Accertamento Induttivo e Ripartizione Ricavi

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 32003/2023, ha stabilito un principio fondamentale in materia di accertamento induttivo per le imprese di gestione di apparecchi da gioco. Nel caso di specie, l’Agenzia delle Entrate aveva attribuito l’intero maggior ricavo accertato al solo gestore, ignorando la quota spettante agli esercenti. La Suprema Corte ha cassato la decisione, affermando che il modello di ripartizione dei ricavi dichiarato in contabilità deve essere presuntivamente applicato anche alla quota di ricavi non dichiarati, in ossequio al principio di capacità contributiva.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 21 febbraio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Induttivo: La Cassazione detta le regole sulla ripartizione dei ricavi

L’accertamento induttivo è uno degli strumenti più potenti a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria per contrastare l’evasione fiscale. Tuttavia, il suo utilizzo deve rispettare principi fondamentali, come quello della capacità contributiva. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione (n. 32003/2023) ha offerto un importante chiarimento su come applicare questo strumento nel settore degli apparecchi da gioco, in particolare per quanto riguarda la ripartizione dei maggiori ricavi accertati tra gestore ed esercente.

I Fatti del Caso

Un imprenditore, titolare di un’attività di gestione di apparecchi da intrattenimento e scommesse, riceveva un avviso di accertamento da parte dell’Agenzia delle Entrate. L’Ufficio contestava la mancata contabilizzazione di incassi per circa 346.000 euro per l’anno d’imposta 2009. La ricostruzione del reddito era avvenuta tramite un accertamento induttivo, basato sui dati forniti dal concessionario della rete telematica (calcolo del PREU, somme giocate, vincite, ecc.).

Il punto cruciale della controversia, però, non era l’ammontare dei ricavi accertati, quanto la loro imputazione. L’Agenzia delle Entrate, infatti, aveva attribuito l’intero importo al solo gestore, senza considerare la quota che, secondo il modello di business del settore, spetta agli esercenti (i proprietari dei bar, tabacchi, etc., dove le macchine sono installate). Il contribuente, la cui contabilità mostrava una ripartizione al 50% dei ricavi dichiarati, si opponeva, ma i suoi ricorsi venivano respinti sia in primo che in secondo grado.

L’Accertamento Induttivo e la Decisione della Cassazione

Investita della questione, la Corte di Cassazione ha parzialmente accolto il ricorso del contribuente, cassando con rinvio la sentenza d’appello. La Corte ha ribadito che l’Amministrazione Finanziaria può legittimamente ricorrere a presunzioni gravi, precise e concordanti per rettificare il reddito, anche in presenza di una contabilità formalmente regolare ma intrinsecamente inattendibile. Tuttavia, ha specificato che questo potere non è assoluto.

Il Principio di Capacità Contributiva nell’Accertamento Induttivo

Il cuore della decisione risiede nell’applicazione del principio di capacità contributiva (art. 53 della Costituzione). La Corte ha osservato che la contabilità del contribuente, sebbene considerata inaffidabile per determinare l’ammontare totale dei ricavi, conteneva un dato potenzialmente idoneo a fondare una presunzione: il modello di ripartizione degli incassi dichiarati tra gestore ed esercente.

Secondo i giudici, è illogico e contrario al principio di capacità contributiva presumere che il modello di business cambi radicalmente tra la parte di attività dichiarata e quella non dichiarata. Se il contribuente ha sempre diviso i ricavi dichiarati con gli esercenti, è ragionevole presumere che lo stesso schema si applichi anche ai maggiori ricavi accertati.

Le Motivazioni della Corte

La Corte Suprema ha stabilito che la Commissione Tributaria Regionale ha errato nel non tenere conto di questo elemento. La contabilità del contribuente, formata prima dell’accertamento, costituisce un fatto noto e cronologicamente coerente che può generare una presunzione grave, precisa e concordante sulla ripartizione dei ricavi. Ignorare questo dato significa attribuire al solo gestore un reddito che, secondo il modello economico del settore, è stato prodotto in collaborazione con altri soggetti (gli esercenti) e che, quindi, deve essere diviso.

L’Agenzia delle Entrate, quindi, pur avendo il diritto di procedere con un accertamento induttivo, non poteva semplicemente imputare il 100% del maggior ricavo al gestore. Avrebbe dovuto, invece, applicare presuntivamente la stessa chiave di riparto che emergeva dalla parte di ricavi regolarmente dichiarati, a meno di non fornire prove contrarie.

Le Conclusioni

La sentenza rappresenta un importante punto di equilibrio nell’ambito dell’accertamento induttivo. Se da un lato conferma la legittimità dell’uso di presunzioni da parte del Fisco, dall’altro vincola tale potere al rispetto della logica e del principio di capacità contributiva. La contabilità del contribuente non può essere scartata in blocco: anche se inattendibile su certi aspetti (come l’entità dei ricavi), può fornire elementi presuntivi validi su altri (come il modello di gestione e ripartizione dei profitti). Per i contribuenti, ciò significa che la coerenza del proprio modello di business, come risulta dalla documentazione contabile, può essere utilizzata come un’importante difesa anche in caso di contestazioni basate su accertamenti presuntivi.

Può l’Agenzia delle Entrate attribuire l’intero ricavo accertato al solo gestore di apparecchi da gioco, ignorando la quota degli esercenti?
No. Secondo la Corte, se la contabilità del contribuente mostra un modello di ripartizione dei ricavi dichiarati, questo stesso modello deve essere presuntivamente applicato anche ai ricavi non dichiarati, in ossequio al principio di capacità contributiva.

Un accertamento induttivo può basarsi solo sui dati del concessionario della rete telematica?
Sì, l’Amministrazione finanziaria può utilizzare presunzioni basate sui dati del Concessionario (come il calcolo del PREU) per ricostruire il reddito, ma deve farlo in modo coerente e logico, tenendo conto di tutti gli elementi disponibili, inclusi quelli che emergono dalla contabilità del contribuente.

La contabilità formalmente regolare del contribuente può essere usata a suo favore in un accertamento induttivo?
Sì. La Corte ha stabilito che la contabilità, anche se ritenuta inattendibile per una parte (l’ammontare dei ricavi), può costituire una presunzione ‘grave, precisa e concordante’ per altri aspetti, come il modello economico di ripartizione dei ricavi tra i diversi soggetti coinvolti.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 32003 Anno 2023

Civile Ord. Sez. 5 Num. 32003 Anno 2023

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 17/11/2023

sul ricorso 20264/2017 proposto da:

COGNOME ITALO, rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO, Pec: EMAIL, con domicilio eletto presso lo studio dell’AVV_NOTAIO in Roma, INDIRIZZO;

– ricorrente –

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura RAGIONE_SOCIALE, con domicilio eletto in Roma, INDIRIZZO;

– controricorrente –

proposto avverso la sentenza n.169/21/2017 della COMM.TRIB.REG. della Lombardia, depositata il 25/1/2017;

Udita la relazione della causa svolta in data 13/9/2023 dal Consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

La Commissione tributaria regionale della Lombardia con sentenza n. 169/21/2017 depositata il 25/1/2017 rigettava l’appello proposto da NOME COGNOME, titolare di attività di impresa di gestione di apparecchi di intrattenimento e scommesse, avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Pavia n. 470/3/2015, la quale aveva a sua volta rigettato il ricorso proposto dal contribuente. L’impugnazione aveva ad oggetto l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO elevato per IRPEF, Addizionali, IRAP, IVA, oltre accessori, relativo all’anno di imposta 2009, notificato al contribuente dall’RAGIONE_SOCIALE a seguito di un accertamento analitico induttivo ex art.39 comma 1 lett. c) del d.P.R. n.600 del 1973, nell’ambito del quale era stata acquisita documentazione ex artt.32 del medesimo decreto e 51 d.P.R. n.633 del 1972.
Con il suddetto atto impositivo veniva accertata in capo al contribuente la mancata contabilizzazione di incassi pari ad euro 346.049,90, derivante dall’attività di distribuzione di apparecchi e congegni automatici, semiautomatici ed elettronici da intrattenimento e da gioco di abilità, avviso adottato a seguito dell’acquisizione di dati e notizie in contraddittorio con il contribuente, nonché da parte del

Concessionario della rete telematica circa il dettaglio della raccolta complessiva degli apparecchi gestiti dal contribuente.

Sulla base di tali dati veniva ricostruito l’ammontare RAGIONE_SOCIALE somme giocate, depurate dalle vincite, presunte nella misura minima prevista dalla legge, e dalle somme atte a remunerare il gestore e gli esercenti, calcolate tenuto conto del PREU, RAGIONE_SOCIALE rate amministrative, dei compensi del Concessionario ed del canone spettante ai Monopoli di RAGIONE_SOCIALE. 4. L’Ufficio accertatore scomputava soltanto le somme che, secondo la dichiarazione del contribuente, erano state versate ai gestori ossia il 50% del dichiarato, e attribuiva l’intero maggiore importo accertato a titolo di ricavi al solo gestore senza riconoscere in via presuntiva alcuna ripartizione del ricavo tra gestore ed esercenti, secondo la lo-
gica emersa dai dati contabili per la parte dichiarata.

Il giudice di prime cure rigettava il ricorso introduttivo, non condividendo la prospettata preliminare lesione del contraddittorio endoprocedimentale per asserita violazione dell’art. 12 co. 7 della legge n.212/2000 quanto ai dati ottenuti dal Concessionario della rete telematica. Venivano inoltre rigettate le difese nel merito, inclusa la prospettata inattendibilità del dato del PREU 2009 e il mancato riparto del maggior ricavo accertato tra gestore ed esercente. La decisione veniva integralmente condivisa dal giudice d’appello.
Il contribuente ricorre per cassazione per due motivi e deposita istanza di interruzione del processo per sopravvenuta morte della parte, cui replica l’RAGIONE_SOCIALE con controricorso.

Considerato che:

Sempre in via preliminare, va dato atto RAGIONE_SOCIALE eccezioni sollevate in controricorso di inammissibilità del ricorso, sia perché sotto la parvenza della violazione di legge chiede la rivalutazione RAGIONE_SOCIALE prove e incappa nella preclusione della c.d. doppia conforme, sia perché fondate sull’erroneo presupposto della correlazione tra maggiori ricavi accertati e maggiori costi, scrutinabili unitamente alle singole censure.

Con il primo motivo il ricorrente – ai fini dell’art.360 primo comma nn.3 e 5 cod. proc. civ. -deduce la violazione e falsa applicazione degli artt.56 e 109 comma 4 TUIR in relazione all’art. 39 comma 1 lett. d) d.P.R. n. 600/73, nonché la violazione dell’art. 53 Cost., per aver l’RAGIONE_SOCIALE posto in essere l’accertamento disattendendo la sua contabilità, pur non essendone stata dimostrata la falsità o l’irregolarità; dalla contabilità emerge il riparto dei ricavi tra gestore ed esercenti, e il giudice ha invece attribuito l’intero maggior incasso accertato al contribuente, in violazione del principio di capacità contributiva.
Con il secondo motivo di ricorso -in relazione all’art.360 primo comma n.3 cod. proc. civ. -si prospetta la violazione degli artt.115 e 116 cod. proc. civ., 2697, 2727 e 2709 cod. civ. nonché 24 Cost., non avendo la CTR tenuto conto che il dato ricavato dal PREU circa l’ammontare RAGIONE_SOCIALE giocate non è un dato oggettivo, matematicamente determinato, ma meramente forfettario indicato dall’Amministrazione indipendentemente dalle risultanze effettive della rete, dal momento che si sono verificati, nel periodo di imposta oggetto di riprese, lunghi periodi di totale sconnessione. Inoltre, la presunzione tratta dall’Amministrazione si porrebbe, secondo il contribuente, in contrasto con le
scritture contabili regolarmente tenute la cui regolarità non è stata contestata. Infine, la ricostruzione operata dall’RAGIONE_SOCIALE comunque non tiene conto dell’incidenza percentuale della ‘ quota esercenti ‘ che dev’essere sottratta dall’accertato e non può essere imputata al contribuente.

I due motivi possono essere esaminati congiuntamente in quanto interdipendenti, e sono fondati nei limiti che seguono.

Va premesso che, per giurisprudenza consolidata di questa Corte, in punto di accertamento analitico induttivo, l’Amministrazione finanziaria, allorquando si imbatta in una contabilità formalmente regolare, ma intrinsecamente inattendibile per l’antieconomicità del comportamento del contribuente, può desumere, ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 54, commi 2 e 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, sulla base di presunzioni semplici, ossia gravi, precise e concordanti, il reddito del contribuente, incombendo su quest’ultimo l’onere di fornire la prova contraria e dimostrare la correttezza RAGIONE_SOCIALE proprie dichiarazioni (Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 35713 del 05/12/2022, conforme a Cass. S ez. 6 – 5, Ordinanza n. 26036 del 30/12/2015).
Quanto poi al divieto di doppia presunzione (cd. “praesumptio de praesumpto”) su cui insiste in parte la seconda censura, va innanzitutto ricordato che non è configurabile nel sistema processuale un divieto generalizzato di presunzioni di secondo grado, non essendo lo stesso riconducibile agli artt. 2729 e 2697 cod. civ., né ad altre norme (Cass. Sez. 5 – , Ordinanza n. 23860 del 29/10/2020; Cass. Sez. 5 – , Ordinanza n. 20748 del 01/08/2019). Esso in ogni caso anche su di un piano logico – non attiene alla correlazione di una presunzione semplice con altra presunzione legale (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 17953 del 24/07/2013). Perciò, ai sensi degli artt. 32 del
d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972, l’onere del contribuente di giustificare la provenienza e la destinazione degli importi movimentati sui conti correnti intestati a soggetti per i quali è fondatamente ipotizzabile che abbiano messo il loro conto a sua disposizione non è illegittimo (Cass. Sez. 5 – , Sentenza n. 15003 del 16/06/2017 ) e, per legge, la tassazione sui suddetti giochi viene calcolata sulla base del Prelievo Erariale Unico.

13. In materia di prelievo erariale unico (c.d. PREU) sulle somme giocate mediante gli apparecchi da intrattenimento di cui all’art. 110, comma 6, del T.U.L.P.S., già ex art. 39, comma 13, del d.l. n. 269 del 2003, conv. in l. n. 326 del 2003, presupposto di fatto del tributo è l’effettivo impiego del mezzo utilizzato, ovvero l’esercizio del gioco mediante l’apparecchio da intrattenimento, in forza del principio della capacità contributiva di cui all’art. 53, comma 1, Cost. (Cfr. Cass. Sez. 5 – , Sentenza n. 33584 del 18/12/2019). Nell’ipotesi di trasmissione in via telematica di dati di gioco difformi da quelli effettivamente realizzati, ai sensi dell’art. 39 quater, comma 2, del d.l. n. 269 del 2003, conv. in l. n. 326 del 2003 (nel testo introdotto dall’art. 1 della l. n. 296 del 2006 applicabile “ratione temporis” sino al 31.7.2009 e anche successivamente alla modifica di cui all’art. 15 del d.l. n. 78 del 2009, conv. in l. n. 102 del 2009, entrato in vigore il 1.8.2009), sono coobbligati solidali il soggetto che ha provveduto alla installazione degli apparecchi, il possessore dei locali nel quale sono installati ed il concessionario di rete titolare del relativo nulla osta, purché non siano già debitori a titolo principale. (Cass. Sez. 5 – , Sentenza n. 14563 del 06/06/2018; cfr. anche Sez. 5 – , Sentenza n. 13116 del 25/05/2018).
14. L ‘Amministrazione può quindi procedere all’accertamento analitico induttivo pur in presenza di contabilità formalmente regolare, anche in ragione RAGIONE_SOCIALE risultanze RAGIONE_SOCIALE indagini bancarie ex art.32 cit. idonee

a generare presunzioni gravi precise e concordanti, e può pure valersi di presunzioni basate sui dati trasmessi dal Concessionario, con calcolo del non dichiarato sulla base del PREU. Inoltre, le deduzioni di fatto contenute nel corpo della seconda censura, circa la disconnessione RAGIONE_SOCIALE macchine dalla rete per periodi rilevanti sono del tutto generiche. Si tratta di prospettazioni fondate solo su riferimenti a giurisprudenza amministrativa relativa ad altri soggetti economici e ad imprecisati periodi di imposta, e sono fatti comunque già valutati dal giudice d’appello nel secondo capoverso a pag.4 della sentenza e prima ancora in primo grado.
15. Al contrario, la parte RAGIONE_SOCIALE censure nella quale il contribuente deduce la questione, non nuova nel giudizio, del riparto dei maggiori ricavi accertati tra gli esercenti e il ricorrente stesso non incappa nell’eccepita ‘ doppia conforme ‘ , in quanto non è una questione motivazionale, ed è fondata.

La CTR non ha tenuto conto, alla luce del principio di capacità contributiva (cfr. Corte. Cost. n.10/2023 interpretando l’art.32 del d.P.R. 600/73), del fatto che la contabilità del contribuente è potenzialmente idonea a fondare presunzioni gravi precise e concordanti anche per la parte dei ricavi non dichiarati, in quanto attività dichiarativa posta in essere dallo stesso contribuente, formata anteriormente all’accertamento, cronologicamente afferente alla medesima annualità e, dunque, secondo un moRAGIONE_SOCIALE economico di gestione dell’impresa evidentemente suscettibile di replicarsi nell’intero periodo di imposta.
E’ pertanto necessario un nuovo accertamento da parte del giudice della fase rescissoria avuto riguardo al profilo indicato.

16. Il ricorso va conclusivamente accolto sotto tale profilo, e la sentenza impugnata dev’essere cassata con rinvio alla Corte di giustizia di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese di lite.

P.Q.M.

La Corte:

accoglie il ricorso nei limiti di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, in relazione al profilo e per la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese di lite .

Roma, così deciso in data 13 settembre 2023

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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