscali) e non anche la redditività lorda, ovvero il reale risultato economico dell’attività commerciale svolta; esaminando tale parametro alla luce RAGIONE_SOCIALE circostanze di fatto dedotte dalla società sarebbe emerso che la contestazione di antieconomicità era del tutto priva di fondamento e che, conseguentemente, entrambi gli accertamenti emessi dall’Ufficio sono illegittimi poiché privi di fondamento. Peraltro, le circostanze di fatto allegate dalla società (ovvero il consistente ammontare del reddito operativo lordo; il forte peso degli ammortamenti e degli oneri finanziari scaturenti dagli investimenti effettuati negli esercizi precedenti; la riconducibilità a tali investimenti della contrazione della redditività netta) non erano mai state contestate dall’RAGIONE_SOCIALE nel corso del giudizio. Tali circostanze, dunque, dovevano ritenersi per la Commissione tributaria regionale pacifici e non più sindacabili, stante il principio di prova dei fatti non specificamente contestati sancito dall’art. 115 cod. proc. civ., norma pacificamente applicabile anche al processo tributario per effetto del generale rinvio operato dall’art. 1, comma 2, del decreto legislativo n. 546/1992.
Il secondo mezzo deduce l’omesso esame di fatti decisivi che sono stati oggetto di discussione ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 5, cod. proc. civ.. La Commissione tributaria regionale aveva confermato la legittimità degli avvisi di accertamento senza prendere in considerazione le circostanze dedotte e documentate dalla

contribuente circa le ragioni per cui i dati rilevati nell’accesso del 2008 non potevano essere utilizzati per rideterminare i ricavi del 2004 e del 2005. La società aveva eccepito che, contrariamente a quanto affermato dall’Ufficio, tra gli anni 2004/2005 e l’anno 2008 erano constatabili variazioni significative sia nella tipologia degli articoli e dei fornitori trattati, sia nel valore complessivo degli acquisti e RAGIONE_SOCIALE vendite effettuate e che, pertanto, la procedura adottata dall’Ufficio nel rideterminare i ricavi per gli anni 2004 e 2005 era errata. In particolare, la società aveva eccepito e dimostrato (sulla base della documentazione già esaminata dall’Ufficio) che gli anni in questione non erano comparabili a causa di un notevole avvicendamento dei fornitori e dei prodotti in listino (14 su 29 degli articoli utilizzati come base di calcolo dall’Ufficio non erano commercializzati negli anni 2004/2005) e di una notevole variazione dei volumi complessivi di acquisti e vendite; la Commissione tributaria regionale, al quale era stato demandato un nuovo esame nel merito della controversia, aveva respinto nuovamente le doglianze della società, con una motivazione che non teneva in considerazione le circostanze (ancora una volta pacifiche, perché risultanti dagli atti e non specificamente contestate dall’Ufficio) sulla base RAGIONE_SOCIALE quali avrebbe dovuto dedursi la dedotta incomparabilità, nulla dicendo sulla sostituzione dei fornitori e degli articoli commercializzati dalla società e sulla rilevante variazione dei volumi complessivi di acquisto e vendita registrata nell’arco temporale in esame (circostanze che, secondo la Circolare n. 84 del 2001, dovevano essere valutate per verificare l’applicabilità RAGIONE_SOCIALE percentuali di ricarico riscontrate ad anni d’imposta diversi da quelli nel quale si effettua la verifica).
2.1 I motivi vanno trattati unitariamente perché inammissibili per la stessa ragione, avendo la società ricorrente articolato le censure, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., non

confrontandosi con la previsione della tipologia di vizio contemplata dalla norma.

2.2 Infatti, la denunzia del vizio di omesso esame di un fatto decisivo, deve, nel rigoroso rispetto RAGIONE_SOCIALE previsioni degli artt. 366, primo comma, n. 6, e 369, secondo comma, n. 4, cod. proc. civ., indicare il «fatto storico», il cui esame sia stato omesso, il «dato», testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il «come» e il «quando» tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua «decisività», fermo restando che l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass. Sez. U., 7 aprile 2014, n. 8053; Cass., 20 ottobre 2017, n. 24830; Cass., 29 ottobre 2018, n. 27415). Inoltre, l’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. nella formulazione risultante dalle modifiche introdotte dal decreto legislativo 2 febbraio 2006, n. 40, prevede l’omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione, come riferita ad un «fatto controverso e decisivo per il giudizio», ossia ad un preciso accadimento o una precisa circostanza in senso storico-naturalistico, non assimilabile in alcun modo a «questioni» o «argomentazioni» che, pertanto, risultano irrilevanti, con conseguente inammissibilità RAGIONE_SOCIALE censure irritualmente formulate (Cass., 3 ottobre 2018, n. 24035; Cass., 8 ottobre 2014, n. 21152).
Questa Corte ha, inoltre, chiarito che il fatto in questione deve essere decisivo, ovvero per potersi configurare il vizio è necessario che la sua assenza conduca a una diversa decisione con un giudizio di certezza e non di mera probabilità, in un rapporto di causalità fra la circostanza che si assume trascurata e la soluzione giuridica data (Cass., 8 ottobre 2014, n. 21152; Cass., 14 novembre 2013, n. 25608).

In ultimo, il vizio dedotto non può consistere in un apprezzamento dei fatti e RAGIONE_SOCIALE prove in senso difforme da quello preteso dalla parte, spettando soltanto al giudice di merito di individuare le fonti del proprio convincimento, controllare l’attendibilità e la concludenza RAGIONE_SOCIALE prove, scegliere tra le risultanze probatorie quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione dando liberamente prevalenza all’uno o all’altro dei mezzi di prova (Cass., 3 ottobre 2018, n. 24035; Cass., 8 ottobre 2014, n. 21152; Cass., 23 maggio 2014, n. 11511); né la Corte di cassazione può procedere ad un’autonoma valutazione RAGIONE_SOCIALE risultanze degli atti di causa (Cass., 7 gennaio 2014, n. 91; Cass., Sez. U., 25 ottobre 2013, n. 24148).
2.3 Ciò posto, la Commissione tributaria regionale ha ritenuto legittimo l’operato dell’Ufficio, tenuto conto che l’attività svolta, l’ubicazione, la particolare qualità dell’offerta commerciale, la fascia di mercato di riferimento, il numero di dipendenti rendeva assolutamente logico ritenere sostanzialmente non attendibile una gestione economica che riservava al dipendente una remunerazione superiore a quella attribuita ai tre partecipi della compagine sociale e, con specifico riferimento all’utilizzo dei dati rilevati nell’accesso del 2008, per rideterminare i ricavi del 2004 e del 2005, ha precisato che l’utilizzo, come parametro di riferimento dell’anno 2008 non incideva sulla complessiva correttezza del procedimento logico induttivo operato dall’Ufficio, stante l’assenza di elementi dai quali dedurre una significativa anomalia di gestione.
2.4 Giova rilevare, in proposito, che questa Corte, con orientamento consolidato al quale si intende dare continuità, ha ritenuto che l’Amministrazione finanziaria, in presenza di c ontabilità formalmente regolare, ma intrinsecamente inattendibile per l’antieconomicità del comportamento del contribuente, può desumere in via induttiva, ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973, sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, il
reddito del contribuente medesimo, utilizzando le incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, incombendo su quest’ultimo l’onere di fornire la prova contraria e di dimostrare la correttezza RAGIONE_SOCIALE proprie dichiarazioni (cfr. Cass., 22 gennaio 2021, n. 1282; Cass., 5 giugno 2020, n. 10728; Cass., 17 ottobre 2018, n. n. 26086).

In particolare, nel giudizio tri butario, una volta contestata dall’RAGIONE_SOCIALE l’antieconomicità di una gestione posta in essere dal contribuente che sia imprenditore commerciale, perché basata su contabilità complessivamente inattendibile, in quanto contrastante con i criteri di ragionevolezza, il giudice tributario non può limitarsi a constatare la regolarità della documentazione cartacea, essendo consentito al fisco dubitare della veridicità RAGIONE_SOCIALE operazioni dichiarate e desumere minori costi, utilizzando presunzioni semplici e obiettivi parametri di riferimento, con conseguente spostamento dell’onere della prova a carico del contribuente, che deve dimostrare la regolarità RAGIONE_SOCIALE operazioni effettuate a fronte della contestata antieconomicità RAGIONE_SOCIALE stesse (Cass., 22 luglio 2021, n. 21128; Cass., 25 ottobre 2017, n. 25257); anche in materia di IVA, la giurisprudenza di questa Corte ha evidenziato che l’Amministrazione finanziaria, in presenza di contabilità formalmente regolare, ma intrinsecamente inattendibile per l’antieconomicità del comportamento del contribuente, può desumere in via induttiva, ai sensi dell’art. 39, comma 1, d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 54, commi 2 e 3, d.P.R. n. 633 del 1972, sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, il reddito del contribuente utilizzando le incongruenze tra i ricavi, compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, incombendo su quest’ultimo l’onere di fornire la prova contraria e dimostrare la correttezza RAGIONE_SOCIALE proprie dichiarazioni (Cass., 30 dicembre 2015, n. 26036).
2.5 Ciò posto, il giudice di appello, facendo corretta applicazione della giurisprudenza di questa Corte, ha ritenuto esistenti le presunzioni, gravi, precise e concordanti circa la sussistenza di maggiori ricavi e che la società contribuente (che ne aveva l’onere) non aveva fornito la prova contraria.

Ed invero, l’onere del contribuente di motivare le scelte che non sono in linea con i criteri di gestione economica della propria attività (scelte che, quindi, appaiono incomprensibili in base ai normali criteri di valutazione) e il correlato principio secondo il quale colui che ha posto in essere un comportamento antieconomico ha l’onere di fornire una giustificazione razionale della propria scelta, comporta che il giudice di merito, in presenza di un comportamento assolutamente contrario ai canoni dell’economia che il contribuente non spieghi in alcun modo, o che giustifichi in maniera non convincente, deve ritenere legittimo legittimo l’accertamento ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600/1973, dovendo, di contro, specificare, con argomenti validi, le ragioni per le quali ritiene che l’antieconomicità del comportamento del contribuente non sia sintomatico di possibili violazioni di disposizioni tributarie e, nella specie, la società ricorrente non deduce vizi di motivazione o di omessa pronuncia su questioni del genere, ma accenna direttamente a motivi di merito, quindi inammissibili.
2.6 Non sussiste nemmeno la dedotta mancata applicazione del principio di non contestazione di cui all’art. 115 cod. proc. civ., atteso che il principio di non contestazione, che come affermato dalla società ricorrente, opera anche nel processo tributario, deve, tuttavia, deve essere coordinato con quello, correlato alla specialità del contenzioso, secondo cui la mancata specifica presa di posizione dell’Ufficio sui motivi di opposizione alla pretesa impositiva svolti dal contribuente in via subordinata non equivale ad ammissione dei fatti posti a fondamento di essi, né determina il restringimento del « thema
decidendum » ai soli motivi contestati, posto che la richiesta di rigetto dell’intera domanda del contribuente consente all’Ente impositore, qualora le questioni da questo dedotte in via principale siano state rigettate, di scegliere, nel prosieguo del giudizio, tra tutte le possibili argomentazioni difensive rispetto ai motivi di opposizione (Cass., 13 marzo 2019, n. 7127; Cass., 23 luglio 2019, n. 19806).

3. Il terzo mezzo deduce la nullità della sentenza per violazione degli artt. 111, Cost., 132, comma secondo, n. 4, cod. proc. civ., 152, comma 118 disp. att. cod. proc. civ. e 36, comma secondo, n. 4, decreto legislativo n. 546/1992, nonché per violazione dell’art. 384, comma secondo, cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma primo, n. 4, cod. proc. civ.. Con riguardo all’attendibilità del campione esaminato dall’Ufficio per determinare la percentuale di ricarico applicata, la sentenza della Commissione tributaria regionale era motivata soltanto in modo apparente, senza che fosse in nessun modo possibile ricostruire l’ iter logico-giuridico seguito per giungere al rigetto della doglianza; su tale punto, inoltre, i giudici di secondo grado non si erano attenuti a quanto statuito dalla Corte di Cassazione nella precedente sentenza di cassazione con rinvio. La società contribuente aveva contestato che 30 capi su 6.500 non erano un campione rappresentativo e i giudici di secondo grado avevano risposto che la totalità dei capi (6.500) non era rappresentativa del campione (30) con incomprensibile inversione dell’ordine logico prima ancora che giuridico RAGIONE_SOCIALE cose, dando così una motivazione del tutto apparente e non attenendosi alle prescrizioni rivoltele dalla Suprema Corte con la sentenza n. 4617 del 2014. In particolare, se come affermato dai giudici di secondo grado, nulla poteva dirsi «in ordine all’appartenenza o meno dei capi alle categorie stesse» , doveva concludersi che la rappresentatività del campione era del tutto assente, con conseguente illegittimità dell’accertamento.
4. Il quarto mezzo deduce la nullità della sentenza per violazione degli artt. 111, Cost., 132, comma secondo, n. 4, cod. proc. civ., 152, comma 118 disp. att. cod. proc. civ., per la carenza assoluta di motivazione. Nella sentenza impugnata la Commissione tributaria regionale non aveva motivato in alcun modo le ragioni per cui aveva respinto le censure riguardanti l’erroneità del procedimento seguito per scorporare dai dati contabili complessivi quelli relativi all’outlet. L’errore logico denunciato dalla società era evidente: ripartendo tra i due esercizi (negozio ed outlet) il costo del venduto nella stessa proporzione in cui erano stati ripartiti i ricavi, ne discendeva che i due esercizi avrebbero dovuto applicare la stessa percentuale di ricarico, mentre la caratteristica connaturata ai c.d. «outlet» consisteva nel fatto che nell’outlet le vendite venivano effettuate con margini di ricarico notevolmente più bassi rispetto ai negozi normali, se non addirittura al prezzo di costo (quindi con margine di ricarico pari a zero) o sottocosto (quindi con margine di ricarico negativo); attribuendo i costi del venduto nella stessa proporzione dei ricavi, al negozio di INDIRIZZO erano stati attribuiti costi del venduto nettamente superiori a quelli effettivi. In particolare, per l’anno 2004, a fronte di un costo del venduto effettivo quantificabile in euro 451.887,00, l’Ufficio lo aveva determinato in euro 532.794,00, mentre per l’anno 2005 a fronte di un costo del venduto effettivo quantificabile in euro 447.274,00, l’Ufficio lo aveva determinato in euro 532.084,00. La Commissione tributaria regionale non aveva fornito alcuna motivazione sul rigetto RAGIONE_SOCIALE articolate censure sollevate dalla società contribuente e sopra sintetizzate, che riguardavano non tanto il fatto pacifico che l’Ufficio avesse inteso escludere gli acquisti relativi all’outlet di INDIRIZZO dal costo del venduto sul quale applicare la percentuale di ricarico, quanto le modalità e il ragionamento logico mediante i quali tale esclusione era stata perseguita.
4.1 I motivi, che vanno trattati unitariamente, sono infondati.

4.2 E’ orientamento consolidato di questa Corte ritenere che gli estremi della dedotta doglianza di nullità processuale della sentenza, per motivazione totalmente mancante o motivazione apparente, siano integrati nell’ipotesi di « assenza » della motivazione, quando cioè « non sia possibile individuare il percorso argomentativo della pronuncia giudiziale, funzionale alla sua comprensione e alla sua eventuale verifica in sede di impugnazione », non configurabile nel caso di « una pur succinta esposizione RAGIONE_SOCIALE ragioni di fatto e di diritto della decisione impugnata » (cfr. Cass., 15 novembre 2019, n. 29721) ovvero nel caso di « motivazione solo apparente, che non costituisce espressione di un autonomo processo deliberativo, quale la sentenza di appello motivata “per relationem” alla sentenza di primo grado » (cfr. Cass., 25 ottobre 2018, n. 27112) ovvero (è quello che rileva in questa sede) qualora la motivazione « risulti del tutto inidonea ad assolvere alla funzione specifica di esplicitare le ragioni della decisione » (Cass., 25 settembre 2018, n. 22598; ipotesi ravvisata anche in caso di « contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, che rendono incomprensibili le ragioni poste a base della decisione », Cass., 25 giugno 2018, n. 16611).
Questa Corte ha, inoltre, affermato che « costituisce ius receptum il principio secondo cui il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre allorquando il giudice, in violazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), e cioè dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 (in materia di processo civile ordinario) e dell’omologo D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4 (in materia di processo tributario), omette di esporre concisamente i motivi in fatto e diritto della decisione, di specificare o illustrare le ragioni e l’iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo anche di verificare
se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata » (Cass., 8 settembre 2022, n. 26477, in motivazione).

4.3 Così delineati i principi statuiti da questa Corte, la censura svolta dai motivi non appare fondata, dal momento che dalla lettura della sentenza impugnata risultano chiaramente esposti le ragioni della decisione. La sentenza, infatti, precisa che la deduzione sul fatto che il campione era intrinsecamente inattendibile, in quanto composto da soli 30 capi su oltre 6.000, non era rilevante, in quanto 6.447 rappresentava solo il totale dei capi venduti e tale dato, in sé considerato, non incideva sulla rappresentatività RAGIONE_SOCIALE categorie individuate, perché nulla diceva in ordine all’appartenenza o meno dei capi alle categorie stesse; individuati i capi, la percentuale di ricarico era stata determinata in sede di accesso sulla base dei prezzi rilevati per il campione rappresentativo, confrontato con le connesse fatture di acquisto ed era emersa la percentuale di ricarico applicata, pari al 99,25%; si era, quindi, proceduto a determinare il costo del venduto, limitandolo, però, alle sole vendite di via NOME (attraverso l’esclusione della quota parte di merci riferite al punto vendita di INDIRIZZO) e per i soli periodi di normale attività (attraverso l’esclusione RAGIONE_SOCIALE merci vendute nei periodi di saldi, per le quali era stato applicato lo sconto del 35%, quale media tra il 70% ed il 20%); da ciò l’accertamento di maggiori ricavi, la conseguente rettifica del reddito e l’applicazione RAGIONE_SOCIALE nuove imposte e relative sanzioni; parallelamente, nessun supporto probatorio aveva avuto l’assunto relativo al costante abbattimento del 10% in tutte le transazioni; così come indimostrato era rimasto quello della vendita a costo zero RAGIONE_SOCIALE merci di INDIRIZZO.
4.4 Risulta, pertanto, evidente che la decisione impugnata assolve in misura adeguata al requisito di contenuto richiesto dalle disposizioni di legge di cui il ricorso lamenta la violazione, attesa l’esposizione RAGIONE_SOCIALE ragioni di fatto e di diritto della decisione, sufficiente ad evidenziare il

percorso argomentativo della pronuncia giudiziale, funzionale alla sua comprensione e alla sua eventuale verifica in sede di impugnazione.

4.5 Soccorre, al riguardo, anche la giurisprudenza di questa Corte che, quanto alla determinazione in via presuntiva della percentuale di ricarico effettiva sul prezzo della merce venduta, in sede di accertamento induttivo, ha affermato che questa deve avvenire adottando un criterio che sia: a) coerente con la natura e le caratteristiche dei beni presi in esame; b) applicato ad un campione di beni scelti in modo appropriato; c) fondato su una media aritmetica o ponderale, scelta in base alla composizione del campione di beni e che tale modalità di determinazione della reale percentuale di ricarico prescinde del tutto dalla circostanza che la contabilità dell’imprenditore risulti formalmente regolare (Cass., 12 aprile 2022, n. 11717; Cass., 19 gennaio 2021, n. 736; Cass., 15 dicembre 2017, n. 30276).
5. Il quinto mezzo deduce l’omesso esame di un fatto controverso e decisivo che è stato oggetto di discussione ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 5, cod. proc. civ.. La Commissione tributaria regionale aveva omesso di esaminare la circostanza secondo cui lo stesso Ufficio accertatore, in un precedente P.V.C. relativo all’anno immediatamente precedente quelli in questione, aveva constatato l’applicazione nell’outlet di un ricarico medio negativo pari a -5,40% a fronte di quello accertato con gli avvisi di accertamento in oggetto pari ad oltre il 60%. Anche su tale questione, i giudici di secondo grado avevano adottato una decisione sostanzialmente non motivata poiché non era possibile, leggendo la sentenza impugnata, individuare una qualsiasi «giustificazione del decisum». Ancora una volta, la Commissione tributaria regionale aveva omesso di esaminare un fatto (la presenza di un’altra verifica RAGIONE_SOCIALE stesso Ufficio a carico RAGIONE_SOCIALE stesso contribuente e relativo ad una annualità contigua a quelle in discussione, dal quale era scaturito un risultato completamente diverso da quello posto a base dei recuperi a tassazione impugnati) che era stato oggetto di
discussione tra le parti e che, se correttamente valutato avrebbe certamente indotto ad adottare una decisione diversa da quella in. concreto adottata.

5.1 Il motivo è inammissibile.

5.2 In particolare, questa Corte ha chiarito, come già rilevato, che il fatto storico prospettato, inteso come un preciso accadimento o una precisa circostanza in senso storico-naturalistico, deve essere decisivo, ovvero per potersi configurare il vizio è necessario che la sua assenza conduca, con un giudizio di certezza e non di mera probabilità, ad una diversa decisione, in un rapporto di causalità fra la circostanza che si assume trascurata e la soluzione giuridica data, vale a dire un fatto che se esaminato avrebbe determinato un esito diverso della controversia (Cass., 8 ottobre 2014, n. 21152; Cass., 14 novembre 2013, n. 25608).
5.3 Orbene, nel caso in esame, in disparte quanto affermato dall’RAGIONE_SOCIALE, a pag. 10 del controricorso, secondo cui le percentuali di ricarico (65,29% per l’anno 2004, 64,71% per l’anno 2005 e -5,40% per il 2003) erano quelle dichiarate dalla stessa società contribuente nei dati contabili esaminati dai verbalizzanti, la società contribuente nulla deduce di significativo in ordine alla decisività di questa discrasia, alla luce del comportamento antieconomico nella gestione dell’attività contestato alla stessa.
5.4 Il motivo è pure infondato, dovendosi richiamare, in proposito, il principio dell’autonomia dei periodi di imposta, stabilito per le persone fisiche dall’art. 7, comma 1, d.P.R. 917/86 («L’imposta è dovuta per anni solari, a ciascuno dei quali corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma, salvo quanto stabilito nel comma 3 dell’articolo 8 e nel secondo periodo del comma 3 dell’articolo 11») e per i soggetti Ires dall’art. 76 (« L’imposta è dovuta per periodi di imposta, a ciascuno dei quali corrisponde una obbligazione tributaria autonoma salvo quanto stabilito negli articoli 80 e 84 »); si tratta di un principio che opera sul
piano sostanziale e comporta l’autonomo accertamento, in relazione a ciascun periodo di imposta, del quantum dovuto che costituisce autonoma obbligazione tributaria. Di fronte, quindi, ad elementi economici e patrimoniali che, per quanto emersi e consolidatisi nella loro genesi causale sostanziale in una determinata annualità d’imposta, sono tuttavia dalla legge fiscale ammessi a produrre effetti sulla formazione della base imponibile di annualità successive, si prevedono autonomi accertamenti per ogni periodo di imposta (Cass., 18 agosto 2022, n. 24880, in motivazione).
In applicazione di questo principio, da un lato, si è stabilito che « le determinazioni dell’amministrazione tributaria con riferimento ad uno specifico periodo di imposta non possono avere alcun riflesso sulle sue determinazioni rispetto ad altri periodi o, comunque, sugli accertamenti relativi a questi distinti periodi » (Cass., 4 febbraio 1995, n. 1347; Cass., 26 aprile 2001, n. 6084) e che « in presenza di contestazione dell’Amministrazione finanziaria relativa all’insussistenza di una posta passiva iscritta a bilancio, è onere del contribuente dimostrare l’esistenza e l’ammontare della stessa, oltre che l’inerenza all’attività di impresa esercitata ai fini della deduzione, senza che rilevi l’eventuale inerzia dell’Ufficio relativamente alla dichiarazione resa per i periodi di imposta precedenti, contenente la medesima posta, stante l’autonomia di ciascun periodo ai fini dell’esercizio del potere impositiv o» (Cass., 15 luglio 2020, n. 14999); d’altro lato, si è chiarito che « la decadenza dell’amministrazione finanziaria dalla potestà di accertamento va riguardata, ex art. 43 d.P.R. 600/73, in applicazione del termine per la rettifica della dichiarazione nella quale il singolo rateo di suddivisione del componente pluriennale è indicato, non già in applicazione del termine per la rettifica della dichiarazione concernente il periodo di imposta nel quale quel componente sia maturato o iscritto per la prima volta in bilancio » (Cass., Sez. U., 25 marzo 2021, n. 8500).
6. Il sesto mezzo deduce la violazione degli artt. 2697 cod. civ. e 115, cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ.. La Commissione tributaria regionale, nel respingere per carenza di prova la doglianza relativa alla normale applicazione di sconti alla clientela, aveva violato le regole sul riparto dell’onere probatorio, poiché aveva omesso di considerare che la circostanza dedotta dalla società rientrava nel notorio e non necessitava di essere provata. La decisione della Commissione tributaria regionale era errata perché la società non aveva alcun onere di provare la costante applicazione di uno sconto sul prezzo di listino, perché tale fatto può dirsi notorio ai sensi dell’art. 115, comma 2, cod. proc. civ.. Il fatto che in un negozio di abbigliamento della tipologia di quello esercitato dalla società contribuente in INDIRIZZO venivano normalmente applicati sconti sul prezzo di cartellino finalizzati ad incentivare il cliente all’acquisto ovvero a fidelizzarlo era un fatto acquisito con tale grado di certezza da apparire indubitabile ed incontestabile, tanto che, come dedotto dalla ricorrente e non contestato dall’RAGIONE_SOCIALE, nel precedente p.v.c. del 28 aprile 2005 (relativo all’anno 2003) era lo stesso Ufficio a riconoscere l’abbattimento del 10% sui prezzi di listino come sconto alla clientela generalmente applicato.
6.1 Il motivo è infondato.

6.2 Deve, infatti, richiamarsi l’orientamento di questa Corte secondo cui la nozione di fatto notorio deve essere interpretata in senso rigoroso come fatto acquisito alle conoscenze della collettività con tale grado di certezza da apparire indubitabile e incontestabile, costituendo una deroga al principio dispositivo ex art. 112 cod. proc. civ. e al principio di disponibilità RAGIONE_SOCIALE prove ex art. 115 cod. proc. civ. (Cass., 20 febbraio 2020, n. 4428)

Ne consegue che non si possono reputare rientranti nella nozione di fatti di comune esperienza, intesa quale esperienza di un individuo medio in un dato tempo e in un dato luogo, quegli elementi valutativi

che implicano cognizioni particolari, o anche solo la pratica di determinate situazioni (e in questa fattispecie è possibile ricondurre gli sconti) né quelle nozioni che rientrano nella scienza privata del giudice, poiché questa, in quanto non universale, non rientra nella categoria del notorio (Cass., 18 novembre 2021, n. 35528).

6.3 Si tratta di principi che la Commissione tributaria regionale ha rispettato, avendo affermato che la società contribuente non aveva dato la prova dell’assunto relativo al costante abbattimento del 10% in tutte le transazioni.

6.4 Non vi è stata, dunque, alcuna violazione del precetto di cui all’art. 2697 cod. civ., che si configura se il giudice di merito applica la regola di giudizio fondata sull’onere della prova in modo erroneo, cioè attribuendo l ‘onus probandi a una parte diversa da quella che ne era onerata secondo le regole di ripartizione basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni (Cass., 23 ottobre 2018, n. 26769).

Per quanto esposto, il ricorso va rigettato e la società ricorrente va condannata al pagamento RAGIONE_SOCIALE spese processuali sostenute dall’RAGIONE_SOCIALE controricorrente e liquidate come in dispositivo, nonché al pagamento dell’ulteriore importo, previsto per legge e pure indicato in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso principale e condanna la società ricorrente al pagamento, in favore dell’RAGIONE_SOCIALE controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 5.600,00, per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13 , comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserit o dall’art. 1, comma 17, della legge n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della società ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato

pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1 bis , RAGIONE_SOCIALE stesso articolo 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 19 gennaio 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conerence call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.