Accertamento induttivo e prova digitale: il caso in esame

Una società del settore pneumatici viene sottoposta ad accertamento induttivo per contabilità parallela e fatture soggettivamente inesistenti. La Commissione Tributaria Regionale annulla l’atto, contestando le modalità di acquisizione della prova digitale e la mancata prova della malafede per la frode IVA. La Corte di Cassazione, con ordinanza interlocutoria, sospende la decisione in attesa del pronunciamento delle Sezioni Unite sull’efficacia della sentenza penale di assoluzione del legale rappresentante nel processo tributario. La questione centrale è l’affidabilità della prova digitale e il rapporto tra giudizio penale e tributario.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 4 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Induttivo e Prova Digitale: la Cassazione Sospende il Giudizio

L’accertamento induttivo basato su una contabilità parallela rinvenuta su supporti informatici è uno degli strumenti più incisivi a disposizione del Fisco. Ma cosa succede se le modalità di acquisizione di tali dati non sono impeccabili? E quale peso ha un’assoluzione in sede penale per gli stessi fatti? Una recente ordinanza interlocutoria della Corte di Cassazione mette in pausa una complessa vicenda, in attesa di un chiarimento fondamentale da parte delle Sezioni Unite.

I Fatti di Causa: la Contabilità Parallela su un File Excel

La vicenda trae origine da una verifica fiscale condotta dalla Guardia di Finanza nei confronti di una società specializzata nella vendita di pneumatici. Durante l’ispezione, emerge una presunta contabilità parallela, contenuta in file estratti da un server aziendale e consegnati alla parte sotto forma di DVD in formato Excel. Sulla base di questi dati, l’Amministrazione Finanziaria emette un avviso di accertamento, contestando maggiori ricavi non dichiarati.

Inoltre, l’accertamento contesta l’indebita detrazione dell’IVA relativa ad acquisti da una società considerata una ‘cartiera’, inserita in un meccanismo di frode carosello. L’esito dei primi due gradi di giudizio è opposto: la Commissione Tributaria Provinciale dà ragione al Fisco, mentre quella Regionale accoglie l’appello della società.

La Decisione della Commissione Tributaria Regionale

I giudici d’appello hanno smontato l’impianto accusatorio del Fisco su due fronti principali:

1. Inattendibilità della prova digitale: La CTR ha ritenuto che le modalità di estrazione e conservazione dei dati informatici non garantissero l’assoluta identità tra i file originali presenti sul server e le copie (file Excel) utilizzate per l’accertamento. La mancata adozione di tecniche forensi per documentare i passaggi e cristallizzare la prova ha reso gli elementi raccolti incerti e, di conseguenza, le presunzioni del Fisco non gravi, precise e concordanti.

2. Mancata prova della malafede: Riguardo alle operazioni soggettivamente inesistenti, la Commissione ha stabilito che l’Amministrazione Finanziaria non aveva fornito prove sufficienti per dimostrare la consapevolezza della società contribuente di partecipare alla frode carosello.

I Motivi del Ricorso dell’Amministrazione Finanziaria e l’impatto dell’accertamento induttivo

L’Amministrazione Finanziaria ha impugnato la sentenza in Cassazione, sostenendo che la sola scoperta di una contabilità parallela legittima di per sé il ricorso all’accertamento induttivo, a prescindere da altri elementi. Inoltre, ha criticato la CTR per non aver considerato ulteriori indizi come la presenza di lavoratori non regolarizzati, incongruenze di magazzino e operazioni bancarie non giustificate. Infine, ha eccepito un vizio procedurale e ribadito la validità degli elementi a sostegno della consapevolezza della frode IVA.

Un elemento cruciale emerge nel corso del giudizio di Cassazione: la società produce una sentenza penale della Corte d’Appello che assolve il proprio legale rappresentante dai reati fiscali connessi ai medesimi fatti.

Le Motivazioni dell’Ordinanza Interlocutoria

La Corte di Cassazione non entra nel merito dei singoli motivi di ricorso. Rileva, invece, una questione pregiudiziale di massima importanza: l’efficacia del giudicato penale di assoluzione nel processo tributario. Poiché questa stessa problematica è stata recentemente rimessa al vaglio delle Sezioni Unite con un’altra ordinanza, i giudici ritengono opportuno sospendere il presente giudizio.

La decisione di attendere il pronunciamento delle Sezioni Unite è dettata dalla necessità di avere un principio di diritto chiaro e uniforme. La sentenza che verrà emessa dal massimo consesso della Cassazione avrà un impatto determinante non solo su questo caso, ma su innumerevoli procedimenti in cui il processo penale e quello tributario si intrecciano. Pertanto, la Corte dispone il rinvio della causa a nuovo ruolo, in attesa che le Sezioni Unite sciolgano questo nodo giuridico fondamentale.

Conclusioni

L’ordinanza interlocutoria lascia aperti interrogativi cruciali. Da un lato, il tema della validità della prova digitale e della necessità di protocolli forensi rigorosi nelle verifiche fiscali. Dall’altro, il dibattito, mai sopito, sull’autonomia tra il giudizio penale e quello tributario. La decisione delle Sezioni Unite sarà dirimente per stabilire se e in che misura un’assoluzione penale possa ‘blindare’ il contribuente da un accertamento induttivo, fornendo un criterio interpretativo essenziale per operatori del diritto e contribuenti.

La scoperta di una contabilità parallela è sempre sufficiente per un accertamento induttivo?
Secondo i giudici d’appello, no. Se le modalità di acquisizione della prova digitale non sono forensicamente valide e non garantiscono l’integrità e l’originalità del dato, la prova può essere considerata inattendibile. L’Amministrazione Finanziaria, al contrario, ritiene che il solo rinvenimento sia sufficiente. La Cassazione non si è pronunciata su questo punto specifico, sospendendo il giudizio.

Quale valore ha una sentenza penale di assoluzione in un processo tributario?
Questa è la questione chiave per cui il giudizio è stato sospeso. La Corte di Cassazione ha rimesso la decisione alle Sezioni Unite per stabilire in via definitiva l’efficacia e l’impatto di un giudicato penale favorevole sul procedimento tributario relativo ai medesimi fatti.

Perché la Corte di Cassazione ha emesso un’ordinanza interlocutoria invece di decidere il caso?
Ha emesso un’ordinanza interlocutoria perché ha ritenuto opportuno attendere la decisione delle Sezioni Unite su una questione di diritto fondamentale (l’efficacia del giudicato penale), la cui risoluzione è considerata pregiudiziale e determinante per la corretta definizione del caso in esame.

Testo del provvedimento

Ordinanza interlocutoria di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 16570 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 16570 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 20/06/2025

Ordinanza interlocutoria

ORDINANZA INTERLOCUTORIA

sul ricorso iscritto al n. 22020/2020 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende ;

-ricorrenti –

contro

COGNOME RAGIONE_SOCIALE in persona del l.r.p.t., rappresentata dall’avv. NOME COGNOME in forza di procura in calce al controricorso, elettivamente domiciliata presso il medesimo in Roma alla INDIRIZZO

-controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 1713/2020 depositata in data 20/02/2020, non notificata;

udita la relazione della causa tenuta nella pubblica udienza del 4/06/2025 dal consigliere dott. NOME COGNOME udito il sostituto Procuratore generale, dott. NOME COGNOME che ha concluso per l’accoglimento del ricorso; udito l’Avv. NOME COGNOME per l’Avvocatura Generale dello

Stato;

udito l’ Avv. NOME COGNOME per la società.

FATTI DI CAUSA

A seguito di verifica fiscale intrapresa dalla Guardia di finanza di Casalnuovo di Napoli nei confronti della RAGIONE_SOCIALE esercente l’attività di rivendita pneumatici e relativi accessori, relativa agli anni 2009, 2010 (anni in cui la società aveva veste di società di persone) e 2011 (quando la società era una RAGIONE_SOCIALE), e della emissione del relativo pvc, l’Agenzia delle entrate emetteva nei confronti della società avviso di accertamento per l’anno 2011 in base a metodo analitico induttivo, rettificando in aumento le voci relative ai ricavi e ai costi realizzati e sostenuti nell’anno in esame e chiedendo il pagamento di maggiori imposte dirette e Iva; l ‘ avviso conteneva due rilievi; il primo era fondato sul rinvenimento di una contabilità parallela nel disco dell’elaboratore IBM AS 400 i cui contenuti erano comunicati alla parte tramite la consegna di un dvd che conteneva, riprodotto in formato Excel, il risultato delle attività della Guardia di finanza sui dati presenti nei file tt. e in base a tale documentazione era accertata l’o messa fatturazione delle cessioni di pneumatici e relativi accessori; il secondo nasceva da una segnalazione della Direzione regionale e accertava una indebita detrazione Iva per fatture soggettivamente inesistenti.
Il ricorso era rigettato dalla Commissione tributaria provinciale di Napoli.

La Commissione tributaria regionale della Campania accoglieva l’appello della società. In particolare riteneva fondati i motivi con cui

era stata censurata la decisione di primo grado nella parte in cui aveva affermato la piena legittimità dell’acquisizione dei dati informatici estrapolati dal computer aziendale e la piena attendibilità degli stessi dati ai fini della ricostruzione del reale volume d’affari; i giudici dell’appello ritenevano infatti che le modalità acquisitive del dato informatico comprovante l’esistenza di una contabilità parallela erano state tali da non fornire alcuna certezza in ordine all’identità tra il dato utilizzato dai finanzieri per accertare il maggior reddito imponibile (dato che si presentava nella forma di un file Excel), e quello presente sul server aziendale al momento della estrapolazione, ritenendo fondate le censure di parte laddove avevano evidenziato la mancata documentazione dei vari passaggi ed il mancato utilizzo di tecniche tali da garantire e verificare l’assoluta identità tra il dato acquisito in copia e l’originale (in considerazione del fatto che la copia forense eseguita dai consulenti tecnici del PM aveva riguardato una memoria diversa da quella su cui avevano lavorato in origine i finanzieri).
I giudici dell’appello ritenevano altresì inattendibile la ricostruzione del maggior reddito fondata sulla contabilità parallela alla luce delle numerose anomalie e incongruenze evidenziate dalla società contribuente

Tutti tali elementi non consentivano, ad avviso della CTR, di ritenere gravi, precise e concordanti le presunzioni adottate dall’ufficio per ricostruire in via analitico induttiva il reddito della società verificata per cui era fondato anche il motivo di appello relativo alla violazione dell’art. 39, comma 1, lettera d) del d.P.R. n. 600 del 1973 essendo risultati labili gli indizi posti a fondamento della ricostruzione induttiva e certamente inidonei a confutare gli argomenti di segno opposto prima richiamati.
Infine, il giudice d’appello riteneva fondato il motivo relativo al recupero IVA per le operazioni soggettivamente inesistenti intercorse

tra la RAGIONE_SOCIALE e la società verificata, mancando la prova della conoscenza della mala fede della società nel meccanismo della frode carosello.

Contro tale sentenza l’Agenzia delle entrate propone ricorso affidato a quattro motivi.

La società resiste con controricorso, cui ha fatto seguito istanza di fissazione di udienza fondata sulla produzione della sentenza penale di assoluzione di COGNOME NOME pronunciata a seguito di dibattimento dalla Corte d’appello di Napoli .

La causa è stata rimessa alla pubblica udienza del 4/06/2025.

Il PM, in persona del sostituto Procuratore generale dott. NOME COGNOME ha rassegnato conclusioni scritte per l’accoglimento del secondo e quarto motivo del ricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5) c.p.c., si deduce omesso esame di fatti controversi e decisivi per il giudizio, in quanto la CTR non avrebbe tenuto conto dei seguenti elementi, contenuti nel pvc: a) presenza di due lavoratori non regolarizzati intenti a svolgere mansioni lavorative; b) le merci in giacenza quantificate in sede di verifica, aumentate degli acquisti in corso d’anno e diminuite delle vendite eseguite nello stesso periodo, non corrispondevano ai valori contabilizzati; c) dalla documentazione bancaria esaminata dai verificatori per l’anno sottoposto a verifica risultano operazioni di versamento e di prelievo non giustificate; d) il legale rappresentante NOME COGNOME al termine delle operazioni ispettive del 13 settembre 2011 dichiarava che la stampa delle merci in magazzino non rispecchia alcuna reale giacenza in quanto il magazzino non veniva aggiornato, trattandosi di dichiarazioni di natura confessoria sulla inattendibilità della contabilità di magazzino.
Con il secondo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., si deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 39 , comma 1, lett. d) d.P.R. n. 600 del 1973, degli artt. 2727 e 2729 c.c. e del l’art. 2697 c.c. Si assume che la decisione della CTR è in contrasto con i principi affermati dalla giurisprudenza di legittimità secondo la quale il ritrovamento da parte della Guardia di finanza di una contabilità parallela a quella ufficialmente tenuta dalla società sottoposta a verifica fiscale legittima di per sé il ricorso all’accertamento induttivo a prescindere dalla sussistenza di qualsivoglia altro elemento; si deduce inoltre che gli elementi raccolti in sede di verifica, e già evidenziati nel primo motivo del ricorso, possiedono compiutamente i requisiti richiesti dalla norma in termini di gravità, precisione e concordanza, in quanto ai dati rinvenuti nel pc si dovevano aggiungere: a) il ritrovamento di una contabilità parallela in nero costituita anche da annotazioni cartacee in appunti e manoscritti; b) la totale inattendibilità della contabilità di magazzino; c) la presenza di operazioni bancarie non giustificate ai sensi dell’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973; d) l’utilizzo di lavoratori in nero. La CTR non avrebbe preso in esame diversi indizi che confermavano l’attendibilità dei dati posti a fondamento dell’accertamento.
Con il terzo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4 c.p.c., si deduce violazione degli artt. 112 c.p.c., 24 e 57 d.lgs. n. 546 del 1992 e nullità della sentenza, in quanto la CTR non ha ritenuto inammissibile il motivo di appello relativo al rilievo in tema di indebita detrazione IVA per operazioni soggettivamente inesistenti, nonostante tale motivo non fosse stato dedotto nel ricorso di primo grado ma avanzato solo nelle memorie.

Con il quarto motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3 c.p.c., si deduce violazione degli artt. 19 e 21 d.P.R. n. 633 del 1972, 2697 e 2729 c.c., e delle presunzioni tributarie in tema di frodi

carosello; il recupero traeva origine dalla segnalazione dell’ufficio antifrode della Direzione regionale della Campania dalla quale si rilevava che la società aveva effettuato acquisti dalla sRAGIONE_SOCIALE, società cartiera, per cui l’Agenzia aveva contestato trattarsi di operazioni soggettivamente inesistenti con conseguente perdita del diritto alla detrazione dell’Iva; ciò premesso il motivo censura la statuizione con la quale i giudici d’appello hanno ritenuto che l’ufficio non avesse fornito elementi indiziari sufficienti a dimostrare la consapevolezza della frode da parte della società.
La questione relativa all’efficacia del giudicato penale favorevole al legale rappresentante della società, rassegnata dalla ricorrente in memoria, unitamente alla produzione della sentenza assolutoria resa dalla Corte d’Appello di Napoli, è stata rimessa alle Sezioni Unite di questa Corte a seguito di ordinanza interlocutoria di questa Sezione n. 5714/2025.

Appare opportuno, pertanto, disporre il rinvio a nuovo ruolo in attesa della decisione delle Sezioni Unite all’esito della quale il ricorso andrà rifissato.

P.Q.M.

rinvia la causa a nuovo ruolo in attesa della decisione delle Sezioni Unite sulla questione rimessa a seguito di ordinanza interlocutoria n. 5714/2025.

Così deciso in Roma, in data 4 giugno 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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