Accertamento induttivo: costi presunti da riconoscere

Una società ha contestato un avviso di accertamento fiscale basato sul metodo induttivo, che le imputava maggiori ricavi. La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 4690/2024, ha stabilito un principio fondamentale: nell’ambito di un accertamento induttivo, l’Amministrazione Finanziaria non può limitarsi a determinare i maggiori ricavi, ma deve anche riconoscere, seppur in via presuntiva o forfettaria, i costi correlati a tali ricavi. Questo per rispettare il principio costituzionale della capacità contributiva, secondo cui la tassazione deve colpire il reddito netto e non il profitto lordo. La Corte ha quindi cassato la sentenza precedente, rinviando il caso per una nuova determinazione del reddito imponibile che tenga conto anche dei costi non documentati.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 2 novembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Induttivo e Riconoscimento dei Costi: La Cassazione fa Chiarezza

L’accertamento induttivo rappresenta uno degli strumenti più incisivi a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria per contrastare l’evasione fiscale. Tuttavia, il suo utilizzo deve rispettare principi fondamentali, tra cui quello della capacità contributiva. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione (n. 4690 del 21 febbraio 2024) ribadisce un concetto cruciale: anche quando il Fisco ricostruisce induttivamente i ricavi di un’impresa, deve necessariamente tenere conto dei costi correlati, al fine di tassare il reddito netto e non quello lordo.

I Fatti di Causa: Un Contenzioso su Ricavi e Reddito

Il caso ha origine da un avviso di accertamento notificato a una società a responsabilità limitata, con cui l’Agenzia delle Entrate contestava, per l’anno d’imposta 2008, un maggior reddito ai fini IRAP, IREF (ora IRES) e IVA. La pretesa fiscale si basava su un accertamento di tipo induttivo, fondato sull’applicazione di un indicatore di margine operativo lordo ritenuto congruo, che portava a stimare ricavi superiori a quelli dichiarati dalla contribuente.

La società ha impugnato l’atto, dando il via a un contenzioso che l’ha vista soccombere sia in primo grado, davanti alla Commissione Tributaria Provinciale, sia in appello, presso la Commissione Tributaria Regionale. Secondo i giudici di merito, l’operato dell’Ufficio era legittimo e le contestazioni della società, volte a dimostrare l’erroneità della ricostruzione, non erano supportate da prove sufficienti.

L’Iter Processuale e l’Approdo in Cassazione

Non soddisfatta della decisione di secondo grado, la società ha proposto ricorso per cassazione, affidandosi a dodici distinti motivi di doglianza. Tra questi, spiccavano censure relative a vizi di motivazione della sentenza, alla violazione delle norme sull’accertamento e sull’onere della prova, e alla mancata instaurazione di un corretto contraddittorio.

La maggior parte dei motivi è stata respinta dalla Suprema Corte per inammissibilità o infondatezza. Tuttavia, un motivo si è rivelato decisivo per le sorti del giudizio.

La questione centrale: l’accertamento induttivo e i costi

Il punto focale del ricorso, accolto dalla Cassazione, riguardava la violazione dell’art. 75 del TUIR e dell’art. 53 della Costituzione. La società lamentava che, pur a fronte dei maggiori ricavi accertati induttivamente, l’Amministrazione Finanziaria non avesse riconosciuto i corrispondenti maggiori costi di produzione. In pratica, si stava tassando un profitto lordo, anziché un reddito netto.

I giudici di appello avevano respinto questa doglianza, sostenendo che la società non avesse “fornito alcun riscontro probatorio a quanto asserito”. Un’impostazione che, secondo la Cassazione, si pone in contrasto con i principi consolidati in materia.

La Decisione della Corte: Il Principio di Capacità Contributiva

La Corte di Cassazione ha accolto il settimo motivo di ricorso, cassando con rinvio la sentenza impugnata. La decisione si fonda su un’interpretazione costituzionalmente orientata delle norme sull’accertamento tributario.

le motivazioni

Nelle motivazioni, la Suprema Corte ha chiarito che la natura stessa dell’accertamento induttivo impone all’Amministrazione Finanziaria di ricostruire il reddito del contribuente in tutte le sue componenti, positive e negative. Ignorare i costi correlati ai maggiori ricavi accertati significa violare il principio di capacità contributiva sancito dall’art. 53 della Costituzione, che impone di tassare la ricchezza effettiva e, quindi, il reddito netto.

I giudici hanno specificato che, quando si procede con un accertamento induttivo “puro” (cioè in assenza di contabilità o con contabilità totalmente inattendibile), l’onere di determinare i costi, anche se non documentati, grava sull’Ufficio e non sul contribuente. L’Amministrazione Finanziaria deve quindi procedere a una stima dei costi in via presuntiva o forfettaria, basandosi su dati ed elementi a sua disposizione o, se necessario, ricorrendo a una consulenza tecnica.

In sostanza, l’Ufficio non può limitarsi a contestare i ricavi, ma deve compiere uno sforzo ricostruttivo completo, riconoscendo una deduzione percentuale forfettaria dei costi in relazione ai ricavi accertati. In questo modo, si evita di sottoporre a tassazione un profitto lordo, che non rappresenta la reale capacità economica del contribuente.

le conclusioni

La decisione ha importanti implicazioni pratiche. Per i contribuenti sottoposti ad un accertamento induttivo, questa ordinanza rafforza il diritto a vedersi riconosciuta una quota di costi, anche in assenza di documentazione specifica. L’onere di questa ricostruzione, seppur presuntiva, ricade sull’Amministrazione Finanziaria.

Per gli Uffici, viene ribadito il dovere di condurre un’analisi completa e coerente, che non si fermi alla sola determinazione dei maggiori ricavi. La sentenza cassa la decisione precedente e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, che dovrà ricalcolare il reddito imponibile della società, tenendo conto di una quota forfettaria di costi deducibili. Un monito a garantire che l’azione accertatrice, per quanto rigorosa, resti sempre ancorata ai principi di equità e di rispetto della capacità economica reale del contribuente.

In un accertamento induttivo, l’Amministrazione Finanziaria può tassare i maggiori ricavi senza considerare i costi?
No. Secondo la Corte di Cassazione, l’Amministrazione Finanziaria deve ricostruire il reddito netto del contribuente. Pertanto, a fronte di maggiori ricavi determinati induttivamente, deve anche riconoscere l’incidenza percentuale dei maggiori costi di produzione, anche se non documentati, determinandoli in via presuntiva o forfettaria per rispettare il principio di capacità contributiva.

È obbligatorio allegare all’avviso di accertamento i documenti già noti al contribuente?
No. La Corte ha ribadito che l’obbligo di allegazione degli atti richiamati nella motivazione non si applica ai documenti di cui il contribuente ha già integrale e legale conoscenza. Nel caso di specie, lo studio di settore era stato presentato dal contribuente stesso, quindi non vi era obbligo per l’Ufficio di allegarlo.

Si può contestare per la prima volta in gradi successivi al primo la nullità di un atto per la firma di un dirigente “decaduto”?
No. La Corte ha affermato che la nullità dell’avviso di accertamento per sottoscrizione da parte di un soggetto non legittimato (come un dirigente la cui nomina è stata poi dichiarata incostituzionale) non è rilevabile d’ufficio. Tale eccezione deve essere sollevata nel giudizio di primo grado, altrimenti non è ammissibile se proposta per la prima volta nelle fasi successive del processo.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 4690 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 4690 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 21/02/2024

ORDINANZA

sul ricorso n. 4656-2016, proposto da:

RAGIONE_SOCIALE (P_IVA.F. P_IVA), in persona del legale rappresentante p.t., rapp. e dif., in virtù di procura speciale in calce al ricorso, dall’AVV_NOTAIO (EMAIL), presso il cui studio è elett.te dom.to in ROMA, alla INDIRIZZO;

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE (CODICE_FISCALE.F. CODICE_FISCALE), in persona del Direttore p.t., legale rappresentante, dom.to in ROMA, alla INDIRIZZO, presso l’RAGIONE_SOCIALE, che lo rapp. e dif. (EMAIL);

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 7233/47/2015 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della CAMPANIA, depositata il 17/07/2015;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 13/02/2024 dal AVV_NOTAIO NOME COGNOME;

Rilevato che l’ RAGIONE_SOCIALE notificò alla RAGIONE_SOCIALE un avviso di accertamento con cui l’Ufficio ha provveduto a riprese per I.R.A.P., I.R.P.E.F. ed I.V.A. relativamente all’anno di imposta 2008, conseguenti all’imputazione alla contribuente di un maggior reddito rispetto a quello dichiarato;

che la contribuente impugnò detto provvedimento innanzi alla C.T.P. di Benevento che, con sentenza n. 571/7/14, rigettò il ricorso;

che la RAGIONE_SOCIALE propose appello innanzi alla C.T.R. della Campania, la quale, con sentenza n. 7233/47/2015, depositata il 17/07/2015, rigettò il gravame osservando – per quanto in questa sede ancora rileva -come fossero (a) legittime le operazioni di calcolo condotte dall’Ufficio rispetto sulla base dell’indicatore del margine operativo lordo del 9,78 ‘ congruo intaccato da particolari e specifiche censure ‘, (b) tempestiva la costituzione dell’Ufficio in prime cure, (c) insussistente il lamentato vizio di omessa motivazione da parte della C.T.P., (d) insussistente, altresì, l’obbligo, in capo all’Ufficio, sia di allegare all’avviso di accertamento lo studio di settore (siccome presentato dalla parte), che di redigere un p.v.c., essendo la pretesa impositiva ‘ scaturita dall’esame dagli atti sottoposti all’amministrazione dallo stesso contribuente ‘, nonché, da ultimo, (e) prive di riscontro probatorio le doglianze della contribuente in merito al mancato riscontro, da parte dell’ufficio, dei dati immediatamente preceden ti l’anno oggetto di verifica,
nonché ai dati relativi al periodo ‘ 05/10 ‘ , tanto più per effetto della mancata risposta della COGNOME al questionario inviatole, con conseguente legittimo ricorso, da parte dell’Ufficio, alla metodologia induttiva;

che avverso tale decisione la RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione, affidato a 12 motivi, illustrati da memoria ex art. 380bis .1 cod. proc. civ.; si è costituita con controricorso l’ RAGIONE_SOCIALE;

Rilevato che con il primo motivo parte ricorrente si duole (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ.) della ‘ nullità della sentenza ex artt. 36, comma 2 del D.Lgs. 546/1992, 112 cpc e 118 disp. att. cpc ‘ (cfr. ricorso, p. 4), per avere la C.T.R. reso una motivazione apparente, ‘ non attentamente valutato le eccezioni e la documentazione probatoria presentata dal contribuente e non pronunciati sia in fatto ed in diritto su tutte le eccezioni sollevate dal ricorrente in entrambi i gradi di giudizio ‘ (cfr. ivi, p. 5), nonché per essere i giudici di appello incorsi in ultrapetizione, avendo affermato, ‘ senza esaminare alcuna documentazione, non essendo stata prodotta dall’Ufficio sia in primo grado che nel giudizio di secondo grado ‘ (cfr. ivi, p. 6) la congruità dell’indicatore del margine operativo lordo minimo fissato nell’avviso di accertamento nella misura del 9,78, ‘ senza indicare la provenienza di tale dato ‘ (cfr. ivi), così, in ultima analisi i giudici di appello ‘ interfer nel potere dispositivo RAGIONE_SOCIALE parti e…altera gli elementi obiettivi dell’azione…e sostitu i fatti costitutivi della pretesa, emettendo un provvedimento diverso da quello richiesto…ovvero…attribu o nega un bene della vita diverso da quello conteso ‘ (cfr. ivi, p. 8);
che il motivo è inammissibile e, in ogni caso, infondato;

che premesso che, dal complessivo tenore del motivo, non è chiaro se parte ricorrente lamenti una motivazione apparente (se non una ipotesi di omissione di pronunzia) ovvero un vizio di ultrapetizione, avendo la difesa della COGNOME inestricabilmente sovrapposto le censure articolare, senza possibilità di loro valutazione separata (arg. da Cass., Sez. 2, 23.10.2018, n. 26790, Rv. 651379-01), va in ogni caso evidenziato come alcuno dei vizi prospettati ricorra nella specie, dovendosi escludere tanto l’apparenza della motivazione (avendo la C.T.R. evidenziato, da un lato, le ragioni sottese alla praticabilità dell’accertamento induttivo condotto nei confronti della contribuente -cfr. p. 2, primo e secondo cpv, della motivazione -e dall’altro chiarito come l’indicatore del margine operativo lordo minimo indicato dall’Ufficio non sia stato ‘ intaccato da particolari e specifiche censure ‘ -cfr. ivi, terzo cpv.), quanto il vizio di ultrapetizione, avendo la stessa difesa della parte ricorrente chiarito che la questione relativa alla congruità dell’indicatore del margine operativo lordo individuato dall’Ufficio rappresentava oggetto del giudizio;
che con il secondo motivo parte ricorrente lamenta (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ.) la ‘ insufficiente e contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio ‘ (cfr. ricorso, p. 8), per avere la C.T.R. rigettato l’appello di essa contribuente (a) ‘ senza esaminare la documentazione copiosa probatoria prodotta…nel corso del giudizio ‘, (b) ‘ erroneamente percep i fatti di causa che si sostanziano nella supposizione dell’esistenza di un fatto la cui verità risulta incontestabilmente esclusa dagli atti, o nell’esistenza di un fatto la cui verità è inconfutabilmente accertata ‘, (c) ‘ non rilevato né pronunciati
sulla circostanza che la metodologia adottata dall’Ufficio per la determinazione di presunti maggiori ricavi non trova riscontro in alcuna norma giuridica, contabile fiscale ragionieristica, statistica né tantomeno in une regola matematica ‘ (cfr. ivi, pp. 8 -9);

che il motivo è inammissibile;

che premesso che il vizio di motivazione insufficiente o contraddittoria non è ulteriormente delibabile da questa Corte, alla luce del novellato art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ. (applicabile ratione temporis al caso di specie), osserva in ogni caso il Collegio come la censura veicoli -ancora una volta inestricabilmente (e, quindi, inammissibilmente) -vizi motivazionali (in relazione alla documentazione, peraltro solo genericamente richiamata, asseritamente non valutata dalla C.T.R.), vizi revocatori (erronea percezione dei fatti di causa) ed errores in procedendo ( sub specie di omissione di pronuncia);
che con il terzo motivo la difesa di parte ricorrente si duole (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) della ‘ violazione e falsa applicazione dell’art. 42 del DPR 600/73, dell’art. 56 del DPR 633/72 e dell’art. 7 della Legge 212/2000 ‘ (cfr. ricorso, p. 16), per non avere i giudici di appello ‘ esaminato, né pronunciati sulla nullità dell’atto di accertamento, in quanto del tutto carente di motivazione ‘ (cfr. ivi), con precipuo riferimento alla mancata indicazione, in esso ‘ del metodo accertativo seguito ai fini della determinazione del maggior imponibile, indicazione richiesta a pena di nullità ‘ (cfr. ivi, p. 18, cpv.);
che il motivo è inammissibile;

che, premesso che il motivo disvela -sì come articolato – un vizio di omessa pronuncia ex art. 112 cod. proc. civ. laddove, in realtà, appare versarsi in ipotesi -piuttosto -di rigetto implicito

della questione, esso in ogni caso pecca di specificità, ex art. 366, comma 1, n. 6, cod. proc. civ., non avendo parte ricorrente trascritto, in ricorso, la motivazione dell’avviso di accertamento impugnato, sì da impedire al Collegio qualsivoglia riscontro in relazione alla fondatezza o meno della doglianza in questione: ed infatti, la reiezione implicita di una tesi difensiva o di una eccezione è censurabile mediante ricorso per cassazione non per omessa pronunzia (e, dunque, per la violazione di una norma sul procedimento), bensì come violazione di legge e come difetto di motivazione, sempreché la soluzione implicitamente data dal giudice di merito si riveli erronea e censurabile oltre che utilmente censurata, in modo tale, cioè, da portare il controllo di legittimità sulla decisione inespressa e sulla sua decisività (Cass., Sez. 3, 8.5.2023, n. 12131, Rv. 667614-01);
che con il quarto motivo parte ricorrente si duole (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) della ‘ violazione e falsa applicazione dell’art. 39 del DPR 600/73, dell’art. 54 del DPR 633/72 ‘ (cfr. ricorso, p. 20), per non essersi i giudici di appello pronunciati ‘ su quanto eccepito dal contribuente sia nel ricorso introduttivo che nell’atto di appello, e cioè che l’avviso di accertamento è stato emesso dall’RAGIONE_SOCIALE in violazione dell’art. 39 del DPR 600/73 e dell’art. 54 del DPR 63′ (cfr. ricorso, p. 20);
che il motivo è infondato;

che la lamentata omissione di pronunzia non sussiste, sol scorrendo le pp. 1, ult. cpv. e 2, primo e secondo cpv. della motivazione, laddove la C.T.R., chiariti quali sono, in astratto, gli elementi atti a giustificare un accertamento induttivo del reddito, esplicita le ragioni (incongruenza tra utile dichiarato e reddito di impresa, da un lato, e ricavi dichiarati ed incongruità RAGIONE_SOCIALE studio

di settore presentato dalla contribuente in relazione al margine operativo lordo, dall’altro) idonee a ‘ legittimare – nel caso concreto l’accertamento di cui si discute’ ;

che con il quinto motivo parte ricorrente si duole (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) della ‘ violazione e falsa applicazione dell’art. 2979 codice civile ‘ (cfr. ricorso, p. 21), per non avere i giudici di appello ‘ rilevato, né si sono pronunciati sulla circostanza che l’atto emesso dall’Ufficio, oltre ad essere errato e non provato, si basa solo su presunzioni semplici ‘ (cfr. ivi), ‘ che il contribuente ha ampiamente contestato in diritto ed in fatto allegando una copiosa documentazione ‘ (cfr. p. 22, penultimo cpv.);
che con il sesto motivo parte ricorrente lamenta (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) la ‘ violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 codice civile e dell’art. 115 cpc) ‘ (cfr. ricorso, p. 24), per avere la C.T.R. erroneamente ritenuto assolto, da parte dell’Ufficio, l’onere probatorio sullo stesso gravante, nonostante, da un lato, l’atto impositivo si fondi su presunzioni semplici e, dall’altro, essa contribuente abbia prodotto ‘ copiosa documentazione ‘, atta a smentire le risultanze dell’attività di accertamento condotta nei propri confronti (cfr. ivi, pp. 25, primo e secondo cpv. e 26, prime tre righe);
che con l’ottavo motivo parte ricorrente lamenta (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) la ‘ violazione e falsa applicazione dell’art. 23 del D.Lgs. 546/92 e degli articoli 115 e 167 cpc ‘ (cfr. ricorso, p. 31), per avere la C.T.R. confermato la legittimità dell’operato dell’Ufficio, nonostante questo non abbia contestato ‘ specificamente, come pure era suo onere ex art. 23 D.Lgs. 546/92, gli elementi di fatto e di diritto addotti dal contribuente ‘ (cfr. ivi);

che i motivi -suscettibili di trattazione congiunta, per identità RAGIONE_SOCIALE questioni agli stessi sottese -sono in parte infondati, in parte inammissibili;

che rilevato, in via del tutto preliminare, come le censure svolte con il quinto ed il sesto motivo peccano di specificità, ex art. 366, comma 1, n. 6, cod. proc. civ., in relazione alla ‘ copiosa documentazione ‘ versata in atti dalla parte ricorrente, asseritamente idonea a superare le presunzioni poste dall’Ufficio a base RAGIONE_SOCIALE riprese per cui è causa, non essendo chiarito (a) quando e come essa fu prodotta, (b) quale ne sia il contenuto (non trascritto in ricorso) né, ancora, (c) quali furono le difese articolate in proposito dei precedenti gradi di merito (Cass., Sez. 5, 21.5.2019, n. 13625, Rv. 653996-01, nonché Cass., Sez. 6-3, 28.9.2016, n. 19048, Rv. 642130-01 e Cass., Sez. 3, 26.6.2018, n. 16812, Rv. 649421-01) ed esclusa, altresì, la ricorrenza, nella specie, di una ipotesi di omissione di pronuncia (pure adombrata con il quinto motivo), avendo la C.T.R. affrontato espressamente la questione della ricorrenza di prova degli elementi atti a suffragare l’accertamento induttivo nei confronti della contribuente, manifestamente infondate sono, altresì, le ulteriori doglianze svolte con il quinto e sesto motivo, in relazione alla (assunta) errata decisione della C.T.R. circa la possibilità di fondare l’accertamento induttivo sulla base di presunzioni semplici (riscontrate nella specie), essendosi, al contrario, i giudici di appello posti in linea di continuità con il costante orientamento di questa Corte, per cui, in ipotesi di accertamento induttivo puro, l’amministrazione finanziaria è legittimata a determinare l’imponibile in base ad elementi meramente indiziari, anche se inidonei ad assurgere a prova presuntiva ex artt. 2727 e 2729 cod. civ. (Cass., Sez. 5, 18.12.2019, n. 33604,
Rv. 656397-01) -con ciò, peraltro, dovendosi ritenere correttamente ripartito tra le parti l’onere della prova sulle stesse gravanti;

che del pari inammissibile, per difetto di specificità, è la doglianza svolta con l’ottavo motivo di ricorso: ed infatti, ove con il ricorso per cassazione si ascriva al giudice di merito di non avere tenuto conto di una circostanza di fatto che si assume essere stata pacifica o non contestata tra le parti, il principio di autosufficienza del ricorso impone al ricorrente di indicare in quale atto sia stata allegata la suddetta circostanza, ed in quale sede e modo essa sia stata provata o ritenuta pacifica (Cass., Sez. 6-3, 4.4.2022, n. 10761, Rv. 664645-01. Cfr. anche Cass., Sez. 3, 9.8.2016, n. 16655, Rv. 641486-01, per cui, in tema di ricorso per cassazione, quando il motivo di impugnazione si fondi sul rilievo che la controparte abbia tenuto condotte processuali di non contestazione, per consentire alla Corte di legittimità di prendere cognizione RAGIONE_SOCIALE doglianze ad essa sottoposte, il ricorso, ai sensi dell’art. 366, comma 1, n. 6, cod. proc. civ., deve sia indicare la sede processuale di adduzione RAGIONE_SOCIALE tesi ribadite o lamentate come disattese, sia contenere la trascrizione dei relativi passaggi argomentativi);
che con il settimo motivo parte ricorrente si duole (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) della ‘ violazione e falsa applicazione dell’art. 75 TUIR e dell’art. 53 della Costituzione ‘ (cfr. ricorso, p. 27), per avere la C.T.R. riconosciuto la legittimità RAGIONE_SOCIALE riprese dell’Ufficio sebbene questo, nella rideterminazione del reddito di impresa, a fronte di maggiori ricavi accertati, non abbia tuttavia riconosciuto i corrispondenti relativi maggiori costi;

che il motivo è fondato;

che la C.T.R. ha ritenuto di confermare la legittimità dell’operato dell’Ufficio anche in relazione alla non computabilità, ai fini della rideterminazione del (maggior) reddito della RAGIONE_SOCIALE, di maggiori costi deducibili, per non avere la società contribuente ‘ fornito alcun riscontro probatorio a quanto asserito ‘ (cfr. ult. p. della motivazione della sentenza gravata) al riguardo;

che in tal modo, però, i giudici di appello hanno contravvenuto al costante orientamento di questa Corte di legittimità (arg. da Cass., Sez. 5, 19.7.2021, n. 20436, in motivazione, p. 12, sub § 8. Cfr. anche Corte cost. n. 225 del 2005 e n. 228 del 2014), per cui la natura induttiva dell’accertamento impone il riconoscimento, in ossequio al principio di capacità contributiva, non solo dei maggiori ricavi ma anche della incidenza percentuale dei maggiori costi di produzione, che vanno comunque detratti, anche se non documentati, eventualmente in via presuntiva e forfettaria (con conseguente onere di loro determinazione a carico dell’Ufficio e non del contribuente. Cfr. anche Cass., Sez. 5, 3.7.2023, n. 18653, in motivazione);
che, in ultima analisi, in tema di accertamento -quale quello di specie – induttivo cd. puro, l’Amministrazione finanziaria deve ricostruire il reddito del contribuente tenendo conto anche RAGIONE_SOCIALE componenti negative emerse dagli accertamenti compiuti ovvero, in difetto, determinate induttivamente, al fine di evitare che, in contrasto con il principio della capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost., venga sottoposto a tassazione il profitto lordo, anziché quello netto (Cass., Sez. 6-5, 23.10.2018, n. 26748, Rv. 651111-01; Cass., Sez. 6-5, 26.6.2019, n. 17189);
che il motivo va dunque accolto, dovendo la Corte di giustizia tributaria di secondo grado rideterminare, in sede di rinvio, il reddito imponibile della contribuente, riconoscendo una

deduzione in misura percentuale forfettaria dei costi in relazione ai ricavi accertati, avvalendosi anche – se del caso dell’ausilio di consulenza tecnica d’ufficio (in tal senso cfr. anche Cass., Sez. 5, 23.2.2023, n. 5586, con riguardo ad analoga fattispecie);

che con il nono motivo parte ricorrente si duole (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) della ‘ violazione e falsa applicazione dell’art. 32, 1° comma, n. 2 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 ‘ (cfr. ricorso, p. 32), per non avere i giudici di appello esaminato né essersi pronunziati ‘ sul fatto che l’Ufficio nell’emettere l’atto di accertamento ha violato l’art. 32, 1° comma, n. 2 del DPR 600/73 ‘ e, quindi, per non essersi pronunziati sulla dedotta illegittimità dell’atto impositivo per difetto di contraddittorio endoprocedimentale;
che con il decimo motivo la difesa della COGNOME si duole (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) della ‘ violazione e falsa applicazione dell’art. 52 del DPR 633/72, dell’art. 33 del DPR 600/1973, dell’art. 12 della L. 212/2000 e dell’art. 5 -bis del D.Lgs. n. 218/97 ‘ (cfr. ricorso, p. 33), per non avere i giudici di appello esaminato né essersi pronunziati ‘ sulla mancata redazione da parte dell’Ufficio di un pvc’ (cfr. ivi);

che i motivi – i quali disvelano due assunti errores in procedendo per omissione di pronuncia – sono infondati;

che la C.T.R. – diversamente da quanto sostenuto in ricorso -ha infatti espressamente esaminato, sia pure per disattenderle, le questioni circa la necessità o meno, nella specie, del contraddittorio endoprocedimentale e della redazione del p.v.c., con conseguente insussistenza dei lamentati vizi (cfr. p. 2 della motivazione, quartultimo, terzultimo e penultimo cpv.);

che con l’undicesimo motivo la difesa della ricorrente si duole (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) della

‘ violazione e falsa applicazione della Legge 241/90, della Legge 212/2000 e dell’art. 97 della Costituzione’ (cfr. ricorso, p. 36), per non avere la C.T.R. rilevato che ‘ alcun atto citato nelle motivazioni dell’accertamento è stato allegato allo stesso, né è stato prodotto nei due gradi di giudizio da parte dell’Ufficio ‘ e quindi, in ultima analisi, per non avere i giudici di appello rilevato la illegittimità dell’atto impositivo per difetto della relativa motivazione, con precipuo riferimento alla mancata allegazione ad esso RAGIONE_SOCIALE studio di settore SM88U;
che il motivo è infondato;

che in tema di motivazione per relationem degli atti d’imposizione tributaria, costituiscono principi consolidati quelli in virtù dei quali: a) l’obbligo dell’Amministrazione di allegare tutti gli atti citati nell’avviso va inteso in necessaria correlazione con la finalità “integrativa” RAGIONE_SOCIALE ragioni che, per l’Amministrazione emittente, sorreggono l’atto impositivo, secondo quanto dispone l’art. 3, comma 3 della l. n. 241 del 1990, sicché il contribuente ha diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenuto viene richiamato per integrare tale motivazione, ma non il diritto di conoscere il contenuto di tutti quegli atti, cui pure si faccia rinvio nell’atto impositivo e sol perché ad essi si operi un riferimento, ove la motivazione sia già sufficiente (e il richiamo ad altri atti abbia, pertanto, mero valore “narrativo”), oppure se, comunque, il contenuto di tali ulteriori atti (almeno nella parte rilevante ai fini della motivazione dell’atto impositivo) sia già riportato nell’atto noto (arg. da Cass., Sez. 5, 18.12.2009, n. 26683, Rv. 610991-01); b) l’art. 7, comma 1, RAGIONE_SOCIALE Statuto del contribuente, nel prevedere che debba essere allegato all’atto dell’amministrazione finanziaria ogni documento da esso richiamato in motivazione, si riferisce esclusivamente a quegli
atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza (Cass., Sez. 5, 19.11.2019, n. 29968, Rv. 65591701) ovvero dei quali non abbia, comunque, agevole conoscibilità (arg. da Cass., Sez. 5, 12.12.2018, n. 32127, Rv. 651783-01); c) l’art. 7, comma 1, della l. n. 212 del 2000 consente di assolvere all’obbligo di motivazione degli atti tributari anche mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, che siano collegati all’atto notificato, quando lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, cioè l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, la cui indicazione permette al contribuente ed al giudice, in sede di eventuale sindacato giurisdizionale, di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono le parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento (Cass., Sez. 6-5, 11.4.2017, n. 9323, Rv. 643954-01);
che la C.T.R., precisando che ‘ nessun obbligo vi era da parte dell’Ufficio di allegare lo studio di settore, posto che lo stesso era stato presentato dalla parte’ (cfr. p. 2, quintultimo cpv., della motivazione) -la circostanza, invero, non è contestata – si è dunque attenuta a tali principi e, in specie, a quanto chiarito supra sub b), a proposito della legittimità di una motivazione dell’avviso di accertamento mediante relatio ad atti già conosciuti dal contribuente e, per ciò stesso, non allegati all’atto impositivo; che con il dodicesimo ed ultimo motivo, infine, la difesa della ricorrente lamenta (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) la ‘ violazione e falsa applicazione dell’art. 42 primo e terzo comma del DPR 600/73 e dell’art. 21 septies della Legge 241/90 ‘ (cfr. ricorso, p. 39), per non avere i giudici di appello
esaminato né essersi pronunziati ‘ sul fatto che l’atto di accertamento emesso dall’Ufficio è viziato da nullità assoluta perché esso risulta essere sottoscritto da un Dirigente dell’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE, dichiarato decaduto con la sentenza della Corte Costituzionale n. 37 del 25/02/2015′ (cfr. ricorso, p. 39);

che il motivo è inammissibile;

che è consolidato il principio per cui nel processo tributario, la nullità dell’avviso di accertamento – nella quale rientra il caso di sua sottoscrizione da persona diversa da quelle indicate nel primo comma dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e per la quale, peraltro, vale anche l’espressa previsione di cui al all’art. 61, secondo comma, del d.P.R. cit. – non è rilevabile d’ufficio e la relativa eccezione, se non formulata nel giudizio di primo grado, non è ammissibile qualora venga proposta nelle successive fasi del giudizio (cfr., da ultimo, Cass., Sez. 5, 14.9.2021, n. 24669, Rv. 662173-01);
che non avendo la questione rappresentato, dunque, oggetto di uno specifico motivo di ricorso fin dal primo grado (cfr. supra ), né potendo essere rilevata d’ufficio, va da sé che la stessa non poteva essere legittimamente esaminata in grado di appello dalla C.T.R., con conseguente irrilevanza, a valle, di ogni questione relativa alla portata della sentenza n. 37 del 2015 della Corte Costituzionale, siccome afferente a tematica esterna al thema decidendum (cfr. anche, in termini, Cass., Sez. 5, 9.3.2023, n. NUMERO_DOCUMENTO, non massimata);
Ritenuto, in conclusione che il ricorso debba essere accolto limitatamente al settimo motivo, con rigetto dei restanti e la conseguente cassazione della decisione impugnata in relazione al motivo accolto con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di

secondo grado della Campania, in diversa composizione, affinché riesamini la controversia in relazione all’evidenziato profilo e liquidi, altresì, le spese del presente giudizio di legittimità;

P.Q.M.

La Corte accoglie il settimo motivo di ricorso e rigetta i restanti. Per l’effetto, cassa la decisione impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, cui demanda, altresì, la liquidazione RAGIONE_SOCIALE spese del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della sezione

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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