Accertamento induttivo: la Cassazione chiarisce i limiti

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 2593/2024, ha esaminato un caso di accertamento induttivo effettuato dall’Agenzia delle Entrate nei confronti di un contribuente che non aveva esibito la documentazione contabile. La Corte ha ritenuto legittimo l’accertamento per IRPEF e IVA, data l’inattendibilità della giustificazione del contribuente (cessione d’azienda), ma ha annullato la pretesa per l’IRAP, chiarendo che il raddoppio dei termini di accertamento non si applica a tale imposta, poiché le relative violazioni non costituiscono reato.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 27 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Induttivo: Quando è Legittimo? Chiarimenti dalla Cassazione

L’accertamento induttivo rappresenta uno degli strumenti più incisivi a disposizione dell’Agenzia delle Entrate per contrastare l’evasione fiscale. Tuttavia, il suo utilizzo non è privo di limiti e deve rispettare precise condizioni legali. Una recente sentenza della Corte di Cassazione, la n. 2593 del 29 gennaio 2024, offre importanti chiarimenti sui presupposti per un legittimo ricorso a tale metodo e, soprattutto, sull’applicabilità del cosiddetto ‘raddoppio dei termini’ di accertamento, tracciando una netta distinzione tra le diverse imposte.

I Fatti del Caso

La vicenda riguarda un imprenditore individuale operante nel settore del commercio di metalli non ferrosi. A seguito di una verifica fiscale, l’Agenzia delle Entrate gli notificava un avviso di accertamento per l’anno 2006, contestando maggiori redditi non dichiarati ai fini IRPEF, IVA e IRAP.

L’Ufficio era ricorso all’accertamento induttivo poiché il contribuente, invitato a esibire la documentazione contabile tramite un questionario, aveva risposto di non esserne più in possesso. La sua giustificazione? Aver ceduto l’intera ditta individuale a una società a responsabilità limitata, consegnando tutta la contabilità al nuovo amministratore, il quale aveva poi trasferito la sede legale in Romania. Le indagini dell’Agenzia, tuttavia, avevano rivelato che la società acquirente non era mai stata operativa in Romania, alimentando il sospetto di una cessione fittizia, orchestrata al solo fine di sottrarsi ai controlli fiscali.

La Decisione della Cassazione sull’Accertamento Induttivo

Dopo due gradi di giudizio sfavorevoli al contribuente, la questione è giunta dinanzi alla Corte di Cassazione, che ha accolto parzialmente il ricorso, fornendo precisazioni cruciali su due aspetti fondamentali: la legittimità dell’accertamento e l’applicazione del raddoppio dei termini.

La Legittimità dell’Accertamento per IRPEF e IVA

La Corte ha confermato la correttezza dell’operato dell’Agenzia delle Entrate per quanto riguarda l’IRPEF e l’IVA. I giudici hanno sottolineato che l’obbligo di conservare le scritture contabili per dieci anni, previsto dall’art. 2220 del Codice Civile, grava sull’imprenditore anche in caso di cessione dell’azienda. La giustificazione fornita dal contribuente è stata ritenuta inattendibile e, di fatto, equiparata a una mancata risposta. Questa omissione ha legittimato l’Amministrazione Finanziaria a procedere con un accertamento induttivo ‘puro’, basato su dati e presunzioni, come previsto dall’art. 39 del d.P.R. 600/73.

Il Raddoppio dei Termini: Non si Applica all’IRAP

Il punto più innovativo della sentenza riguarda il raddoppio dei termini di accertamento. Tale meccanismo consente al Fisco di estendere il periodo per le verifiche in presenza di violazioni che comportano l’obbligo di denuncia penale. La Cassazione ha ribadito che, per le imposte sui redditi (IRPEF) e per l’IVA, la sussistenza di seri indizi di reato è sufficiente a far scattare il raddoppio, a prescindere dall’effettiva presentazione di una denuncia o dall’esito del procedimento penale.

Tuttavia, la Corte ha specificato che lo stesso principio non può essere esteso all’IRAP. Poiché le violazioni relative alla dichiarazione IRAP non sono presidiate da sanzioni penali, non può sorgere l’obbligo di denuncia che costituisce il presupposto del raddoppio dei termini. Di conseguenza, l’accertamento relativo all’IRAP, essendo stato notificato oltre i termini ordinari, è stato dichiarato illegittimo.

Le Motivazioni della Sentenza

Le motivazioni della Corte si fondano su una rigorosa interpretazione delle norme procedurali e sostanziali. La condotta del contribuente, che non ha fornito la documentazione richiesta adducendo una scusa risultata poi infondata e basata su una cessione d’azienda sospetta, è stata qualificata come un inadempimento all’obbligo di collaborazione. Tale inadempimento costituisce il presupposto legale che autorizza l’Ufficio a superare le risultanze contabili (in questo caso assenti) e a determinare il reddito su base presuntiva. Per quanto concerne il raddoppio dei termini, la Corte ha applicato un criterio di stretta legalità: l’estensione dei termini è una norma eccezionale, legata indissolubilmente all’esistenza di una fattispecie di rilevanza penale. In assenza di una norma che punisca penalmente l’infedele dichiarazione IRAP, non vi è alcun fondamento giuridico per applicare a tale imposta un termine di accertamento più lungo di quello ordinario.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche

La sentenza n. 2593/2024 offre due importanti lezioni per i contribuenti e i professionisti del settore. In primo luogo, ribadisce che la corretta conservazione dei documenti contabili è un dovere non derogabile, la cui violazione può avere conseguenze molto gravi, aprendo la strada a un accertamento induttivo da parte del Fisco. In secondo luogo, e con maggiore rilevanza, stabilisce un principio di diritto chiaro: il raddoppio dei termini di accertamento è strettamente connesso alla rilevanza penale della violazione contestata. Questo significa che non può essere applicato indiscriminatamente a tutte le imposte, ma solo a quelle (come IRPEF e IVA) per le quali la legge prevede sanzioni penali. Un’importante vittoria per il principio di legalità e una garanzia in più per il contribuente.

Se vendo la mia azienda, sono ancora responsabile della conservazione dei documenti contabili?
Sì. La sentenza conferma l’obbligo, previsto dall’art. 2220 del Codice Civile, per l’imprenditore di conservare le scritture contabili per dieci anni. Tale dovere non cessa neanche in caso di cessione o cancellazione dell’impresa dal registro.

Quando l’Agenzia delle Entrate può usare l’accertamento induttivo?
L’accertamento induttivo è legittimo quando il contribuente non ottempera all’invito di esibire le scritture contabili. La Corte chiarisce che fornire una giustificazione inattendibile o palesemente infondata per la mancata esibizione equivale a un’omissione, autorizzando così il Fisco a procedere con questo metodo.

Il raddoppio dei termini di accertamento si applica a tutte le imposte?
No. La Corte di Cassazione ha stabilito chiaramente che il raddoppio dei termini di accertamento si applica solo in relazione a violazioni che hanno rilevanza penale. Pertanto, è applicabile a imposte come l’IRPEF e l’IVA, ma non all’IRAP, le cui violazioni dichiarative non sono sanzionate penalmente.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 2593 Anno 2024

Oggetto: Tributi

39, comma 2, lett. d-bis), d.P.R. n. 600 del 1973

Civile Sent. Sez. 5 Num. 2593 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME DI COGNOME NOME

Data pubblicazione: 29/01/2024

SENTENZA

Sul ricorso iscritto al numero n. 27636 del ruolo generale dell’anno 201 8, proposto

NOME COGNOME rappresentato e difeso, giusta procura speciale a margine del ricorso, dall’AVV_NOTAIO e dall’AVV_NOTAIO, elettivamente domiciliato presso lo studio del secondo difensore in Roma, INDIRIZZO;

-ricorrente-

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, INDIRIZZO, presso l’Avvocatura Generale AVV_NOTAIO AVV_NOTAIO che la rappresenta e difende;

-controricorrente – per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, sezione staccata di RAGIONE_SOCIALE, n. 818/25/2018, depositata in data 22 febbraio 2018, non notificata;

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 6 dicembre 2023 dal Relatore AVV_NOTAIO NOME COGNOME di Nocera.

udito il P.M. in persona del AVV_NOTAIO Procuratore Generale NOME AVV_NOTAIO che ha chiesto il rigetto del ricorso.

udita per l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE l’AVV_NOTAIO;

FATTI DI CAUSA

RAGIONE_SOCIALE, con l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, recuperava a tassazione, per l’anno 2006, nei confronti di NOME COGNOME, quale titolare di omonima ditta individuale, esercente, dal 17 luglio 2003 al 31.12.2007, l’attività di ‘RAGIONE_SOCIALE‘, maggiori redditi non dichiarati, ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte dirette e Iva, ‘ irrogando anche le relative sanzioni.

In particolare, a seguito di verifica fiscale nei confronti di RAGIONE_SOCIALE, l’Ufficio individuava numerosi schemi fraudolenti che vedevano coinvolta la ditta COGNOME, quale missing trader con interposizione, tra la RAGIONE_SOCIALE, nella veste di interponente, e i reali fornitori esteri di merce. Al fine di ottenere chiarimenti l’Amministrazione notificava a NOME COGNOME questionario volto a richiedere la documentazione contabile della ditta individuale per l’anno 2006. Il COGNOME rispondeva di avere consegnato quest’ultima a COGNOME il quale aveva acquistato nel 2007 l’intero capitale sociale della RAGIONE_SOCIALE alla quale era stata ceduta la ditta individuale di RAGIONE_SOCIALE. Risultava, dalla cronologia degli eventi, che l’azienda era stata ceduta, in data 20.12.2007, a RAGIONE_SOCIALE (costituita in data 15.10.2007) e, nella stessa data (con atto notarile registrato
il 9.1.2008), era stata trasferita la sede legale della RAGIONE_SOCIALE dall’Italia in Romania, con dimissioni di NOME COGNOME dall’incarico di amministratore unico della società e nomina del nuovo amministratore nella persona del cittadino rumeno NOME COGNOME al quale, sempre in data 20.12.2007, era stato trasferito l’intero capitale sociale della RAGIONE_SOCIALE ( che cessava l’attività in data 31.12.2007). Da interrogazioni alla banca dati ‘RAGIONE_SOCIALE‘ risultava che nessuna società con denominazione RAGIONE_SOCIALE s.r.l. era mai stata operativa in Romania. Conseguentemente, ritenendo inadempiente il COGNOME all’onere d i esibizione della documentazione, l’Amministrazione determinava il reddito di impresa ai sensi de ll’ art. 39, comma 2, lettera d-bis) del d.P.R. n. 600/73, pari al 10% RAGIONE_SOCIALE operazioni attive del contribuente, considerata l’incidenza degli acquisti sul volume di affari del 90% avuto riguardo alle aziende della provincia di RAGIONE_SOCIALE svolgenti la medesima attività principale. Ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte dirette, l’Ufficio accertava quindi induttivamente un maggior reddito di impresa (e un valore della produzione netta) di euro 190.516 ,00 mentre, recuperava l’Iva, corrispondente al 20% dell’ammontare RAGIONE_SOCIALE operazioni attive comunicate pari a 1.905.162,00.
2.Avverso il suddetto atto impositivo, NOME COGNOME proponeva ricorso dinanzi alla Commissione tributaria RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE che, lo rigettava, con sentenza n. 231/3/2015, confermata in grado di appello dalla Commissione tributaria regionale della Lombardia, sezione staccata di RAGIONE_SOCIALE, con sentenza n. 818/25/2018 depositata il 22 febbraio 2018.

3.In punto di diritto, per quanto di interesse, la CTR ha osservato che: 1) era infondato il motivo di appello concernente l’assunta violazione de gli artt. 43 del d.P.R. n. 600/73 e 7 della legge 212/00, atteso che la notifica dell’avviso in questione dopo la scadenza dei termini ordinari di decadenza era irrilevante essendo gli stessi stabiliti nella misura del doppio di quelli ordinari ‘ in caso di violazione che comportava l’obbligo di denuncia’ senza che rilevasse la circostanza che il reato contestato al COGNOME si fosse prescritto per il 2006; 2) l’Ufficio aveva correttamente ricostruito induttivamente il reddito del COGNOME, titolare di omonima ditta individuale, non avendo quest’ultimo ottemperato alla richiesta, con l’invio del questionario, di esibizione RAGIONE_SOCIALE scritture contabili per il 2006, limitandosi, al riguardo, a rispondere di non possedere la documentazione
richiesta, per averla consegnata al sig. NOME COGNOME il quale aveva acquistato nel 2007 l’intero capitale della RAGIONE_SOCIALE al la quale era stata ceduta la ditta individuale di NOME COGNOME; nella specie, da interrogazioni alla banca dati ‘RAGIONE_SOCIALE‘ risultava che nessuna società con denominazione RAGIONE_SOCIALE era mai stata operativa in Romania dove risultava, nel 2007, avere trasferito la propria sede. Sotto il profilo civilistico, ai sensi dell’art. 2220 c.c., era previsto, in capo all’imprenditore, l’obbligo – al quale non poteva derogarsi neanche in caso di cancellazione dell’impresa dal registro RAGIONE_SOCIALE imprese – di conservazione RAGIONE_SOCIALE scritture contabili per dieci anni dalla data dell’ultima annotazione.
4.Avverso la suddetta sentenza il contribuente propone ricorso per cassazione affidato a otto motivi.

L’RAGIONE_SOCIALE resiste con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.Con il primo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 43 del d.P.R. n. 600/73, 7 della legge n. 212/2000, 4 e 8 del d.lgs. n. 74/2000, 112 e 115 c.p.c., 2697 c.c. per avere la CTR ritenuto legittimo applicare il raddoppio dei termini dell’accertamento sul solo presupposto che ‘ la condotta censurata dall’Ufficio con riguardo all’annualità d’imposta 2007 era stata avallata dal giudice tributario di primo grado’ senza che l’Ufficio avesse fornito alcun elemento di prova legittimante il suo obbligo di denuncia penale né tantomeno il giudice di appello avesse acce rtato, per l’anno di imposta 2006, la sussistenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia penale.
2. Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per vizio procedurale (oltre che in riferimento agli artt. 43 del d.P.R. n. 600/73, 7 della legge n. 212/2000, 4 e 8 del d.lgs. n. 74/2000, 112 e 115 c.p.c., 2697 c.c.) ex artt. 112 c.p.c. e 132 c.p.c. per avere la CTR, con una motivazione apparente, ritenuto legittima l’applicazione del raddoppio dei termini dell’accertamento limitandosi ad affermare che ‘ la condotta censurata dall’Ufficio con riguardo all’annualità d’imposta 2007 era stata avallata dal giudice tributario di primo grado ‘ senza verificare la
sussistenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia penale affinché l’Ufficio potesse fruire del più ampio termine di accertamento.

3.I primi due motivi- da trattare congiuntamente per connessione- sono infondato il secondo e fondato il primo nei termini di seguito indicati.

3.1.Quanto alla denuncia di motivazione apparente di cui al secondo motivo, premesso che, secondo la giurisprudenza di questa Corte, «la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da “error in procedendo”, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture» (così Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019; Cass. n. 29124/2021), nella specie, con riguardo al profilo attinente l’applicabilità del raddoppio dei termini per l’accertamento, il giudice di appello ha rigettato il motivo di gravame circa l’assunta violazione dell’art. 43 del d.P.R. n. 600/73, in quanto ‘ nessuna rilevanza avere la circostanza che, nel caso di specie, la notifica dell’avviso di accertamento avvenuta dopo la scadenza dei termini ordinari perché gli stessi sono prorogati in caso di violazione che comporta l’obbligo di denuncia, essendo termini diversi e stabiliti dalla legge nella misura del doppio di quelli ordinari ‘(…)’ principalmente per dotare l’Amministrazione finanziaria di un maggiore lasso di tempo per acquisire e valutare dati utili a contrastare illeciti tributari, i quali, avendo rilevanza penale, sono stati non ingiustificatamente ritenuti dal legislatore particolarmente gravi e di norma di complesso accertamento ‘. Peraltro, ‘ del tutto irrilevante era la circostanza che il reato contestato al sig. COGNOME prescritto per l’anno 2006 ‘, in quanto ‘ in virtù del doppio binario sussistente tra procedimento penale e procedimento tributario, le eventuali cause di estinzione del reato non comportavano, ai fini fiscali, la caducazione dell’accertamento tributario ‘. La motivazione, pertanto, esiste non solo graficamente, e consente di ricostruire l’iter logico-giuridico sotteso alla decisione di rigetto di tale motivo di gravame essendo stato, nell’impianto argomentativo della sentenza impugnata, il riferimento alla
circostanza ‘ che la condotta già censurata dall’Ufficio con riguardo all’annualità d’imposta 2007 stata avallata dal giudice tributario di primo grado’ effettuato, in via rafforzativa e poggiando la motivazione sull’avvenuto riscontro di una violazione tributaria comportante l’obbligo di denuncia penale . Né peraltro, risulta configurabile un vizio di omessa pronuncia ex art. 112 c.p.c. essendosi il giudice di appello pronunciato espressamente sul motivo di gravame con cui era stata dedotta la violazione dell’art. 43 cit.
3.2.Il primo motivo è fondato limitatamente alla pretesa Irap.

3.3.Secondo una costante giurisprudenza di questa Corte, a premesso che il raddoppio dei termini, previsto dagli artt. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, come modificati dall’art. 37 comma 24 d.l. n. 223/2006, presuppone unicamente l’obbligo di denuncia di reato, ai sensi dell’art. 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000 (Cass. n. 17586 del 2019), e, quindi, la ricorrenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l’obbligo di presentazione di denuncia penale (Cass. n. 33793 del 2019). L’emersione in sede di verifica RAGIONE_SOCIALE condizioni di ‘denunciabilità’ penale è sufficiente per determinare il raddoppio dei termini, che operano automaticamente in presenza del mero riscontro di quella condizione obiettiva (Corte cost. n. 247 del 2011), cos icché non è richiesta l’effettiva presentazione della denuncia e, comunque, restano irrilevanti gli esiti del procedimento (Cass. n. 11171 del 2017; Cass. n. 20043 del 2015), così come non rileva che, successivamente al momento in cui è stata commessa la violazione ed effettuato l’accertamento, a seguito dell’annullamento di una parte della pretesa tributaria, sia venuta meno la soglia di punibilità e conseguentemente l’obbligo di denuncia penale, salvo che, in linea con quanto affermato dalla sentenza n. 247 del 2011 della Corte costituzionale, l’Amministrazione finanziaria abbia fatto un uso pretestuoso o strumentale della disposizione, al solo fine di fruire, ingiustificatamente, di un più ampio termine (Cass. n. 13483 del 2016).
Infatti, il cd. raddoppio dei termini previsto dall’art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, attiene solo alla commisurazione del termine di accertamento ed i termini prolungati sono anch’essi fissati direttamente dalla legge, non integrando quindi ipotesi di “riapertura” o proroga di termini scaduti né di reviviscenza di poteri di accertamento ormai esauriti, in quanto i termini “brevi” e quelli raddoppiati si riferiscono a fattispecie ab origine diverse, che non interferiscono tra loro ed alle quali si connettono diversi, unitari e distinti termini di accertamento (Cass. n.23628 del 2017).
3.4.Questa Corte ha altresì precisato che n tema di accertamento tributario, per il raddoppio dei termini ex artt. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, è sufficiente l’emersione di elementi da cui derivi l’obbligo di presentazione di denuncia penale e non rilevano i successivi esiti dell’accertamento né il fatto che gli atti impositivi siano fondati su elementi privi di rilevanza penale, salvo che non emerga un uso pretestuoso o strumentale della disposizione, al solo fine di fruire, ingiustificatamente, di un più ampio termine ( Sez. 5 – , Sentenza n. del 14/07/2023).
3.5.Né incidono retroattivamente, in relazione agli avvisi già notificati, relativi a periodi d’imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016, le modifiche introdotte dall’art. 1, commi da 130 a 132, della I. n. 208/2015, attesa la disposizione transitoria, ivi introdotta, che richiama l’applicazione dell’art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015, nella parte in cui fa salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni e degli inviti a comparire ex art. 5 d. Igs. n. 218 del 1997 già notificati, dimostrando un “favor” del legislatore per il raddoppio dei termini se non incidente su diritti fondamentali del contribuente, quale il diritto di difesa, in ossequio ai principi costituzionali di cui agli artt. 53 e 112 Cost. (Cass. sez. V, n. 15922 del 2021; Cass., Sez. V, 8 ottobre 2020, n. 21698; Cass., Sez. V, 15 luglio 2020, n. 15001; Cass., Sez. VI, 19 dicembre 2019, n. 33793; Cass., 5 novembre 2019, n. 28356; Cass., Sez. VI, 14 maggio 2018, n. 11620; Cass., Sez. V, 16 dicembre 2016, n. 26037).
Nella sentenza impugnata, la RAGIONE_SOCIALE ha fatto corretta applicazione dei suddetti principi, quanto all’Irpef e all’Iva, ritenendo – con un accertamento in fatto non

sindacabile in sede di legittimità- nella specie, integrato il presupposto del raddoppio dei termini per l’accertamento trattandosi di «violazione che comporta obbligo di denuncia’ e non rilevando l’avvenuta prescrizione, per il 2006, del reato contestato al sig. COGNOME. Peraltro, nell’impianto argomentativo della sentenza impugnata, il riferimento da parte del giudice di appello alla circostanza che ‘ la condotta censurata dall’Ufficio con riguardo all’annualità d’imposta 2007 era stata avallata dal giudice tributario di primo grado ‘ è effettuato soltanto in via rafforzativa essendo stato il rigetto del motivo di gravame con cui si denunciava la violazione dell’art. 43 cit., fondato sull’avvenuto riscontro, nella specie, di una violazione comportante l’obbligo di denuncia penale per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74.
3.6.Diversamente, il primo motivo si rivela fondato quanto all’IRAP. Secondo la giurisprudenza di questa Corte, il raddoppio dei termini previsto dall’art. 43 d.P.R. n. 600/1973, non può trovare applicazione anche per l’IRAP, poiché le violazioni RAGIONE_SOCIALE relative disposizioni non sono presidiate da sanzioni penali (Cass., Sez. V, 13 gennaio 2021, n. 341; Cass., Sez. VI, 20 maggio 2020, n. 6668; Cass., Sez. VI, 9 marzo 2020, n. 6668; Cass., Sez. VI, 24 febbraio 2020, n. 4742; Cass., Sez. VI, 3 maggio 2018, n. 10483). Nella specie, essendo pacifico l’avvenuto accertamento da parte dell’Ufficio oltre la scadenza dei termini ordinari di decadenza, il giudice si appello non si attenuto ai suddetti principi nel ritenere applicabile l’istituto del raddoppio del termi ne anche alla ripresa Irap.
4. Con il terzo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 32, 38 e 39, comma 2, lett. d-bis del d.P.R. n. 600/73 nonché degli artt. 51 e 55 del d.P.R. n. 633/72 per avere la CTR ritenuto legittima la ricostruzione, in via induttiva, del reddito in capo al contribuente atteso che quest’ultimo non aveva ottemperato all’invito dell’Ufficio, con l’invio del questionario, di esibizione della documentazione contabile per il 2006, sebbene lo stesso avesse tempestivamente reso edotta l’Amministrazione finanziari a (comunicazione raccomandata del 10 giugno 2014,
prodotta nel fascicolo di primo grado) di non essere stato oggettivamente in grado di fornire i dati richiesti a causa dell’avvenuta cessione dell’azienda alla RAGIONE_SOCIALE e della cessione RAGIONE_SOCIALE quote della medesima società al sig. NOME COGNOME con consegna della documentazione contabile al nuovo amministratore.

5 . Con il quarto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per vizio procedurale (oltre che in riferimento artt. 32, 38 e 39, comma 2, lett. d-bis del d.P.R. n. 600/73 nonché degli artt. 51 e 55 del d.P.R. n. 633/72) ex art. 132 c.p.c. per avere la CTR, con una motivazione apparente, ritenuto che la mancata messa a disposizione dell’Ufficio della documentazione richiesta fosse imputabile al contribuente senza alcuna considerazione RAGIONE_SOCIALE ragioni effettive, comunicate all’Amministrazione, che avevano reso oggettivamente impossibile la trasmissione della documentazione richiesta.
6.I motivi terzo e quarto- da trattare congiuntamente per connessione- sono infondati.

6.1.Quanto al vizio di motivazione apparente denunciato con il quarto motivo, la CTR ha affermato che ‘ l’Ufficio aveva correttamente applicato la normativa di riferimento relativa all’accertamento induttivo puro data l’impossibilità di ricostruzione del reddito sulla base RAGIONE_SOCIALE scritture contabili non fornite dal contribuente neanche in sede contenziosa ‘(…)’ l’Ufficio aveva fatto espressa richiesta di esibizione RAGIONE_SOCIALE scritture contabili alla quale il contribuente non aveva dato seguito (…) Dovendo l’Uffi cio valutare la posizione fiscale della ditta in questione chiedeva l’esibizione della documentazione contabile riferita all’anno 2006. In risposta a tale questionario il contribuente rispondeva di non possedere la documentazione richiesta e allegava un atto notarile, senza firma autografa, che l’Amministrazione finanziar ia non aveva richiesto e di cui era già in possesso ‘ . Peraltro, nel caso di specie, ‘ la RAGIONE_SOCIALE non era stata cancellata dal registo RAGIONE_SOCIALE imprese e da interrogazioni alla banca dati
RAGIONE_SOCIALE risultava che nessuna società con denominazione RAGIONE_SOCIALE fosse al momento operativa in Romania ‘ . Trattasi di una motivazione idonea ad evidenziare l’iter logico giuridico seguito dal giudice, rendendo in tal modo possibile il controllo sull’esattezza e logicità del ragionamento della CTR. Né il giudice del merito deve dare conto di ogni allegazione, risultando necessario e sufficiente, in base all’art. 132, n. 4, cod. proc. civ., che esponga, in maniera concisa, gli elementi in fatto ed in diritto posti a fondamento della sua decisione, e dovendo ritenersi per implicito disattesi tutti gli argomenti non espressamente esaminati (Cass., Sez. II, 25 giugno 2020, n. 12652; Cass., Sez. I, 26 maggio 2016, n. 10937; Cass., Sez. VI, 17 maggio 2013, n. 12123).
6.2.Quanto alla violazione di legge denunciata con il terzo motivo, ai sensi del secondo comma dell’art.39 del d.p.r. n.600/1973, nel testo vigente ratione temporis , l’Ufficio, in deroga alle disposizioni del comma precedente, era legittimato a determinare il reddito di impresa, sulla base dei dati e RAGIONE_SOCIALE notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e RAGIONE_SOCIALE scritture contabili in quanto esistenti e di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di cui alla lettera d) del precedente comma quando (per quello che rileva in questa sede):
dbis ) il contribuente non ha dato seguito agli inviti disposti dagli uffici ai sensi dell’art.32, primo comma, numeri 3 e 4 del presente decreto o dell’art.51, secondo comma, numeri 3 e 4 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n.633 .

Ai sensi del citato art.32, primo comma, per l’adempimento dei loro compiti gli uffici RAGIONE_SOCIALE imposte dirette possono: … 3) invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a esibire o trasmettere atti e documenti, rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro confronti, compresi i documenti di cui al successivo art.34 …; 4) inviare ai contribuenti questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro confronti nonché nei confronti di altri contribuenti con i quali abbiano intrattenuto rapporti, con invito a restituirli compilati e firmati.
Ai sensi dell’art. 51, comma 2, del d.P.R. 633/72 per l’adempimento dei loro compiti gli uffici possono: 2) invitare i soggetti che esercitano imprese, arti o professioni, indicandone il motivo, a comparire di persona o a mezzo di rappresentanti per esibire documenti e scritture, ad esclusione dei libri e dei registri in corso di scritturazione, o per fornire dati, notizie e chiarimenti rilevanti ai fini degli accertamenti nei loro confronti (…).

Ove il contribuente ometta di rispondere ai questionari previsti dall’art. 32, comma 1, nn. 3 e 4, del d.P.R. n. 600 del 1973, in tal modo impedendo od ostacolando la verifica dei redditi prodotti (nella specie omettendo di indicare i costi di acquisizione dei beni), l’Ufficio può effettuare l’accertamento induttivo ex art. 39, comma 1, lett. a), del cit. decreto, utilizzando dati e notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facoltà di avvalersi anche di presunzioni prive di requisiti di gravità, precisione e concordanza (Cass. 02/03/2018, n. 4944. Si noti che, a prescindere dalla massima, nella motivazione la decisione tratta espressamente dell’art. 39, comma 2, lett. a) e lett. d-bis), d.P.R. n. 600 del 1973, così Cass. n. 4775 del 2021, Cass. n. 26801 del 2020; Cass., sez. 65, n. 738 del 2022). Nell’accertamento RAGIONE_SOCIALE imposte sui redditi, il comportamento del contribuente che ometta di rispondere ai questionari previsti dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, n. 4, e non ottemperi alla richiesta di esibizione di documenti e libri contabili relativi all’impresa esercitata, impedendo in tal modo, o comunque ostacolando, la verifica dei redditi prodotti da parte dell’Ufficio, vale di per sé solo ad ingenerare un sospetto sull’attendibilità di dette scritture (Cass. n. 16150/2016) e a legittimare l’accertamento induttivo nei suoi confronti (Sez. 5, Sentenza n. 17968 del 24/07/2013, Rv. 628826; Sez. 5, Sentenza n. 9973 del 2015) Questa Corte, con la sentenza n. 21823 del 2018 (non massimata), ha ritenuto equiparabile alla mancata risposta al questionario la risposta del contribuente inidonea in una fattispecie in cui la documentazione prodotta dal contribuente in risposta a ll’invito era risultata in base ad un apprezzamento in fatto operato dal giudice di appello – non solo carente, ma omissiva rispetto alla richiesta, concretando una sostanziale omissione di esibizione.
6.3.Nella sentenza impugnata, la CTR si è attenuta ai suddetti principi, avendo ritenuto legittimo l’accertamento induttivo operato dall’Ufficio ai sensi dell’art. 39, comma 2, lett. d-bis del d.P.R. n. 600/73, in quanto la accertata – con un apprezzamento in fatto non sindacabile in sede di legittimità -da interrogazioni alla banca dati ‘RAGIONE_SOCIALE‘ , non operatività della RAGIONE_SOCIALE in Romania (luogo in cui aveva trasferito la propria sede nel 2007), alla quale era stata ceduta l’azienda del COGNOME, e il cui capitale sociale era stato ceduto, nella stessa data, al sig. COGNOME, e, dunque, la riscontrata fittizietà della cessione dell’azienda -laddove proprio l’assunta cessione di azienda alla RAGIONE_SOCIALE e la successiva cessione RAGIONE_SOCIALE quote della società al sig. COGNOME era stata posta dal contribuente a fondamento della propria tempestiva giustificazione di ‘ impossi bilità oggettiva di trasmettere quanto richiesto’ -rendeva sostanzialmente inadempiente il COGNOME all’invito di esibizione della documentazione contenuto nel questionario.
7 . Con il quinto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 38 e 39 del d.P.R. n. 600/1973, 51 e 55 del d.P.R. n. 633/1972, 6,7,10 e 12 della legge n. 212/00, 41 della Carta dei Diritt i Fondamentali dell’Unione Europea, 10,24,53 e 97 Cost., del principio del contraddittorio, del disposto degli artt. 112 e 115 c.p.c. per avere la CTR , nell’aderire alla decisione del giudice di primo grado ( secondo il quale ‘ non essendo intervenuto un ac certamento sintetico ai sensi dell’art. 38 del d.P.R. 600/73 ma un accertamento induttivo ..la fase del preventivo contraddittorio non era obbligatoriamente previsto dalla legge ‘ ), rigettato il motivo di appello con cui si era denunciata la violazione del principio del contraddittorio sebbene l’Ufficio avesse ricostruito il reddito del contribuente in applicazione del disposto di cui agli artt. 38 e 39, comma 2, del d.P.R. n. 600/73 parametrandolo agli indici di redditività del settore, calcolato sul rapporto acquisti/volume di affari, con necessaria preventiva attivazione del contraddittorio. In particolare, ad avviso del ricorrente, anche se non espressamente previsto, il contraddittorio procedimentale, doveva ritenersi, in materia tributaria, un elemento essenziale del giusto procedimento legittimante
l’azione amministrativa, trovando, peraltro, l’operatività di tale principio origine nel diritto comunitario e nella giurisprudenza della Corte di giustizia europea.

8. Con il sesto motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per vizio procedurale (oltre che in riferimento agli artt. 38 e 39 del d.P.R. n. 600/1973, 51 e 55 del d.P.R. n. 633/1972, 6,7,10 e 12 della legge n. 21 2/00, 41 della Carta dei Diritti Fondamentali dell’Unione Europea, 10,24,53 e 97 Cost., del principio del contraddittorio, del disposto degli artt. 112 e 115 c.p.c.) ex artt. 112 c.p.c. e 132 c.p.c. per avere la CTR ritenuto – con una motivazione apparente, e, omettendo ogni decisione in ordine al motivo di appello relativo alla mancata preventiva attivazione del contraddittoriolegittimo l’accertamento induttivo del reddito del contribuente senza spiegare i motivi per cui, pur essendo stati utilizzati, per il 2006, gli strumenti di determinazione parametrica del reddito medesimo, in applicazione del disposto degli artt. 38 e 39, comma 2, del d.P.R. n. 600/73, l’Ufficio no n dovesse procedere alla preventiva attivazione del contraddittorio procedimentale prima di emettere l’avviso di accertamento in questione.
9.Con riguardo al sesto motivo- da trattare in via prioritaria rispetto al quintova fatta qui applicazione del principio più volte affermato (da ultimo: Cass. n. 2248 del 2018; n. 16171/17) secondo cui : “alla luce dei principi di economia processuale e di ragionevole durata del processo come costituzionalizzato nell’art. 111, comma 2, Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell’attuale art. 384 c.p.c. ispirata a tali principi, una volta verificata l’omessa pronuncia su un motivo di gravame, la Suprema Corte può omettere la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel merito allorquando la questione di diritto posta con quel motivo risulti infondata, di modo che la statuizione da rendere viene a confermare il dispositivo della sentenza di appello (determinando l’inutilità di un ritorno della causa in fase di merito), sempre che si tratti di questione che non richiede ulteriori accertamenti di fatto “; ora, nel caso di specie, la questione (pretermessa) riproposta in sede di appello, concernente la mancata attivazione del contraddittorio preventivo non poteva trovare comunque accoglimento; e ciò sulla base di un ragionamento in puro diritto. In particolare, avendo, nella specie, il giudice di appello accertato-
con un apprezzamento di merito non sindacabile in sede di legittimità – trattarsi di un ‘accertamento induttivo puro’ e non già di un accertamento sintetico va fatta applicazione del condivisibile principio di diritto secondo cui in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è tenuta a rispettare, anche nell’ambito RAGIONE_SOCIALE indagini cd. “a tavolino” effettuate nei confronti di terzi, il contraddittorio endoprocedimentale ove l’accertamento attenga a tributi “armonizzati”, ma la violazione di tale obbligo comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere – non adempiuto nella fattispecie- di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa ( ex multis Cass. n. 20436 del 19/07/2021).
Né sussiste, come dedotto, un obbligo generalizzato di attivare un contraddittorio endoprocedimentale, in quanto in tema di procedimento tributario, l’obbligatorietà del detto contraddittorio, codificato dall’art. 41 della Carta dei diritti fondamentali della U.E., pur costituendo un diritto fondamentale del contribuente e principio fondamentale dell’ordinamento europeo, in quanto espressione del diritto di difesa e finalizzato a consentire al contribuente di manifestare preventivamente il suo punto di vista in ordine agli elementi su cui l’Amministrazione intende fondare la propria decisione, non è assunto dalla giurisprudenza della CGUE in termini assoluti e formali, ma può soggiacere a restrizioni che rispondano, con criterio di effettività e proporzionalità, a obiettivi di interesse generale, sicché, nell’ambito tributario, non investe l’attività di indagine e di acquisizione di elementi probatori, svolta dall’Amministrazione fiscale (Cass. 14628/2020; Sez. 5, Ordinanza n. 6874 del 2023 ). L’altro profilo del sesto motivo, relativo alla denuncia di motivazione apparente, rimane assorbito.
10. Ugualmente l’infondatezza del sesto motivo per le ragioni sopra indicate comporta l’assorbimento anche del quinto motivo.

Con il settimo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione degli artt. 38 e 39, comma 2, e 40 del d.P.R. n. 600/73, 25 del d.lgs. n. 446/97, 55 del d.P.R. n. 633/72, 2697, 2727 e 2729 c.c., per avere la CTR fatta propria, in modo acritico e in assenza di ogni minimo elemento

probatorio, la determinazione della percentuale di reddito di impresa (e del volume della produzione netta), nella misura del 10% RAGIONE_SOCIALE operazioni attive, operata dall’Ufficio sebbene, come si evinceva dai bilanci RAGIONE_SOCIALE società prese a riferimento dalla stessa RAGIONE_SOCIALE prodotti in primo grado di giudizio, tale percentuale non rappresentasse affatto l’indice di redditività del settore in cui operava quest’ultimo, risultando dagli stessi che la redditività media di settore, per il 2006, fosse pari al 3,88% del valore della produzione.
12 . Con l’ottavo motivo si denuncia, si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c., la nullità della sentenza per vizio procedurale (oltre che in riferimento artt. 38 e 39, comma 2, e 40 del d.P.R. n. 600/73, 25 del d.lgs. n. 446/97, 55 del d.P.R. n. 633/72, 2697, 2727 e 2729 c.c.) ex artt. 112 e 132 c.p.c. per avere la CTR, con una motivazione apparente, ritenuto implicitamente corretta la determinazione da parte dell’Ufficio del reddito di impresa (e del valore della produzione netta) nella percentuale del 10% RAGIONE_SOCIALE operazioni attive senza argomentare in ordine alle specifiche contestazioni del contribuente e alle emergenze documentali (bilanci RAGIONE_SOCIALE società prese a riferimento dalla stessa RAGIONE_SOCIALE) dalle quali si ricavava la redditività media di settore, per l’anno 2006, pari al 3,88% del valore della produzione.
13.I motivi settimo e ottavo -da trattare congiuntamente per connessione- sono infondato l’ottavo e inammissibile il settimo.

13.1.Privo di pregio è, in primo luogo, il vizio di omessa pronuncia denunciato con l’ottavo motivo avendo la CTR, nel ritenere legittimo l’accertamento induttivo puro operato dall’Ufficio, fatta propria implicitamente, ai fini RAGIONE_SOCIALE imposte dirette, la determinazione da parte dell’Amministrazione del reddito di impresa (e del valore della produzione netta) nel 10% RAGIONE_SOCIALE operazioni attive comunicate dal contribuente (euro 1.905.162,00) considerata l’incidenza degli acquisti sul volume d’affari del 90% avuto riguardo all’esame del ‘ rapporto acquisti/ volume d’affari RAGIONE_SOCIALE aziende della provincia di RAGIONE_SOCIALE svolgenti l’attività principale di commercio all’RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE non RAGIONE_SOCIALE e prodotti semilavorati aventi un volume di affari non distante da quello del COGNOME ‘ (v. stralcio dell’avviso di accertamento riprodotto in ricorso). Ugualmente, non
risulta configurabile il denunciato vizio di omessa/apparente motivazione della sentenza impugnata su tale profilo, avendo la CTR fatta propria la quantificazione, nei termini di cui sopra, del reddito di impresa (e del valore della produzione netta) opera ta dall’Amministrazione , consentendo, in tal modo, di comprendere le ragioni sottese al proprio convincimento. Né il giudice del merito deve dare conto di ogni allegazione, risultando necessario e sufficiente, in base all’art. 132, n. 4, cod. proc. civ., che esponga, in maniera concisa, gli elementi in fatto ed in diritto posti a fondamento della sua decisione, e dovendo ritenersi per implicito disattesi tutti gli argomenti non espressamente esaminati (Cass., Sez. II, 25 giugno 2020, n. 12652; Cass., Sez. I, 26 maggio 2016, n. 10937; Cass., Sez. VI, 17 maggio 2013, n. 12123).
13.2.Quanto alla violazione di legge dedotta con il settimo motivo, la censura non coglie il decisum atteso che, nella specie, il giudice di appello ha fatto proprio la determinazione del reddito di impresa (e del valore della produzione netta) nel 10% RAGIONE_SOCIALE operazioni attive comunicate dal contribuente e, dunque, del suo effettivo fatturato per il 2006 ( di euro 1.905.162,00), tenuto conto dell’incidenza degli acquisti sul volume di affari del 90% per le aziende operanti nel medesimo settore e nella medesima provincia aventi un volume di affari non distante da quello della ditta RAGIONE_SOCIALE. In particolarepremesso che, ai sensi dell’art. 39, comma 2 del D.P.R. n. 600 del 1973, l’Amministrazione è legittimata a determinare l’imponibile in base ad elementi meramente indiziari (‘ dati e notizie comunque raccolti o venuti a conoscenza dell’ufficio ‘:D.P.R. n. 633 del 1972, art. 55, comma 1) anche se non idonei ad assurgere a prova presuntiva ex artt. 2727 e 2729 c.c. come si evince dall’avviso di accertamento ripr odotto in ricorso, la determinazione induttiva dell’importo del reddito di impresa è stata effettuata avuto riguardo al rapporto acquisti/volume d’affari RAGIONE_SOCIALE aziende della provincia di RAGIONE_SOCIALE svolgenti l’attività principale di ‘ commercio all’RAGIONE_SOCIALE di RAGIONE_SOCIALE non RAGIONE_SOCIALE e prodotti semilavorati aventi un volume di affari non distante da quello della ditta RAGIONE_SOCIALE per cui, avuto riguardo all’incidenza degli acquisti sul volume di affari del 90% circa, si quantificava ‘ il reddito d’impresa e il volume della produzione netta in euro 190.516,00 pari al 10% RAGIONE_SOCIALE operazioni attive, determinato come differenza tra il volume di affari e il presunto valore
attribuibile agli acquisti ‘. Pertanto, l’Amministrazione – nella quantificazione fatta propria dal giudice di appellolungi dall’utilizzare ‘ presunti coefficienti di redditività ‘ del settore in cui operava il contribuente e, dunque, dal fare riferimento ad un ‘ reddito medio di settore ‘ – ha preso in considerazione l’importo del fatturato effettivo comunicato (ai fini Iva) dal COGNOME, per il 2006, (euro 1.905.162,00) abbattendolo al 10% tenuto conto della incidenza (del 90%) su di esso del valore determinato, in via presuntiva, degli acquisti RAGIONE_SOCIALE aziende operanti in quel settore e in quella provincia, ‘ aventi un volume di affari non distante da quello della ditta medesima ‘.
14.In conclusione, va accolto il primo motivo limitatamente all’Irap, respinti i restanti con cassazione della sentenza impugnata- in relazione al motivo come accolto- e rinvio anche per la determinazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione;

P.Q. M.

La Corte accoglie il primo ricorso nei termini di cui in motivazione, respinti i restanti, cassa la sentenza impugnata- in relazione al motivo come accolto- e rinvia, anche per la determinazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione;

Così deciso a Roma il 6 dicembre 2023.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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