Accertamento induttivo e doveri del giudice fiscale

La Corte di Cassazione ha stabilito che, in caso di accertamento induttivo, se il giudice tributario ritiene ingiustificata la percentuale di ricarico applicata dall’Agenzia delle Entrate, non può limitarsi ad annullare l’atto. Il giudice ha il dovere di entrare nel merito, determinare la percentuale corretta e ricalcolare l’imposta dovuta. La vicenda riguardava una società di compravendita di autoveicoli le cui scritture contabili erano state giudicate totalmente inattendibili, legittimando l’uso dell’accertamento induttivo da parte del Fisco. La Corte ha sottolineato la natura sostitutiva della pronuncia del giudice tributario, che deve definire il rapporto d’imposta e non solo vagliare la legittimità formale dell’atto impugnato.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 7 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Induttivo: il Giudice non Annulla, Ridetermina

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione chiarisce i poteri e i doveri del giudice tributario di fronte a un accertamento induttivo. Quando l’amministrazione finanziaria contesta la contabilità di un’azienda e ricalcola il reddito, il giudice non può limitarsi ad annullare l’atto se ritiene ingiustificato un parametro, come la percentuale di ricarico. Al contrario, ha il dovere di sostituirsi all’Ufficio e determinare la corretta pretesa tributaria. Analizziamo insieme questa importante pronuncia.

I Fatti: Scritture Contabili Inattendibili e l’Azione del Fisco

Il caso riguarda una società operante nel settore della compravendita di autoveicoli. A seguito di una verifica fiscale, l’Agenzia delle Entrate aveva emesso un avviso di accertamento per recuperare IRPEG, IRAP e IVA non versate. Le contestazioni erano gravi e numerose:

* Finanziamenti soci anomali: Un notevole incremento del conto cassa era stato giustificato come finanziamento da parte dei soci, i quali però risultavano privi di mezzi economici adeguati (nullatenenti).
* Vendite sottocosto: Le auto venivano sistematicamente vendute a un prezzo inferiore al costo di acquisto, senza alcun ricarico e senza includere le spese di immatricolazione e trasferimento.
* Evasione IVA: La società approfittava del regime di favore per gli acquisti intracomunitari, incassando l’IVA dai clienti finali senza poi versarla all’Erario.
* Contabilità inaffidabile: I libri contabili e degli inventari non erano tenuti secondo le norme di legge, rendendo l’intera contabilità inattendibile.

A fronte di queste violazioni, l’Ufficio aveva proceduto con un accertamento induttivo “puro”, ricostruendo i ricavi non dichiarati attraverso l’applicazione di una percentuale di ricarico media del 20% sul costo del venduto.

Il Percorso Giudiziario e il Ruolo dell’Accertamento Induttivo

La società aveva impugnato l’avviso di accertamento. Sia la Commissione Tributaria Provinciale (primo grado) che quella Regionale (secondo grado) avevano parzialmente annullato l’atto. Il motivo? Sebbene ritenessero legittimo il ricorso all’accertamento induttivo data l’inattendibilità delle scritture, giudicavano la percentuale di ricarico del 20% non sufficientemente motivata dall’Agenzia. Secondo i giudici di merito, l’Ufficio si era limitato ad affermare che tale percentuale fosse “ragionevole e verosimile, avendo riguardo alla comune esperienza”, senza fornire elementi concreti a supporto.

La Decisione della Cassazione: il Dovere Sostitutivo del Giudice

L’Agenzia delle Entrate ha portato il caso in Cassazione, e la Suprema Corte ha ribaltato la decisione dei giudici di merito, accogliendo i motivi principali del ricorso.

Le Motivazioni

La Corte ha enunciato un principio fondamentale del processo tributario: esso non è finalizzato alla mera eliminazione giuridica dell’atto impugnato, ma a una pronuncia sul merito del rapporto tributario. Questo significa che il giudice ha un potere-dovere sostitutivo.

1. Non basta annullare: Se il giudice ritiene invalido un avviso di accertamento per motivi sostanziali (come una percentuale di ricarico non provata), non può semplicemente annullarlo. Deve, invece, esaminare nel merito la pretesa fiscale e “ricondurla, mediante una motivata valutazione sostitutiva, alla corretta misura”. In pratica, se il 20% è ritenuto ingiusto, il giudice deve stabilire quale sia la percentuale corretta (ad esempio il 10%, il 15%, o un’altra cifra basata sulle prove) e ricalcolare l’imposta dovuta.

2. Legittimità del metodo: La Cassazione ha confermato che l’impiego del metodo della percentuale di ricarico sul costo del venduto è pienamente legittimo anche nell’ipotesi di accertamento induttivo puro. In questi casi, la totale inattendibilità delle scritture contabili è il presupposto che giustifica il ricorso a tale metodo presuntivo, e non un punto d’arrivo da dimostrare.

Le Conclusioni

L’ordinanza ha implicazioni pratiche significative. Rafforza il principio secondo cui il processo tributario è un giudizio sul rapporto e non solo sull’atto. Un errore di calcolo o una carenza di motivazione su un singolo elemento da parte del Fisco non comporta automaticamente la cancellazione dell’intera pretesa. La controversia si sposta in tribunale, dove il giudice assume un ruolo attivo nel determinare l’effettivo debito d’imposta del contribuente, nei limiti delle domande e delle prove fornite dalle parti. Per i contribuenti, ciò significa che in giudizio non basta contestare la metodologia dell’Ufficio, ma è cruciale fornire prove concrete per dimostrare la correttezza della propria posizione e supportare una diversa quantificazione del dovuto.

Quando un’amministrazione finanziaria può utilizzare un accertamento induttivo?
L’accertamento induttivo può essere utilizzato quando le scritture contabili del contribuente sono assenti, false, incomplete o comunque talmente inattendibili da non poter essere prese come base per l’accertamento analitico.

Se un giudice ritiene ingiustificata la percentuale di ricarico usata in un accertamento induttivo, può semplicemente annullare l’avviso?
No. Secondo la Corte di Cassazione, il giudice non può limitarsi ad annullare l’atto ma deve esercitare un potere sostitutivo: deve esaminare il merito della pretesa, individuare la percentuale di ricarico corretta sulla base delle prove e rideterminare l’imposta dovuta.

Il metodo della percentuale di ricarico è legittimo anche per gli accertamenti induttivi “puri”?
Sì, è legittimo. La Corte ha chiarito che nell’accertamento induttivo puro, la totale inattendibilità delle scritture contabili costituisce il presupposto per l’applicazione del metodo della percentuale di ricarico, e non un punto di arrivo dell’accertamento stesso.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 16901 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 16901 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 24/06/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 13074/2020 R.G. proposto da : RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende -ricorrente- contro

RAGIONE_SOCIALE

-intimata- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. della PUGLIA-SEZ.DIST. TARANTO n. 1335/2019 depositata il 30/04/2019.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24/04/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

Alla luce della sentenza epigrafata e del ricorso per cassazione, si apprende, in punto di fatto, che RAGIONE_SOCIALE era attinta da avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, notificato il 29 novembre 2003 per l’a.i. 2000, mediante il quale l’Ufficio di Taranto dell’Agenzia delle entrate recuperava a tassazione, ai fini di IRPEG, IRAP ed IVA, maggiori ricavi non contabilizzati per lire 80.343.000 e, ai fini di IRPEG ed IRAP, minori costi di lire 84.645.000.

1.1. In particolare, riferisce il ricorso che

A tale determinazione l’Amministrazione perveniva per effetto del PVC redatto da propri funzionari in cui veniva rilevato che il conto cassa, con saldo iniziale pari a zero, si era incrementato nel corso dell’anno per un totale di lire 245.000.000 a seguito della presunta effettuazione di finanziamenti infruttiferi da parte dei soci.

Circostanza incompatibile con la situazione reddituale e patrimoniale dei soci medesimi poiché nullatenenti .

all’esame del libro dei verbali dell’assemblea non veniva riscontrata alcuna delibera di richiesta di somme da versare a titolo di finanziamento e, inoltre, risultava inverosimile una giacenza media di lire 96.000.000, registrata nel conto cassa, nel breve periodo intercorrente tra il 1° luglio 2000 ed il 31 dicembre dello stesso anno.

Dall’esame delle fatture di acquisto e vendita delle autovetture era emerso, altresì, che la società aveva venduto i veicoli ad un prezzo inferiore al costo di acquisto, con un ricarico inesistente e senza includere nel prezzo di vendita i costi di trasferimento e di immatricolazione.

In pratica, profittando del regime di favore degli acquisti effettuati da un paese membro della Unione europea (Germania) che sposta il momento impositivo, ai fini IVA, all’atto della vendita del bene, la società si era, sistematicamente, sottratta al pagamento dell’IVA, incassandola dal cliente ma non riversandola all’Erario.

Talune fatture di acquisto, poi, non risultavano intestate alla società, bensì al rappresentante legale, signor COGNOME COGNOME e recavano indirizzo diverso da quello della società, ragion per cui i costi relativi venivano ritenuti indeducibili.

E, ancora, il libro degli inventari non risultava tenuto secondo le modalità degli articoli 2217 c.c. e 15 DPR n. 600/73 in quanto le merci non erano state indicate per categorie, omogenee per quantità e valore .

Violazioni così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili le scritture contabili , legittimando, quindi, l’accertamento induttivo, effettuato con l’applicazione al costo del venduto del ricarico medio del 20% .

La CTP di Taranto, adita impugnatoriamente dalla contribuente, con sentenza n. 524/1/12 del 18 settembre 2012, in parziale accoglimento del ricorso, annullava l’avviso nella parte in cui rideterminava i maggiori ricavi in lire 80.343.000

L’Agenzia delle entrate proponeva appello.

Non costituitasi la contribuente, la CTR della Puglia, con la sentenza epigrafata, lo rigettava, aderendo alla motivazione della sentenza di primo grado, testualmente riportata, secondo cui ‘l’Ufficio, pur potendo legittimamente utilizzare l’accertamento induttivo non essendo state tenute le scritture contabili, aveva l’onere di giustificare i motivi che avevano portato lo stesso a fissare nella misura del 20 per cento la percentuale di ricarico per la determinazione dei maggiori ricavi non dichiarati’.
4.1. Soggiungeva:

Nulla di concreto sul punto è stato precisato dall’Ufficio con l’appello in esame .

Di particolare pregio sono risultate, invece, le successive ed ulteriori precisazioni dei primi giudici, hanno spiegato che ‘nel caso di specie l’Agenzia delle Entrate si è invece limitata ad osservare che la predetta percentuale è ragionevole e verosimile, avendo riguardo alla comune esperienza’.

Propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate con tre motivi; la contribuente resta intimata.

Considerato che:

Tutti e tre i motivi, per comunanza di censure, si prestano ad essere enunciati congiuntamente.

Primo motivo: ‘Nullità della sentenza e/o del procedimento ex artt. 111 Cost., 1, 2 e 36 D.Lgs. n. 546/1992, 132 e 274 c.p.c. e 118 delle disposizioni di attuazione c.p.c., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4) c.p.c. – ‘Error in procedendo”.

2.1. La sentenza impugnata non esplicita, ‘in alcun modo, le ragioni attraverso le quali pervenire alla determinazione assunta evidenziando il percorso logico/giuridico seguito se non tramite il richiamo al di primo grado’.

Secondo motivo: ‘Nullità della sentenza e/o del procedimento ex artt. 112 c.p.c. e 18, 21, 24 e 57 D.Lgs. n. 546/1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4) c.p.c. ‘Error in procedendo”.

3.1. In appello l’Ufficio aveva specificato che, il coefficiente di ricarico ‘è utilizzato dall’Ufficio solamente per quantificare la pretesa tributaria’, sicché ‘la sua inadeguatezza non potrà mai determinare l’invalidità dell’avviso di accertamento ‘. ‘Ora sul dedotto obbligo, per il Giudice di merito, in caso di ritenuta non congruità della percentuale di ricarico applicata dall’Ufficio, di indicare i criteri applicabili per la sua esatta individuazione, la CTR (al pari della CTP) non si pronuncia ‘.
Terzo motivo: ”Violazione e falsa applicazione dell’articolo 39 del DPR n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3) c.p.c.’.

4.1. ‘Le ragioni di doglianza espresse dall’Amministrazione ripropo qual ‘error in iudicando”.

Il primo motivo è infondato.

5.1. La CTR non si limita a richiamare adesivamente la sentenza di primo grado, ma, dimostrando quindi un vaglio critico (corretto o meno, ma sussistente) delle ragioni dell’Agenzia appellante in rapporto a questa, aggiunge che ‘nulla di concreto sul punto è stato precisato dall’Ufficio con l’appello in esame’.

Per tale ragione la motivazione della sentenza impugnata integra la soglia del cd. minimo costituzionale (Cass., Sez. U, n. 8053 del 2014).

Ciò introduce al secondo motivo, che, invece, è fondato.

6.1. La ritenuta legittimità dell’accertamento induttivo è di per sé idonea a sostenere l’avviso.

Questo, dunque, giammai avrebbe potuto essere annullato, proprio perché legittimo.

Incombeva, ‘in limine’, alla CTR, in caso di mancata condivisione (da adeguatamente giustificarsi in motivazione) della percentuale di ricarico sul costo del venduto applicata dall’Ufficio, individuare quella corretta e, in applicazione della stessa, rideterminare il maggior reddito d’impresa.

Invero, vale in materia il principio per cui il processo tributario non è diretto alla mera eliminazione giuridica dell’atto impugnato, ma ad una pronuncia di merito, sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente sia dell’accertamento dell’ufficio: ne consegue che il Giudice tributario, ove ritenga invalido l’avviso di accertamento per motivi di ordine sostanziale (e non meramente formali), è tenuto ad esaminare nel merito – ciò che invece la CTR ha omesso di fare – la pretesa tributaria e a ricondurla, mediante una motivata valutazione sostitutiva, alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte (Cass. 26157/2013). Più precisamente, l’esercizio del potere del Giudice di appello di rideterminare l’imposta e gli accessori trova titolo nello stesso
oggetto del giudizio tributario, di tipo bensì impugnatorio, ma esteso al rapporto sostanziale (annullamento -merito) . Mette conto per chiarezza di aggiungere (con Cass. n. 17952 del 2012, dep. 2013, cit.) che ‘ne segue che il Giudice tributario non incontra alcun limite, ex art. 112 c.p.c., nella circostanza che le parti controvertano sulla legittimità/annullamento del provvedimento impositivo, in quanto qualora le questioni sottoposte all’esame del Giudice vertano sulla fondatezza della pretesa fiscale in relazione al corretto criterio di calcolo da adottare per la determinazione della percentuale di ricarico sulla merce venduta, nella richiesta di esame della legittimità del provvedimento impugnato è implicita anche quella di esatta commisurazione dell’importo dovuto dal contribuente nel caso in cui la pretesa dovesse risultare solo parzialmente fondata’.
7. Fondato è infine anche il terzo motivo.

7.1. Nella giurisprudenza di questa Suprema Corte già affiora l’insegnamento – che ci si licenzia di riassumere ed enunciare in guisa di principio -a termini del quale, ai fini della

determinazione del maggior reddito d’impresa, è legittimo l’impiego del metodo della percentuale di ricarico sul costo del venduto anche nell’ipotesi di accertamento induttivo puro, e non già solo in quella, più frequente, di accertamento analitico -induttivo, con questa differenza che, nell’accertamento induttivo puro, il giudizio in ordine alla mancanza o alla totale inattendibilità delle scritture contabili costituisce il presupposto e non, invece, come nell’accertamento analitico -induttivo, il punto di arrivo della determinazione della percentuale di ricarico .
7.2. Più nel dettaglio, in tal senso rileva una recente pronuncia (Cass. n. 17244 del 2021) che, in un caso di accertamento induttivo puro per mancata tenuta delle scritture inventariali e, quindi, per ritenuta complessiva inattendibilità delle scritture contabili, ‘funditus’ osserva:

Ribadita la legittimità dell’utilizzo, nella specie, del metodo induttivo puro, stante la ritenuta inattendibilità della contabilità del contribuente, v’è anzitutto da rilevare che il parametro del “costo del venduto” -che si basa sull’applicazione di congrua percentuale media di ricarico al costo di acquisto dei beni -costituisce espressione del ragionamento inferenziale posto a base dell’accertamento, e addirittura nella forma delle presunzioni cc.dd. supersemplici, con conseguente onere del contribuente di fornire la prova contraria: prova che, avuto riguardo all’origine del giudizio di inattendibilità (ossia, la violazione del DPR n. 600 del 1973, art. 15, comma 2), avrebbe dovuto principalmente fondarsi sulla produzione in giudizio delle distinte inventariali, del che non v’è traccia , indi giust’appunto evidenziando come la determinazione della percentuale di ricarico (nel precedente che si esamina condivisa dalla CTR giusta sentenza confermata dalla S.C.)
si innest su un già raggiunto ed inconfutabile giudizio di inattendibilità delle scritture contabili, giudizio che in tal caso (a differenza di quanto evidenziato dalla giurisprudenza metodo analitico -induttivo ex SPR n. 600 del 1973, art. 39, comma, lett. d)

costituisce il presupposto dell’applicazione del criterio del “costo del venduto” e non già il punto di arrivo dell’applicazione stessa.

D’altro canto, già in precedenza la giurisprudenza (cfr., ‘ex multis’, Cass. nn. 4293 del 2009, 16499 del 2006, e 13816 del 2003) aveva elaborato il principio generale (valido, cioè, data la latitudine della relativa formulazione, sia per l’accertamento analitico -induttivo sia per quello induttivo puro) secondo cui, in caso di omessa tenuta delle scritture ausiliarie di magazzino, dirette a seguire le variazioni intervenute tra le consistenze negli inventari annuali, l’ufficio può procedere ad accertamento di tipo induttivo del reddito d’impresa, sulla base di dati o notizie a sua conoscenza, e, in tale contesto, la rideterminazione del ricarico, operata in base a dati non privi di concretezza -quali i prezzi unitari di acquisto e di vendita, l’incidenza di ciascun prodotto sul costo del venduto, il ricarico medio riscontrato nel settore di appartenenza sulla scorta di un’analisi a campione per gruppi merceologici omogenei e il raffronto con i prezzi di vendita -costituisce operazione senz’altro legittima in quanto finalizzata alla ricostruzione del volume di affari, salva la eventuale riduzione da parte del Giudice tributario del maggior reddito accertato in caso di insufficienza o inadeguatezza del campione.
Ad ogni modo, l’estensione di tale principio anche all’accertamento induttivo puro è pacifica (essendo esso richiamato, ad esempio, da Cass. n. 17952 del 2012, dep. 2013, cit., in un caso in cui la S.C. ha affermato che la sentenza impugnata aveva ‘apoditticamente ritenuto inadeguato il criterio di accertamento dell’imponibile adottato dall’Ufficio finanziario’).

7.3. Talché, tornando al presente giudizio, legittimamente l’Ufficio ha fatto applicazione del metodo della percentuale di ricarico sul costo del venduto in presenza di accertamento induttivo puro, disconoscendo la percentuale -finanche negativa e perciò ‘ex

se’ antieconomica -dichiarata dalla contribuente (relativamente a vendite rivelatesi sottocosto) in discordanza rispetto alla percentuale mediamente riscontrata nel settore di appartenenza: ciò per quanto resti in potestà del Giudice di merito (cui la causa, come subito si dirà, deve essere rinviata) confermare od eventualmente rideterminare tale percentuale (nei rigorosi limiti delle allegazioni e delle prove fornite dalle parti) alla stregua di una ponderata valutazione di tutti gli elementi del caso concreto (di cui il medesimo è tenuto a rendere specifica motivazione).
In definitiva, in integrale accoglimento del secondo e del terzo motivo di ricorso, la sentenza impugnata va cassata con rinvio, per nuovo esame ed altresì per la definitiva regolazione tra le parti delle spese di lite, comprese quelle del presente grado di legittimità.

P.Q.M.

In accoglimento del secondo e del terzo motivo di ricorso, rigettato il primo, cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia per nuovo esame e per le spese.

Così deciso a Roma, lì 24 aprile 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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