Accertamento induttivo: costi e annullamento parziale

L’Agenzia delle Entrate contesta a una concessionaria maggiori ricavi. La Cassazione, in un caso di accertamento induttivo, stabilisce che i costi presunti per l’acquisto della merce venduta devono essere riconosciuti. Tuttavia, annulla la sentenza d’appello perché ha cancellato l’intero accertamento invece di ridurlo parzialmente, rinviando per una nuova valutazione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 26 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento induttivo: costi presunti e annullamento parziale

La Corte di Cassazione, con una recente ordinanza, è tornata su un tema cruciale del diritto tributario: la gestione dell’accertamento induttivo e il corretto bilanciamento tra la pretesa del Fisco e i diritti del contribuente. La vicenda, che ha coinvolto una concessionaria di autovetture, chiarisce due principi fondamentali: la necessità di riconoscere i costi anche in via presuntiva e i limiti del potere del giudice tributario di annullare un atto impositivo.

I Fatti del Contenzioso

Una società operante nel settore della vendita di automobili riceveva un avviso di accertamento da parte dell’Agenzia delle Entrate. L’Amministrazione contestava maggiori ricavi non dichiarati per l’anno d’imposta 2006, derivanti da una presunta omessa fatturazione nella vendita di veicoli. La società, pur ammettendo una sottofatturazione, sosteneva che l’accertamento non tenesse conto dei costi sostenuti per l’acquisto delle auto poi vendute.

I giudici di primo e secondo grado davano ragione al contribuente sul punto, affermando che l’Agenzia avrebbe dovuto considerare i costi. Tuttavia, la Commissione Tributaria Regionale, invece di ricalcolare l’imposta dovuta, annullava integralmente l’avviso di accertamento. Contro questa decisione, l’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso in Cassazione.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha affrontato la questione esaminando i due principali motivi di ricorso dell’Agenzia. La decisione finale ha accolto parzialmente le ragioni del Fisco, cassando con rinvio la sentenza d’appello.

L’accertamento induttivo e il riconoscimento dei costi

Il primo punto contestato dall’Agenzia era proprio la necessità di riconoscere i costi. La Cassazione ha rigettato questa tesi. Richiamando un’importante sentenza della Corte Costituzionale (n. 10 del 2023), ha ribadito che, anche in caso di accertamento analitico-induttivo, il principio di capacità contributiva impone di tenere conto dei costi inerenti alla produzione del reddito. Se l’Amministrazione accerta maggiori ricavi, deve anche riconoscere, seppur in via presuntiva o forfettaria, i costi correlati. Ignorare tali costi significherebbe tassare un reddito lordo come se fosse netto, violando un principio costituzionale fondamentale. Pertanto, il contribuente ha sempre il diritto di eccepire l’incidenza percentuale dei costi, che devono essere detratti dall’imponibile.

L’errore del giudice d’appello: annullamento integrale vs. parziale

Il secondo motivo di ricorso, che è stato accolto, riguardava l’operato dei giudici d’appello. La Cassazione ha ritenuto errata e immotivata la decisione di annullare completamente l’avviso di accertamento. I giudici di merito, pur avendo correttamente individuato la necessità di scomputare i costi, avrebbero dovuto procedere a una rideterminazione della pretesa tributaria, annullando l’atto solo per la parte eccedente. L’annullamento in toto è stato considerato un provvedimento radicale e sproporzionato, non supportato da una valida motivazione. Il compito del giudice tributario, in questi casi, è quello di correggere l’atto impositivo, non di cancellarlo del tutto se è solo parzialmente viziato.

Le Motivazioni

Le motivazioni della Corte si fondano su un equilibrio tra l’esigenza di contrastare l’evasione fiscale e la tutela della reale capacità economica del contribuente. Da un lato, si conferma la legittimità degli strumenti presuntivi a disposizione del Fisco per ricostruire i ricavi occultati. Dall’altro, si impone al sistema tributario di non trasformare l’accertamento in una sanzione impropria, tassando ricavi senza considerare i costi necessari per generarli. La sentenza chiarisce inoltre il ruolo del processo tributario: il giudice non deve limitarsi a un giudizio di ‘bianco o nero’ sull’atto, ma deve, ove possibile, ricondurlo a legittimità, rideterminando il corretto ammontare del tributo. L’annullamento integrale è riservato solo ai casi di vizi insanabili che inficiano l’intero provvedimento.

Le Conclusioni

L’ordinanza in esame ha importanti implicazioni pratiche. Per i contribuenti, rafforza la possibilità di difendersi da accertamenti induttivi dimostrando, anche in via presuntiva, l’esistenza di costi non considerati dal Fisco. Per l’Amministrazione Finanziaria, rappresenta un monito a formulare accertamenti più equilibrati che tengano conto della struttura economica dell’impresa. Infine, per i giudici tributari, sottolinea il dovere di motivare adeguatamente le proprie decisioni, evitando soluzioni drastiche come l’annullamento totale quando è possibile una semplice riduzione della pretesa impositiva.

In un accertamento induttivo, l’Amministrazione finanziaria deve riconoscere i costi anche se non provati documentalmente dal contribuente?
Sì. La Corte, richiamando una sentenza della Corte Costituzionale, afferma che per rispettare il principio di capacità contributiva, si deve riconoscere un’incidenza percentuale dei costi relativi ai maggiori ricavi accertati, che vanno quindi detratti. L’onere del contribuente è eccepire e provare, anche in via presuntiva, tale incidenza.

Se un giudice tributario ritiene che un avviso di accertamento sia parzialmente illegittimo, può annullarlo completamente?
No. Secondo la Cassazione, il giudice avrebbe dovuto annullare l’avviso solo parzialmente, nella misura necessaria a considerare i costi non riconosciuti. L’annullamento integrale dell’atto impositivo, in questo caso, è stato ritenuto privo di adeguata motivazione e sproporzionato.

Qual è la conseguenza pratica di questa sentenza per il caso specifico?
La sentenza d’appello è stata annullata e la causa è stata rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado. Il nuovo giudice dovrà ricalcolare l’imposta dovuta dalla società, tenendo conto dei costi di acquisto delle autovetture, e quindi ridurre l’importo dell’avviso di accertamento invece di annullarlo del tutto.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 2344 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 2344 Anno 2024

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 24/01/2024

ha pronunciato la seguente

ORDINANZA

ha pronunciato la seguente sul ricorso n. 7814/2018 proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, INDIRIZZO.

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, già dichiarata fallita, nella persona del Curatore;

COGNOME NOME; COGNOME NOME;

e sul ricorso n. 20342/2018 proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’RAGIONE_SOCIALE, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, INDIRIZZO.

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE, già dichiarata fallita, nella persona del Curatore;

COGNOME NOME; COGNOME NOME;

– intimati – il n. NUMERO_DOCUMENTO R.G. avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della CALABRIA, n. 2462/17, depositata in data 30 agosto 2017, non notificata;

il n. 20342/2018 avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della CALABRIA, n. 3663/17, depositata in data 27 dicembre 2017, non notificata;

udita la relazione RAGIONE_SOCIALE cause svolte nella camera di consiglio del 17 gennaio 2024 dal Consigliere NOME COGNOME;

RITENUTO CHE

1. L’RAGIONE_SOCIALE ha proposto appello avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Cosenza, n. 5824/04/2014 del 13 ottobre 2014, che aveva accolto il ricorso presentato dalla società RAGIONE_SOCIALE avente ad oggetto l’avviso di accertamento relativo all’anno 2006, con il quale veniva richiest o il pagamento di maggiori imposte (Ires, Iva e Irap) per omessa fatturazione di ricavi per la vendita di autovetture per un ammontare di

euro 1.569.953,00; la Commissione tributaria regionale ha rigettato l’appello rilevando che nell’accertamento in rettifica l’Amministrazione doveva tener conto RAGIONE_SOCIALE voci di costi effettivamente sostenute e, nel caso di specie, RAGIONE_SOCIALE spese affrontate dal rivenditore di automobili per l’acquisto RAGIONE_SOCIALE autovetture da vendere.

RAGIONE_SOCIALE ha pure proposto appello avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Cosenza, n. 6937/04/14 del 4 dicembre 2014, che aveva accolto il ricorso presentato dalla società RAGIONE_SOCIALE nei confronti della cartella di pagamento n.03420100027688932, relativo ad Irap ed Iva del 2006, deducendo come il contenzioso relativo al sottostante avviso di accertamento avesse avuto esito solo parzialmente favorevole al contribuente e chiedendo la riunione del giudizio ad altro di appello relativo all’avviso suddetto ; la Commissione tributaria regionale ha rigettato l’appello rilevando che la cartella esattoriale per cui era causa risultava basata sul contenuto di un atto tributario la cui validità era stata caducata dalle pronunce di primo e secondo grado del Giudice tributario, con la conseguenza che essa era venuta meno.
RAGIONE_SOCIALERAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso per cassazione, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Calabria n. 2462/17, con atto affidato a tre motivi e avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Calabria n. 3663/17, con atto affidato a due motivi.

La società RAGIONE_SOCIALE (cessata alla data dell’8 novembre 2016 e, poi, dichiarata fallita, regolarmente evocata in entrambi i giudizi, giusta avvisi di ricevuta consegna nella persona del Curatore dott.ssa NOME COGNOME), e i soci COGNOME NOME e COGNOME NOME, in entrambe le cause, non hanno svolto difese.

CONSIDERATO CHE

In via preliminare va disposta la riunione della causa n. 20342/2018 R.G. alla causa recante il n. 7814/2018 R.G..

1.1 Benché i giudizi richiamati non investano la medesima sentenza, essi riguardano, tuttavia, provvedimenti fra loro connessi, anche se diversi; sono, inoltre, ravvisabili ragioni di economia processuale e configurabili profili di unitarietà sostanziale e processuale RAGIONE_SOCIALE controversie (Cass., Sez. U., 23 gennaio 2013, n. 1521; Cass., 30 ottobre 2018, n. 27550; Cass., 15 settembre 2022, n. 27158).

La trattazione del ricorso n. 7814/2018 R.G. è prioritaria.

Il primo mezzo deduce , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54, secondo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, nonché dell’art. 109, commi quarto e quinto, TUIR e dell’art. 2730 cod. civ.. La sentenza impugnata aveva erroneamente affermato che nell’accertamento in esame l’Ufficio dovesse senz’altro ed automaticamente riconoscere a controparte maggiori costi in relazione ai maggiori ricavi accertati, in quanto ciò violava sia le caratteristiche dell’accertamento svolto, sia l’art. 109 TUIR. La giurisprudenza di legittimità era concorde sul fatto che era proprio nell’accertamento induttivo che l’Ufficio, ricostruendo i ricavi con criteri estranei alla considerazione della contabilità, doveva anche riconoscere una deduzione dei costi di produzione del maggior reddito accertato in misur a percentuale forfetaria per pervenire all’imponibile. Nel caso di specie, l’evasione era stata realizzata alterando le rimanenze (facendo cioè apparire in magazzino ciò che era stato venduto in nero), ovvero sottofatturando le vendite, ma sempre sulla base di regolari acquisti già contabilizzati, essendovi sul punto anche le dichiarazioni della stessa società che aveva ammesso che le autovetture erano state regolarmente acquistate e fatturate ai clienti, ma con fattura di vendita inferiore al finanziamento richiesto.
3.1 Il motivo è infondato.

3.2 E’ vero che questa Corte ha affermato che, in tema di imposte sui redditi, l’Amministrazione finanziaria deve riconoscere una deduzione in misura percentuale forfettaria dei costi di produzione soltanto in caso di accertamento induttivo «puro» , ex art. 39, comma 2, del d.P.R. n. 600/1973, mentre in caso di accertamento analitico o analitico presuntivo è il contribuente ad avere l’onere di provare l’esistenza di costi deducibili, afferenti ai maggiori ricavi o compensi, senza che l’Ufficio possa, o debba, procedere al loro riconoscimento forfettario (Cass., 25 febbraio 2022, n. 6304) e, tuttavia, deve richiamarsi, in proposito, la sentenza della Corte Costituzionale n. 10 del 2023, che, nell’interpretare l’art. 32, comma 1, n. 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, in tema di accertamenti bancari, ha affermato che, a fronte della presunzione legale di ricavi non contabilizzati, e quindi occulti, scaturenti da prelevamenti bancari non giustificati, il contribuente imprenditore può sempre, anche in caso di accertamento analiticoinduttivo, eccepire l’incidenza percentuale dei costi relativi, che vanno, dunque, detratti dall’ammontare dei prelievi non giustificati (Corte Costituzionale, sentenza 31 gennaio 2023, n. 10).
3.3 La Corte costituzionale, in particolare, dopo avere richiamato il principio secondo il quale, nell’ipotesi di accertamento induttivo «puro», deve riconoscersi la deduzione dei costi di produzione, determinata anche in misura percentuale forfettaria, ha ribadito che l’interpretazione adeguatrice, orientata alla conformità ai parametri di cui agli artt. 3 e 53 Cost., richiede che il contribuente imprenditore possa sempre articolare la prova presuntiva e, in particolare, eccepire la «incidenza percentuale dei costi relativi, che vanno, dunque, detratti dall’ammontare dei prelievi non giustificati» affinché la presunzione in esame risulti essere compatibile, in particolare, anche con il principio di capacità contributiva (art. 53, primo comma, Cost.). E anzi, nel caso di accertamento induttivo puro, è lo stesso ufficio ad essere onerato di
determinare induttivamente non solo i ricavi, ma anche i corrispondenti costi.

3.4 Come precisato da questa Corte, « ciò comporta il superamento di quella giurisprudenza costante, in materia di prova contraria incombente al contribuente per vincere la presunzione relativa di cui al citato art. 32 d.P.R. 600/73, espressa da Cass. n, 15161/20 (nonché da molte altre pronunce, tra le quali, Cass. n. 16896/14; Cass. n. 14675/06), secondo cui è onere del contribuente dimostrare la sussistenza di specifici costi e oneri deducibili, fondata su concreti elementi di prova (Cass. n. 15161/2020), avvicinando il riconoscimento della detrazione dei costi, in relazione ai prelevamenti non giustificati, al regime forfettario proprio dell’induttivo puro (v. già Corte cost. n. 225/2005) » e « ove detti costi non siano stati riconosciuti dall’Amministrazione finanziaria, va demandato al giudice di merito l’accertamento del quantum dei costi sostenuti per la produzione del reddito, in ragione del parametro individuato nel par. 8 della sent. della Corte cost. n. 10/2023, quantificandoli in via presuntiva, anche con riferimento alle “medie” elaborate dall’amministrazione finanziaria per il settore di riferimento, o, se del caso, anche a mezzo di CTU » (cfr. Cass., 8 marzo 2023, n. 6874, in motivazione).
4. Il secondo mezzo deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 36, comma 2, n. 4, cod. proc. civ. La s tatuizione di annullamento integrale dell’avviso risulta priva di motivazione, pur riferendosi soltanto all’asserita necessità di riconoscere ulteriori costi, argomentando in sostanza solo sulla spettanza di una riduzione dell’accertato in ragione dei cost i, ma non giustificando in alcun modo il radicale annullamento dell’atto impositivo. I giudici di secondo grado, dunque, avrebbero dovuto annullare l’avviso solo parzialmente, nella sola misura necessaria alla considerazione dei costi ricordati.
4.1 Il motivo è fondato.

4.2 Ed invero, i giudici di secondo grado, pur avendo correttamente affermato che l’Amministrazione doveva tenere conto RAGIONE_SOCIALE voci di costo effettivamente sostenute per l’acquisto RAGIONE_SOCIALE autovetture da vendere, nulla poi ha argomentato sulla statuizione assunta di integrale annullamento dell’avviso di accertamento impugnato, rigettando integralmente l’appello dell’Ufficio. Ed invero, già si è detto che i giudici di secondo grado avevano il compito di accertare i costi sostenuti per la produzione del reddito e di quantificarli anche in via presuntiva, accertamento di merito che, tuttavia, nella vicenda in esame, non è stato effettuato.
Il terzo mezzo, che deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 43, comma terzo, del d.P.R. n. 600 del 1973 ( Se si intendeva che la Commissione tributaria regionale aveva annullato in toto l’avviso recependo implicitamente l’assunto del primo Giudice per cui «l’Ufficio dovrà procedere all’accertamento in rettifica, previa rideterminazione del reddito complessivo netto…», allora tale assunto era assolutamente censurabile, non essendovi alcun bisogno di «accertamento in rettifica» per ridurre il «quantum» accertato. Ed infatti, l’art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 disponeva l’integrabilità o modifica dell’accertamento, mediante notifica di nuovi avvisi», quando si trattava di modifica in aumento la pretesa erariale e non in diminuzione ), deve ritenersi assorbito, in ragione dell’accoglimento del secondo motivo .
Con il ricorso n. 20342/2018 R.G. sono stati proposti due motivi.

Il primo mezzo deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 15, primo comma, del d.P.R. n. 602 del 1973 e dell’art. 69 del decreto legislativo n. 546 del 1992. La Commissione tributaria regionale non poteva annullare una cartella per iscrizione a ruolo provvisoria ex art. 15, primo comma, del d.P.R. n. 602 del 1973, perché la norma indicata

consentiva espressamente l’iscrizione a ruolo RAGIONE_SOCIALE imposte dovute su imponibili «accertati… ma non ancora definitivi»; né, nel caso di pronuncia parzialmente favorevole al contribuente si procedeva a sgravio totale e reiscrizione o riaffidamento del dovuto in base alla sentenza, quanto, al contrario, per quanto stabilito dall’art. 68 del decreto legislativo n. 546 del 1992, si procedeva ad emettere un provvedimento di sgravio parziale ovvero ad iscrizione a ruolo o affidamento della differenza dovuta.
Il secondo mezzo deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 36, comma 2, n. 4, cod. proc. civ. La sentenza impugnata non poteva annullare integralmente il provvedimento impugnato ma se mai poteva ridurne l’importo; come per l’accertamento, quindi, anche per la cartella mancava qualsiasi motivazione del disposto annullamento integrale. I giudici di secondo grado avevano disatteso senza alcun chiarimento il rilievo dell’Ufficio che la caducazione dell’accer tamento fosse solo parziale e che quella della cartella non potesse superare lo stesso limite, affermando invece l’annullamento integrale di entrambi, senza tuttavia dare alcun conto RAGIONE_SOCIALE ragioni per cui avesse a scartato la tesi dell’Ufficio privilegiando quella contraria, ed incorrendo così in difetto assoluto di motivazione.
In ragione dell’esito del ricorso n. 7814/2018 R.G., il ricorso n. 20342/2018 va ritenuto assorbito.

Per quanto esposto, sul ricorso n. 7814/2018 R.G. va accolto il secondo motivo, rigettato il primo ed assorbito il terzo motivo; la sentenza impugnata va cassata, in relazione al motivo accolto, e la causa va rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione, anche per la determinazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità; il ricorso n. 20342/2018 R.G. va ritenuto assorbito.

P.Q.M.

La Corte, sui ricorsi riuniti nn. 7814/2018 R.G. e 20342/2018 R.G., sul ricorso n. 7814/2018 R.G., accoglie il secondo motivo di ricorso, rigetta il primo e dichiara assorbito il terzo; cassa la sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto, e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, in diversa composizione, anche per la determinazione RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità; sul ricorso n. 20342/2018 R.G., lo dichiara assorbito.

Così deciso in Roma, in data 17 gennaio 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.