Accertamento Induttivo: I costi vanno sempre dedotti

Una società contesta un avviso di accertamento per maggiori ricavi non dichiarati. La Corte di Cassazione, pur respingendo le eccezioni su giudicato esterno e vizi di notifica, accoglie il motivo relativo al mancato riconoscimento dei costi. Viene stabilito che in un accertamento induttivo, l’amministrazione finanziaria ha l’obbligo di determinare non solo i ricavi, ma anche i costi di produzione corrispondenti, anche in via forfettaria, cassando la sentenza e rinviando per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 6 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Induttivo: La Cassazione Conferma l’Obbligo di Dedurre i Costi

Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi su un tema cruciale del diritto tributario: l’accertamento induttivo. La decisione chiarisce un principio fondamentale a tutela del contribuente: anche quando la contabilità è ritenuta inattendibile, l’Agenzia delle Entrate non può limitarsi a ricostruire i maggiori ricavi, ma ha il dovere di determinare e scomputare i costi correlati. Analizziamo insieme questa importante pronuncia.

I Fatti del Caso: La Controversia Fiscale

Una società operante nel commercio all’ingrosso di orologi e gioielleria riceveva un avviso di accertamento da parte dell’Agenzia delle Entrate. L’Ufficio, sulla base di un Processo Verbale di Constatazione (PVC) redatto dalla Guardia di Finanza, contestava maggiori ricavi non dichiarati per circa 175.000 euro per l’anno d’imposta 2008, con conseguente recupero di IVA, IRES e IRAP.
La società impugnava l’atto, ottenendo una prima vittoria presso la Commissione Tributaria Provinciale. Tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale ribaltava la decisione, dando ragione all’Agenzia delle Entrate. La contribuente decideva quindi di ricorrere per Cassazione, affidando la sua difesa a cinque distinti motivi.

I Motivi del Ricorso e la Valutazione della Corte

La società basava il proprio ricorso su diverse argomentazioni, tra cui:
1. La violazione del giudicato esterno, derivante da sentenze favorevoli su annualità precedenti.
2. La mancata allegazione del PVC all’avviso di accertamento.
3. L’illegittimo ricorso a una “catena di presunzioni”.
4. Il mancato riconoscimento dei costi connessi ai maggiori ricavi accertati.

La Suprema Corte ha ritenuto infondati i primi quattro motivi. Ha chiarito che una precedente sentenza favorevole non può vincolare il giudice su un’annualità diversa se si basa su mere valutazioni e non su fatti accertati. Allo stesso modo, ha ribadito il principio secondo cui il PVC non deve essere necessariamente allegato all’atto impositivo se il contribuente ne ha già avuto piena conoscenza. Infine, ha considerato la ricostruzione del Fisco come un’unitaria rilevazione di differenze di magazzino, e non come un’illegittima catena di presunzioni.

Accertamento Induttivo e Deduzione dei Costi: Il Punto Cruciale

Il quinto motivo di ricorso si è rivelato decisivo. La società lamentava che, a fronte della contestazione di maggiori ricavi, l’Ufficio non avesse riconosciuto i relativi costi di produzione. Su questo punto, la Cassazione ha accolto pienamente la tesi della contribuente.
La Corte ha richiamato un suo precedente e consolidato orientamento, affermando che in tema di accertamento induttivo conseguente all’inattendibilità generale della contabilità, l’ufficio finanziario ha l’onere di determinare non solo i ricavi, ma anche i corrispondenti costi di produzione.

Le Motivazioni della Cassazione

La motivazione della Corte si fonda su una lettura costituzionalmente orientata delle norme tributarie. Il reddito d’impresa tassabile è, per sua natura, un valore netto, dato dalla differenza tra ricavi e costi. Pertanto, una ricostruzione che presuma l’esistenza di ricavi non può ignorare l’esistenza dei costi necessari per produrli. La Cassazione ha specificato che tali costi devono essere dedotti, anche se in misura percentuale o forfettaria, per garantire che la pretesa fiscale sia equa e aderente alla capacità contributiva effettiva del soggetto. La Commissione Tributaria Regionale, non applicando questo principio, è incorsa in errore e la sua sentenza è stata perciò cassata.

Conclusioni: Implicazioni Pratiche della Sentenza

Questa ordinanza rafforza un importante baluardo a difesa del contribuente. Stabilisce chiaramente che il potere di accertamento dell’Amministrazione Finanziaria, per quanto ampio, non può tradursi in una determinazione irragionevole o punitiva del reddito. Anche in presenza di una contabilità inaffidabile, il Fisco è tenuto a un’analisi completa, che includa la stima dei costi. La decisione implica che gli uffici dovranno motivare non solo la quantificazione dei maggiori ricavi, ma anche il calcolo (o il mancato calcolo) dei costi correlati. Per i contribuenti, si tratta di una conferma della possibilità di veder riconosciuti, anche in sede di accertamento, i costi intrinsecamente legati all’attività produttiva, assicurando un prelievo fiscale più giusto e proporzionato.

Una sentenza favorevole su un anno d’imposta ha valore di giudicato per gli anni successivi?
No, la Corte di Cassazione ha chiarito che il giudicato esterno non si forma quando la decisione precedente si basa su mere valutazioni o apprezzamenti, come la stima complessiva delle vendite, anziché su elementi di fatto accertati in modo definitivo. Pertanto, non può vincolare il giudice in una controversia relativa a un’annualità differente.

L’avviso di accertamento è nullo se non viene allegato il Processo Verbale di Constatazione (PVC) su cui si basa?
No, non necessariamente. Secondo la Corte, il PVC non deve essere allegato all’atto impositivo se il contribuente ne ha già avuto integrale e legale conoscenza per effetto di una precedente comunicazione o notificazione. L’obbligo di allegazione non si applica per atti già noti alla parte.

In un accertamento induttivo, l’Agenzia delle Entrate può contestare solo i maggiori ricavi senza considerare i costi?
No. La Corte ha stabilito che, in caso di accertamento induttivo basato sull’inattendibilità della contabilità, l’ufficio finanziario ha l’onere di determinare e riconoscere non solo i maggiori ricavi, ma anche i corrispondenti costi di produzione, che sono deducibili anche in misura percentuale o forfettaria.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 9129 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 9129 Anno 2025

Presidente: LA COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 07/04/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 21026/2016 R.G. proposto da : RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) che la rappresenta e difende unitamente all’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrente- contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO . (P_IVA) che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELLA CAMPANIA n. 1385/2016 depositata il 16/02/2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 12/02/2025 dal Consigliere NOME COGNOME.

FATTI DI CAUSA

In data 14 novembre 2012 L’RAGIONE_SOCIALE Caserta notificava alla società RAGIONE_SOCIALE, esercente l’attività di commercio all’ingrosso di orologi e gioielleria, l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO. All’esito di accesso diretto e PVC redatto dalla RAGIONE_SOCIALE Marcianise, l’Ufficio accertava per l’anno d’imposta 2008, ai sensi dell’art. 39 comma 1 D.P.R. 600/1973, maggiori ricavi non dichiarati per euro 175.367,00. Conseguentemente, provvedeva a contestare una maggior imposizione a fini IVA, IRES ed IRAP.
La contribuente con atto notificato in data 9/04/2013 proponeva ricorso innanzi alla CTP di Caserta eccependo la nullità dell’avviso di accertamento per mancata allegazione del PVC redatto dalla RAGIONE_SOCIALE di Finanzia; per carenza assoluta di motivazione; per violazione dei principi in materia di onere della prova; nonché per l’inattendibilità della ricostruzione induttiva effettuata. Nel merito eccepiva in via preliminare che l’oggetto del recupero fosse identico a quello oggetto di altri avvisi di accertamento, scaturiti dal medesimo PVC ed emessi per gli anni di imposta 2005, 2006 e 2007. Evidenziava che in relazione agli stessi la CTP di Caserta aveva accolto i ricorsi presentati dalla Società.
Con sentenza n. 4715/15/2014, la CTP adita accoglieva il ricorso della contribuente e lo dichiarava fondato nel merito.

L’RAGIONE_SOCIALE proponeva appello avverso la sentenza di primo grado, evidenziandone il difetto di motivazione in relazione alla mancata valutazione degli elementi fondanti la ricostruzione e l’accertamento dei maggiori ricavi.

La CTR della Campania riteneva fondato l’appello e accoglieva il ricorso dell’Ufficio.

La contribuente affida ora il proprio ricorso per Cassazione a cinque motivi. Resiste l’Ufficio con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di ricorso si prospetta la violazione e falsa applicazione dell’art. 2909 c.c. in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., ‘ per non avere la CTR tenuto conto della efficacia vincolante del giudicato esterno perfezionatosi per effetto della mancata impugnazione della sentenza della CTR della Campania riferita all’anno d’imposta 2017 ‘.

Con il secondo motivo di ricorso si adombra la violazione del principio della domanda ex art. 112 c.p.c. in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c. per aver la CTR mancato di pronunciarsi in ordine alla illegittimità dell’avviso di accertamento per mancata produzione in giudizio del PVC su cui è fondata la motivazione della pretesa impositiva.

Con il terzo motivo di ricorso si lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 7 comma 1 l. 212/2000 in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. per non aver correttamente valutato la CTR l’eccezione sollevata dalla parte in ordine alla mancata allegazione del PVC dapprima all’atto impositivo e poi agli atti del processo con conseguente violazione RAGIONE_SOCIALE regole in materia di onere probatorio.

Col quarto motivo di ricorso si prospetta la violazione e falsa applicazione dell’art. 2727 c.c. dell’art. 360 comma 1 n.3 c.p.c. per non aver considerato la CTR che l’accertamento oggetto del giudizio scaturiva da un inammissibile ricorso alle doppie presunzioni.

Con il quinto motivo di ricorso si adombra la violazione e falsa applicazione dell’art. 39 comma 1 lett. d) del D.P.R. n. 600/1973 in

relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. per avere la CTR ritenuto legittimo l’accertamento effettuato dall’Ufficio, anche se in assenza dei presupposti richiesti dalla norma in questione in ordine alla sussistenza di presunzioni gravi, precise e concordanti idonee a consentire l’utilizzo del metodo induttivo.

Il primo motivo è infondato.

La censura adombra erroneamente la sussistenza di una res iudicata in riferimento alla sentenza n. 247/17/13 della CTR della Campania.

In realtà, il giudicato viene invocato, non in relazione ad uno o più elementi di fatto, quanto -incongruamente -rispetto a mere valutazioni compiute da un giudice. Valutazione è, invero, quella che investe la stima induttiva di un valore, quello ‘ complessivo ‘ RAGIONE_SOCIALE vendite non fatturate, evocato dalla ricorrente sub a), pg. 11 del proprio ricorso per cassazione; valutazione è anche l’apprezzamento sulla ripartizione pluriennale dei ricavi negli anni d’imposta 2005 -2008, di cui è menzione sub lett. b) del ricorso in parola, alle pg. 11 e 12. In altri termini, sia l’apprezzamento ‘valoriale’ RAGIONE_SOCIALE vendite, sia l’apprezzamento ‘percentualistico’ correlato alla ipotizzata ripartizione dei ricavi, non rivelano ontologicamente una connotazione di ‘fatto’, ma di mero ‘concetto’. In definitiva, si è in presenza di profili di tenore valutativo funzionali non ad accertare una circostanza, ma costruire un ragionamento induttivo. Questi apprezzamenti, compiuti da un giudice nella controversia affidatagli, non possono condizionare, tantomeno vincolare, sul piano del giudicato esterno, il libero sindacato degli altri giudici investiti di controversie relative ad anni d’imposta differenti, ancorché esse veicolino questioni affini.
La CTR ha, d’altronde, nella specie legittimamente motivato osservando che constavano riprese autonome connesse all’esercizio rimesso al suo vaglio, in tal senso slegando il nesso fra il giudizio in

esito al quale viene in rilievo e quello in relazione al quale viene predicato il giudicato esterno.

Il secondo motivo e il terzo motivo sono suscettibili di trattazione unitaria per intima connessione; entrambi indugiano, infatti, sulla mancata allegazione del pvc all’avviso di accertamento, reputando detta circostanza suscettibile di compromettere la validità e/o legittimità dell’atto impositivo.

Non consta l’omessa pronuncia dedotta con il secondo motivo. La CTR si è espressa sul punto, richiamando la doglianza, quindi implicitamente disattendendola.

Ad ogni buon conto, il pvc non è necessariamente allegato all’avviso di accertamento, sul che si sgretola anche il terzo mezzo di ricorso. Giova, invero, richiamare il principio espresso da questa Corte, alla luce del quale ‘ In tema di motivazione “per relationem” degli atti d’imposizione tributaria, l’art. 7, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212, nel prevedere che debba essere allegato all’atto dell’Amministrazione finanziaria ogni documento richiamato nella motivazione di esso, non trova applicazione per gli atti di cui il contribuente abbia già avuto integrale e legale conoscenza per effetto di precedente comunicazione ‘ (Cass. n. 407 del 2015). D’altronde, ‘ In tema di motivazione “per relationem” degli atti d’imposizione tributaria, l’art. 7, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (cosiddetto Statuto del contribuente), nel prevedere che debba essere allegato all’atto dell’amministrazione finanziaria ogni documento richiamato nella motivazione di esso, non intende certo riferirsi ad atti di cui il contribuente abbia già integrale e legale conoscenza per effetto di precedente notificazione; infatti, un’interpretazione puramente formalistica si porrebbe in contrasto con il criterio ermeneutico che impone di dare alle norme procedurali una lettura che, nell’interesse generale, faccia bensì salva la funzione di garanzia loro propria, limitando al massimo le cause d’invalidità o
d’inammissibilità chiaramente irragionevoli’ (Cass. n. 18073 del 2008).

Il quarto motivo è infondato.

Ancorché la parte ricorrente denunci l’illegittimo ricorso ad una ‘ catena di presunzioni ‘, quel che si rileva, nella ricostruzione finalizzata al recupero fiscale, è un’unitaria rilevazione di differenze di merci in sede di accertamento fiscale tra le quantità di beni giacenti in magazzino e quelle desumibili dalle scritture, il che ben può sorreggere, in linea di principio, la presunzione -unitaria appunto -di cessioni e di acquisti in evasione di imposta.

Il quinto motivo è fondato e va accolto.

La contribuente lamenta il mancato riconoscimento in suo favore dei costi connessi all’attività di produzione del reddito sulla quale insiste la ripresa fiscale.

Orbene, ‘ In tema di determinazione del reddito di impresa sulla base di accertamento induttivo in senso stretto, conseguente all’impossibilità di ricostruire complessivamente la contabilità ovvero alla sua generalizzata inattendibilità, la lettura costituzionalmente orientata dell’art. 32, comma 1, n. 2, del d.P.R. n. 600 del 1973 onera l’ufficio finanziario di determinare induttivamente non solo i ricavi, ma anche i corrispondenti costi di produzione, deducibili anche in misura percentuale forfettaria ‘ (Cass. n. 7122 del 2023).
La CTR si è posta in contrasto con questo condivisibile principio nomofilattico.

In ultima analisi, disattesi i primi quattro motivi del ricorso, se ne accoglie il quinto. La sentenza d’appello va, pertanto, cassata e la causa rinviata per un nuovo esame e per la regolazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio alla Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado della Campania.

Respinti i primi quattro motivi del ricorso, ne accoglie il quinto. Cassa con rinvio la sentenza d’appello e rinvia la causa per un nuovo esame e per la regolazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio alla Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado della Campania.

Così deciso in Roma, il 12/02/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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