Accertamento induttivo e prove: la Cassazione decide

La Corte di Cassazione ha annullato una sentenza che convalidava un accertamento induttivo a carico di un contribuente, basato su documenti extracontabili trovati presso un terzo. I giudici hanno stabilito che, sebbene un’assoluzione penale non sia vincolante, il giudice tributario deve comunque effettuare una valutazione critica e complessiva di tutti gli elementi indiziari, compresi quelli emersi nel processo penale, senza limitarsi a considerare un singolo elemento di prova in modo isolato.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 12 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento induttivo e prove da terzi: la Cassazione traccia la linea

L’accertamento induttivo rappresenta uno degli strumenti più incisivi a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria, ma il suo utilizzo deve basarsi su un quadro probatorio solido e vagliato criticamente. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha riaffermato questo principio, cassando una decisione di merito che aveva convalidato un avviso di accertamento fondato quasi esclusivamente su documenti rinvenuti presso un soggetto terzo. La pronuncia sottolinea la necessità per il giudice tributario di condurre un’analisi complessiva e non atomistica degli indizi.

Il caso: accertamento basato su appunti di un fornitore

Un contribuente, titolare di un’attività commerciale, riceveva diversi avvisi di accertamento per imposte dirette e IVA relative a più annualità. L’Agenzia delle Entrate contestava un maggior reddito derivante dalla presunta rivendita di merci acquistate da un mercato parallelo. La prova a fondamento dell’accertamento induttivo era costituita principalmente da documentazione extracontabile (un’agenda con appunti) sequestrata presso l’abitazione di un presunto intermediario nel commercio illegale.

Il contribuente impugnava gli atti, ottenendo ragione in primo grado. Tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) riformava la decisione, accogliendo l’appello dell’Ufficio. Secondo la CTR, l’assoluzione del contribuente in un separato procedimento penale non era vincolante nel giudizio tributario e la documentazione extracontabile, anche se rinvenuta presso terzi, costituiva un indizio grave, preciso e concordante sufficiente a legittimare la pretesa fiscale.

Il ricorso in Cassazione e la critica alla valutazione della CTR

Il contribuente ricorreva in Cassazione, lamentando l’errata applicazione delle norme sull’accertamento induttivo (art. 39 D.P.R. 600/73 e art. 54 D.P.R. 633/72). Egli sosteneva che la CTR avesse erroneamente qualificato gli appunti di un terzo come “contabilità informale” propria, senza verificare l’effettiva esistenza di un rapporto commerciale e ignorando elementi contrari emersi nel processo penale, come l’assenza di contatti diretti tra lui e l’intermediario.

Le motivazioni della Cassazione: la necessità di una valutazione globale

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso, ritenendo fondate le censure del contribuente. Pur confermando due principi cardine – l’autonomia del giudizio tributario rispetto a quello penale e la validità della “contabilità in nero” come elemento indiziario – la Corte ha ravvisato un grave vizio nel ragionamento della CTR.

Il giudice di secondo grado, infatti, ha commesso una duplice omissione valutativa:

1. Analisi parziale degli indizi: Ha attribuito un valore decisivo ed esclusivo agli scritti del terzo, senza analizzarne il contenuto intrinseco e senza scandagliare la loro effettiva conducenza a dimostrare il coinvolgimento del contribuente.
2. Mancata valutazione complessiva: Ha omesso di confrontare tale unico indizio con gli altri elementi emersi, in particolare con le risultanze del processo penale. Anche se una sentenza di assoluzione non vincola il giudice tributario, quest’ultimo ha il dovere di prenderla in considerazione e di apprezzarne il contenuto, ponendolo in relazione con tutte le altre prove acquisite nel giudizio tributario.

In sostanza, la CTR ha tralasciato di “articolare il procedimento logico nei due momenti della previa analisi di tutti gli elementi indiziari, onde scartare quelli irrilevanti, e nella successiva valutazione complessiva di quelli così isolati, onde verificare se siano concordanti”. Un’analisi “atomistica” degli indizi non è sufficiente a fondare una prova presuntiva valida.

Le conclusioni

La Corte ha quindi cassato la sentenza impugnata, rinviando la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per un nuovo esame. Quest’ultima dovrà procedere a una valutazione rinnovata e completa di tutto il quadro probatorio. Dovrà analizzare criticamente non solo la documentazione del terzo, ma anche le conclusioni del giudice penale e ogni altro elemento utile, per verificare se, nel loro complesso, gli indizi raggiungano quel livello di gravità, precisione e concordanza necessario per sostenere un accertamento induttivo. La decisione riafferma che il potere di accertamento dell’amministrazione non può basarsi su congetture o su una valutazione parziale e isolata degli elementi disponibili, ma richiede un rigoroso e logico esame di tutte le prove in campo.

Una sentenza penale di assoluzione annulla automaticamente un accertamento fiscale per gli stessi fatti?
No, la sentenza penale di assoluzione, anche se con formula piena, non spiega automaticamente efficacia di giudicato nel processo tributario. Tuttavia, il giudice tributario deve prenderla in considerazione come possibile fonte di prova e valutarne la rilevanza nel contesto specifico.

È legittimo un accertamento induttivo basato solo su documenti trovati presso un’altra persona?
Documenti come agende o appunti trovati presso terzi possono costituire un valido elemento indiziario. Tuttavia, non sono sufficienti da soli se il giudice non compie un’analisi critica del loro contenuto e non li valuta insieme a tutti gli altri elementi di prova disponibili, per verificare l’esistenza di un quadro presuntivo grave, preciso e concordante.

Qual è l’errore commesso dal giudice di secondo grado in questo caso?
L’errore è stato quello di effettuare una duplice valutazione errata: da un lato, ha attribuito valore decisivo a un singolo indizio (gli scritti del terzo) senza analizzarlo a fondo; dall’altro, ha omesso di confrontare tale indizio con gli altri elementi disponibili, come le risultanze della sentenza penale di assoluzione, procedendo a un’analisi isolata e non complessiva delle prove.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 9447 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 9447 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 09/04/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 12686/2016 R.G. proposto da:

COGNOME NOME, elettivamente domiciliato in INDIRIZZO (FAX P_IVA), presso lo studio dell’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE) che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE)

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che la rappresenta e difende -resistente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELLA LOMBARDIAMILANO-SEZ.DIST. BRESCIA n. 1314/2016 depositata il 07/03/2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18/01/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

COGNOME NOME riceveva in data 30.12.2010 la notifica degli avvisi di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO (a.i. 2005), n. NUMERO_DOCUMENTO (a.i. 2006), n. NUMERO_DOCUMENTO (a.i. 2007), n. NUMERO_DOCUMENTO (a.i. 2008), n. NUMERO_DOCUMENTO (a.i. 2009) per gli anni d’imposta 2005, 2006, 2007 e 2008 e 2009 in relazione a lrpef, Irap, add. reg., add. com., IVA.

Gli avvisi, in motivazione, ‘dava conto di una complessa ed ampia indagine effettuata dalla Guardia di Finanza nei confronti di decine di farmacie nell’ambito di un procedimento penale che aveva per oggetto una importazione illegale di farmaci effettuata da soggetti non autorizzati, i quali avrebbero acquisito partite di farmaci dalla RAGIONE_SOCIALE e poi, tramite la intermediazione del signor NOME COGNOME, li avrebbero rivenduti in proprio o a farmacie della provincia di Brescia’; l’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE entrate ‘ha ritenuto di imputare anche al i comportamenti illeciti che si sarebbero concretizzati nella rivendita di farmaci acquisiti nel mercato parallelo ed ha accertato un maggior reddito in capo al ‘ (p. 2 ric.).
La Commissione Tributaria Provinciale di Brescia, adita dal contribuente, dopo aver riunito i ricorsi avverso gli avvisi, li accoglieva con sentenza n. 88/12/13.

Proponeva appello l’RAGIONE_SOCIALE.

La CTR della Lombardia-Milano-Sez. Dist. di Brescia, nel contraddittorio del contribuente, che allegava essere intervenuta sentenza penale irrevocabile di assoluzione, accoglieva il gravame.

La CTR osservava anzitutto che il giudicato penale non è vincolante nel giudizio tributario. Indi proseguiva:

La Cassazione Civile sent. 23585/2009, uniformandosi a precedenti orientamenti giurisprudenziali, affermò che il “rinvenimento di una contabilità informale, tenuta su un brogliaccio (ma anche di agende-calendario, block notes, matrici di assegni, estratti di conti correnti bancari) costituisce indizio grave preciso e concordante dell’esistenza di imponibili non riportati nella contabilità ufficiale che legittima l’Amministrazione finanziaria a procedere ad accertamento induttivo, ai sensi dell’art. 54 DPR 633/72”.
Da ciò si ricava che la documentazione extracontabile legittimamente reperita presso l’abitazione del COGNOME quand’anche risolventesi in annotazioni personali dello stesso costituisce elemento probatorio ancorché meramente presuntivo utilmente valutabile in sede di accertamento, indipendentemente dal contestuale riscontro di inadempimenti agli obblighi di legge. Inoltre codesta Commissione ebbe già modo di decidere un caso analogo al presente, pronunciandosi a favore dell’RAGIONE_SOCIALE; nell’odierno contenzioso non appaiono motivazioni e/o eccezioni differenti che possano far mutare detto orientamento.
Propone ricorso per cassazione il contribuente con un motivo. L’RAGIONE_SOCIALE si costituisce ai soli fini dell’eventuale partecipazione all’udienza. Il contribuente deposita memoria telematica datata 28 dicembre 2023, ulteriormente illustrativa RAGIONE_SOCIALE ragioni del ricorso.

Considerato che:

Con l’unico motivo di ricorso si denuncia: ‘ Violazione e falsa applicazione dl’art 39 1° comma lettera d) DPR 600/73 e l’art 54 DPR 633/72 – anche omessa, insufficiente motivazione e travisamento di un fatto decisivo’.

La CTR cita una sentenza della S.C. ‘ ritenuta erroneamente applicabile anche al caso in esame, sul falso ed errato presupposto che le fattispecie fossero identiche in ogni loro elemento

costitutivo’. ‘Nella motivazione non vi è alcun riferimento o cenno alla sentenza di primo grado ed alla motivazione ivi contenuta, né vengono indicate le ragioni della riforma della decisione che era oggetto di impugnazione’. ‘I giudici di secondo grado concludevano poi in modo sintetico, senza procedere alla analitica qualificazione della fattispecie’. ‘Ciò rende la pronuncia impugnata affetta sotto altro profilo da vizio di omessa motivazione’. ‘Si lamenta la errata e/o falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE disposizioni previste dall’art. 39 1° comma lettera d) DPR 600/73 e art. 54 DPR 633/72. Le dette norme sono state impropriamente applicate alla fattispecie in esame per un’errata qualificazione giuridica del fatto rilevante che riguarda la natura dei documenti rinvenuti dalla Guardia di Finanza nel corso RAGIONE_SOCIALE indagini’. ‘È stato così omesso l’esame completo della motivazione degli atti impositivi che ritenevano fondato il convincimento dell’illecito fiscale del contribuente sulla base di tre elementi presuntivi . È invece emerso pacificamente in atti che fra le tre circostanze presuntive dell’illecito contestato al dottCOGNOME COGNOME, erano insussistenti le due più pregnanti e decisive, quali l’attività di pedinamento che avrebbe consentito di riprendere in video la consegna dei farmaci dal COGNOME alla RAGIONE_SOCIALE e l’esame dei tabulati telefonici che avrebbe dovuto rivelare i contatti fra il COGNOME ed il dottCOGNOME COGNOME. Queste infatti non esistevano agli atti perché mai acquisite, ma riferite invece ad altri farmacisti. Tale stato degli atti veniva certificato dall’ammissione della RAGIONE_SOCIALE entrate, in sede di ricorso in appello contro la sentenza di primo grado aveva infatti sostenuto che sarebbe una sola la presunzione su cui si fonda l’avviso di accertamento: il reperimento di materiale extracontabile presso un cliente della RAGIONE_SOCIALE, elemento questo non dimostrato . L’Amministrazione finanziaria quindi, e la Commissione Regionale di conseguenza, ha errato, affermando che i documenti acquisiti presso il COGNOME dovevano ritenersi extracontabili del contribuente, sul falso,
errato ed indimostrato presupposto che fosse legato da rapporti di clientela col dott. COGNOME ‘. ‘Si fa riferimento esclusivamente a modesti importi’. ‘Né tanto meno presso la detta RAGIONE_SOCIALE vi sono stati sequestri di farmaci provenienti dalla RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE‘. ‘Il documento menzionato dalla Guardia di Finanza, l’agenda del COGNOME, non può quindi in alcun modo definirsi contabilità informale del contribuente controllato si tratta di una agenda contenente appunti personali non intellegibili, ritrovata nella abitazione di un soggetto, che si è dimostrato non avere alcun collegamento, né contatto con la RAGIONE_SOCIALE. Ed infatti nella sentenza penale il Giudice Penale, nel dare conto RAGIONE_SOCIALE numerose posizioni dei vari farmacisti coinvolti nell’indagine, ha affermato che vi erano stati contatti fra il COGNOME ed alcuni imputati, ‘salvo le eccezioni di COGNOME NOME”. ‘ In assenza di elementi atti a suffragare la esistenza di un rapporto di fornitura o di clientela abituale fra il COGNOME e il dott. COGNOME, il contenuto sintetico degli appunti del COGNOME non doveva essere qualificato e trattato come documento extracontabile della RAGIONE_SOCIALE ‘. ‘La Commissione Regionale ha omesso in primis di valutare le circostanze di fatto rilevanti emerse nel giudizio penale che l’Amministrazione, in sede di appello, aveva implicitamente ammesso la inesistenza in capo al dott. COGNOME degli elementi presuntivi acquisiti invece per altri farmacisti’.
Il motivo è fondato ai sensi e nei limiti di cui alla motivazione a seguire.

Esso è inammissibile nella parte in cui lamenta ‘omessa, insufficiente motivazione e travisamento di un atto decisivo’. Oltre a cadere in contraddizione, in quanto la motivazione o è omessa o è insufficiente’, trascende nella denuncia di un vizio motivazionale la cui deduzione non è più consentita dalla vigente formulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., alla stregua del quale l’unico vizio denunciabile è solo quello della totale inesistenza o

mera apparenza della motivazione, non ragguagliabile al cd. ‘minimo costituzionale’ (cfr. Sez. U, n. 8053 del 07/04/2014 (Rv. 629830 -01 ): soglia, invece, nella specie pacificamente superata, come risulta, non già solo da una semplice lettura della sentenza impugnata, ma altresì della considerazione che, con la motivazione di questa, il motivo costantemente si rapporta per diffusamente criticarla.

Esso è tuttavia fondato sotto il profilo della denunciata violazione degli artt. 39 DPR n. 600 del 1973 e 54 DPR n. 633 del 1972 (in relazione, per vero, ai pur non citati, ma implicitamente evocati, artt. 2727 e 2729 cod. civ.).

Dalla complessiva lettura RAGIONE_SOCIALE ragioni addotte a fondamento della censura emerge come la medesima abbia ad oggetto, in buona sostanza, il malgoverno dei criteri della prova presuntiva da parte della CTR. Ed è tal guisa la censura appare meritevole di condivisione.

La CTR, infatti, premesso, correttamente, che la sentenza penale di assoluzione non ha efficacia vincolante nel diverso ambito del giudizio tributario, consta aver attribuito esclusiva, e decisiva, rilevanza alla ‘documentazione extracontabile legittimamente reperita presso l’abitazione del COGNOME quand’anche risolventesi in annotazioni personali dello stesso’.

Ora, è sicuramente vero, da un lato, che ‘la sentenza penale irrevocabile di assoluzione dal reato tributario, emessa con la formula ‘perché il fatto non sussiste’, non spiega automaticamente efficacia di giudicato nel processo tributario, ancorché i fatti accertati in sede penale siano gli stessi per i quali l’Amministrazione finanziaria ha promosso l’accertamento nei confronti del contribuente, ma può essere presa in considerazione come possibile fonte di prova dal Giudice Tributario, il quale, nell’esercizio dei propri poteri di valutazione, deve verificarne la rilevanza nell’ambito specifico in cui detta decisione è destinata ad
operare’ (così, da ult., Sez. 5, n. 17258 del 27/06/2019, Rv. 654693 -01); così come è pur vero, dall’altro lato, che, ‘in tema di accertamento tributario, la ‘contabilità in nero’, costituita da appunti personali ed informazioni dell’imprenditore, anche se rinvenuta presso terzi, rappresenta un valido elemento indiziario, dotato dei requisiti di gravità, precisione e concordanza prescritti dall’art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973, e legittima di per sé, a prescindere da ogni altro elemento, il ricorso all’accertamento induttivo, incombendo al contribuente l’onere di fornire la prova contraria, al fine di contestare l’atto impositivo notificatogli’ (così, da ult., Sez. 6 -5, n. 14150 del 11/07/2016, Rv. 640561 -01).
Tuttavia, l’omissione in cui la CTR è palesemente incorsa impregiudicato l’esito valutativo propriamente di merito, che, come tale, esula dal giudizio di legittimità -concerne l’analisi critica dell’intero quadro indiziario emergente dagli atti, con particolare riguardo ad eventuali riscontri alle scritture del COGNOME: in altri termini, essa ha mancato di scandagliare la conducenza e, quindi, in ultima analisi, l’attitudine dimostrativa RAGIONE_SOCIALE scritture del COGNOME, per vero neppure descritte, sia di per se stesse considerate, in relazione cioè al loro intrinseco contenuto, sia al cospetto degli ulteriori elementi valutativi risultanti agli atti, tra cui ‘anche’ (seppure non ‘esclusivamente’) gli accertamenti penali siccome rassegnati nella relativa sentenza.
Pertanto, la CTR è incorsa in una duplice valutazione: da un lato, nell’apprezzamento degli indizi, ha tralasciato di ‘articolare il procedimento logico nei due momenti della previa analisi di tutti gli elementi indiziari, onde scartare quelli irrilevanti, e nella successiva valutazione complessiva di quelli così isolati, onde verificare se siano concordanti e se la loro combinazione consenta una valida prova presuntiva (c.d. convergenza del molteplice), non raggiungibile, invece, attraverso un’analisi atomistica degli stessi’ (Sez. 2, n. 9054 del 21/03/2022, Rv. 664316 -01); e, dall’altro, ha
pretermesso che, ferma la ricordata autonomia del processo tributario da quello penale, ‘nell’esercizio dei propri poteri di valutazione della condotta RAGIONE_SOCIALE parti e del materiale probatorio acquisito agli atti (art. 116 cod. proc. civ.), deve procedere apprezzamento del contenuto della decisione , ponendolo a confronto con gli altri elementi di prova acquisiti nel giudizio’ (cfr., ad es., Sez. 5, n. 19786 del 27/09/2011, Rv. 619306 -01).

In definitiva, alla luce di quanto innanzi, la sentenza impugnata va cassata con rinvio per nuovo esame e per le spese.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso e, per l’effetto, cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia per nuovo esame e per le spese.

Così deciso a Roma, lì 18 gennaio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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