Accertamento induttivo: costi deducibili, ok Cassazione

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 12988/2025, ha stabilito un principio fondamentale in materia di accertamento induttivo basato su indagini finanziarie. A seguito di una pronuncia della Corte Costituzionale, è stato confermato che a fronte di maggiori ricavi presunti derivanti da prelevamenti bancari non giustificati, l’amministrazione finanziaria deve riconoscere una deduzione forfettaria dei costi. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio per un nuovo esame del merito che tenga conto di questo principio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 21 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Induttivo e Deducibilità dei Costi: La Cassazione si Allinea alla Corte Costituzionale

L’ordinanza n. 12988/2025 della Corte di Cassazione segna un punto di svolta cruciale per l’accertamento induttivo basato sulle indagini finanziarie. Recependo un’importante pronuncia della Corte Costituzionale, i giudici di legittimità hanno affermato il diritto del contribuente a vedersi riconosciuta una deduzione forfettaria dei costi a fronte dei maggiori ricavi presunti dall’Amministrazione Finanziaria. Questa decisione rafforza le garanzie per i contribuenti sottoposti a verifiche basate sulle movimentazioni bancarie.

I Fatti di Causa

Il caso trae origine da un avviso di accertamento relativo all’anno 2011, con cui l’Agenzia delle Entrate contestava a un imprenditore maggiori componenti positivi ai fini IVA e IRAP. L’accertamento si fondava interamente sulle risultanze di indagini finanziarie che avevano evidenziato movimentazioni bancarie non giustificate. Mentre il giudice di primo grado aveva accolto il ricorso del contribuente, la Commissione Tributaria Regionale aveva ribaltato la decisione, confermando la legittimità dell’atto impositivo. Il contribuente ha quindi proposto ricorso per cassazione, sollevando nove motivi di impugnazione.

I Motivi del Ricorso e le Questioni Procedurali

Tra i vari motivi, il ricorrente lamentava vizi procedurali, tra cui la mancata allegazione all’avviso di accertamento delle autorizzazioni necessarie per le indagini bancarie e l’accesso domiciliare. Sosteneva inoltre un difetto di motivazione dell’atto e, soprattutto, contestava il metodo di accertamento utilizzato, che non aveva tenuto conto dei costi presumibilmente sostenuti per produrre i maggiori ricavi accertati. La Cassazione ha rigettato la maggior parte delle censure procedurali, ribadendo principi consolidati. Ad esempio, ha confermato che la mancata allegazione dell’autorizzazione per le indagini bancarie non rende di per sé illegittimo l’accertamento, a meno che il contribuente non dimostri un concreto pregiudizio al suo diritto di difesa.

Le Motivazioni della Cassazione sull’Accertamento Analitico-Induttivo

Il punto centrale e decisivo dell’ordinanza risiede nel settimo motivo di ricorso, l’unico ad essere accolto. Il contribuente censurava la sentenza d’appello per non aver riconosciuto i costi connessi alla produzione dei maggiori ricavi oggetto di accertamento. La Corte di Cassazione, discostandosi dal proprio precedente orientamento più restrittivo, ha basato la sua decisione sulla rivoluzionaria pronuncia della Corte Costituzionale n. 10 del 2023. Quest’ultima ha stabilito che la presunzione legale secondo cui i prelevamenti non giustificati da un conto corrente aziendale costituiscono ricavi imponibili deve essere interpretata in modo costituzionalmente orientato. Per evitare un trattamento irragionevole e più severo per il contribuente con contabilità formalmente attendibile rispetto a chi non tiene alcuna scrittura, è necessario consentire una prova contraria. In particolare, il contribuente deve poter eccepire ‘l’incidenza percentuale dei costi relativi’ ai maggiori ricavi presunti. Di conseguenza, anche in caso di accertamento analitico-induttivo, come quello basato sulle movimentazioni bancarie, il Fisco non può ignorare l’esistenza di costi correlati. La presunzione di ricavi deve essere bilanciata da una presunzione di costi.

Conclusioni

In accoglimento del settimo motivo, la Corte di Cassazione ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia di secondo grado per un nuovo esame. Il giudice del rinvio dovrà attenersi al principio secondo cui, a fronte dei maggiori ricavi determinati induttivamente tramite i prelievi bancari, deve essere riconosciuta e detratta una quota percentuale di costi. Questa ordinanza ha un impatto pratico notevole: rafforza la posizione del contribuente, garantendo un’imposizione più equa e aderente al principio di capacità contributiva. Si afferma che non possono esistere ricavi senza costi e che questa logica economica deve trovare applicazione anche nell’ambito dell’accertamento induttivo, evitando risultati irragionevoli e potenzialmente incostituzionali.

È necessario allegare all’avviso di accertamento l’autorizzazione per accedere ai dati finanziari del contribuente?
No, la Corte di Cassazione ha affermato che la mancanza dell’autorizzazione o la sua mancata allegazione non implica l’inutilizzabilità dei dati acquisiti, a meno che non ne derivi un concreto pregiudizio per il contribuente, il quale deve essere specificamente provato. L’autorizzazione ha una funzione prevalentemente organizzativa interna agli uffici.

In caso di accertamento basato su indagini finanziarie, a chi spetta provare la natura delle movimentazioni bancarie?
L’onere della prova si inverte e spetta al contribuente. L’Amministrazione Finanziaria soddisfa il proprio onere probatorio semplicemente presentando i dati e gli elementi risultanti dai conti correnti. Spetta poi al contribuente dimostrare, con una prova analitica e rigorosa per ogni singola operazione, che i movimenti non sono riferibili a operazioni imponibili.

Se l’Agenzia delle Entrate presume maggiori ricavi dai prelevamenti bancari, deve riconoscere anche i relativi costi?
Sì. Sulla scia di una recente pronuncia della Corte Costituzionale (n. 10/2023), la Cassazione ha stabilito che anche in caso di accertamento analitico-induttivo, a fronte della presunzione legale di ricavi occulti, il contribuente può eccepire e ottenere il riconoscimento dell’ ‘incidenza percentuale dei costi relativi’, che devono essere detratti dall’ammontare dei prelievi non giustificati.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 12988 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 12988 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 15/05/2025

Oggetto: accertamento – indagini finanziarie

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 22007/2022 R.G. proposto da COGNOME rappresentato e difeso in forza di procura speciale in atti dall’avv. NOME COGNOMEcon indirizzo PEC: EMAIL con domicilio eletto presso il ridetto difensore in Messina, INDIRIZZO/C

-ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del direttore pro tempore rappresentata e difesa come per legge dall’Avvocatura Generale dello Stato (con indirizzo PEC: EMAILavvocaturastatoEMAIL)

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, sez. staccata di Messina, n. 740/02/2022 depositata in data 31/01/2022;

Udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del 13/03/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

–NOME impugnava l’avviso di accertamento relativo all’anno 2011 con il quale l’Ufficio ai fini dell’iva e dell’irap, sulla base delle risultanze di indagini finanziarie condotte dalla Guardia di finanza, accertava maggiori componenti positivi e rideterminava reddito imponibile e volume d’affari;

-il giudice di primo grado accoglieva il ricorso;

-appellava l’Agenzia delle entrate;

-con la sentenza gravata il giudice di secondo grado ha accolto l’impugnazione dell’Ufficio e confermato la legittimità dell’atto impugnato;

-ricorre a questa Corte il contribuente con atto affidato a nove motivi di ricorso;

-l’Amministrazione finanziaria è rimasta intimata in questo giudizio di Legittimità;

Considerato che:

-il primo motivo di ricorso censura la sentenza impugnata per violazione e/o falsa applicazione dell’art. 36 del d. Lgs. n. 546 del 1992 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 4 c.p.c., per avere il giudice di merito ritenuto valido il documento depositato dall’agenzia delle entrate per dimostrare la sussistenza del potere sostitutivo in capo al funzionario che sottoscrisse l’atto impugnato;

-secondo la parte ricorrente i giudici di secondo grado avrebbero omesso l’esame del documento depositato dall’Ufficio, la cui disamina era necessaria al fine di verificare sia l’esistenza dell’indicazione della qualifica del funzionario sia la motivazione sottostante la delega, dovendosi per mezzo di tali controlli accertare l’esistenza del potere di firma di chi ha materialmente sottoscritto l’atto;

-quanto al profilo di doglianza relativo alla mancata motivazione della delega, per vero l’eccezione non risulta essere stata

Cons. Est. NOME COGNOME

proposta nei giudizi di merito in questi precisi termini, neppure da quanto risulta in forza della trascrizione dell’eccezione svolte in primo grado come riportate il ricorso per cassazione alle pagine 7 e 8 dell’atto; da ciò si evince come parte ricorrente abbia eccepito il difetto di delega inteso come mancanza dell’atto di delega – in ordine al quale la CTR ha puntualmente verificato la sussistenza della delega stessa in atti, così rigettando l’eccezione – ma non abbia fatto eccepito il vizio motivazionale della delega stessa;
-ne consegue che la preposizione di tale eccezione in questa sede di legittimità costituisce questione nuova che, come tale, va dichiarata inammissibile;

-va invero qui richiamato il principio per cui qualora una questione giuridica – implicante un accertamento di fatto – non risulti trattata in alcun modo nella sentenza impugnata, il ricorrente che la proponga in sede di Legittimità, onde non incorrere nell’inammissibilità per novità della censura, ha l’onere non solo di allegare l’avvenuta deduzione della questione dinanzi al giudice di merito, ma anche, per il principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, di indicare in quale atto del giudizio precedente lo abbia fatto, per consentire alla Corte di controllare “ex actis” la veridicità di tale asserzione, prima di esaminare nel merito la censura stessa’ (Cass. Sez.6 -5, ordinanza n. 32804 del13/12/2019);
-quanto al restante contenuto di doglianza, il motivo è infondato;

-dalla lettura della sentenza impugnata si evince come il giudice di appello abbia, in realtà, puntualmente esaminato l’atto che si assume trascurato come si evince dal passaggio motivazionale nel quale ci scrive ‘in ogni caso l’appellante, tanto in appello quanto in primo grado, ha prodotto copia della delega di firma, atto che appare adeguato a conferire delega di firma al

Cons. Est. NOME COGNOME

funzionario settoriale nella specie competente’; da tale espressione si evince sia l’avere il giudice di merito esaminato il documento (l’atto di delega) che si assume ignorato, sia avere detto giudice valutato il contenuto motivazionale dello stesso, che ha ritenuto ‘adeguato’ a conferire la delega al firmatario;

-il secondo motivo di ricorso si duole della violazione e/o falsa applicazione dell’art. 57 c. 1 del d. Lgs. n. 546 del 1992 in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la sentenza impugnata mancato di dichiarare inammissibile la domanda nuova proposta dall’Agenzia delle entrate – che in quanto inammissibile doveva estendere la sua inammissibilità anche alla possibilità di produrre documenti nuovi ex art. 58 del d. Lgs. n. 546 del 1992 -relativa all’esistenza del potere sostitutivo in campo a funzionario che aveva sottoscritto l’avviso di accertamento, esistenza che l’ufficio ha provato con i documenti prodotti in sede di appello;
-il motivo è infondato;

-in primo luogo, la sentenza impugnata ha verificato come già in primo grado l’Ufficio abbia prodotto la delega in argomento, con ciò contestando direttamente ed espressamente l’eccezione relativa alla sua mancanza;

-in secondo luogo, questa Corte nella sua giurisprudenza consolidata ammette che la delega in oggetto possa prodursi anche in sede di appello, non ostandovi alcuna preclusione processuale (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 8313 del 04/04/2018) poiché nel processo tributario la produzione di nuovi documenti in appello è generalmente ammessa ai sensi dell’art. 58, comma 2, del d. Lgs. n. 546 del 1992; tale principio opera anche nell’ipotesi di deposito in sede di gravame dell’atto impositivo notificato, trattandosi di mera difesa, volta a contrastare le ragioni poste a fondamento del ricorso originario e non di eccezione in senso stretto, per la quale opera la
Cons. Est. NOME COGNOME

preclusione di cui all’art. 57 del detto decreto (conf. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 27774 del 22/11/2017 ma anche Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 22776 del 06/11/2015);

-il terzo motivo di ricorso lamenta la violazione dell’art. 2697 c.c. e degli artt. 115 e 116 c.p.c. per avere la sentenza impugnata mancato di verificare se l’Ufficio avesse fornito la prova della legittimità e della fondatezza della pretesa erariale azionata con l’atto impugnato prima di richiedere all’istante la prova del contrario oltre che per avere del tutto ignorato le argomentazioni del contribuente;

-sotto un primo profilo il motivo risulta inammissibile;

-invero l’articolazione dello stesso ripropone, nel concreto, doglianze di puro merito il cui scrutinio è evidentemente precluso a questo giudice di Legittimità;

-inoltre, la censura risulta infondata alla luce delle affermazioni svolte dalla pronuncia gravata specialmente a pag. 3, quinto capoverso, e a pag. 3 nelle ultime righe;

-in tali passaggi argomentativi e motivazionali il giudice del merito, in primo luogo, fa applicazione dell’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 51 del d.P.R. n. 633 del 1972, osservando puntualmente i principi espressi da questa Corte secondo i quali ‘in tema di accertamenti bancari, gli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972 prevedono una presunzione legale in favore dell’erario che, in quanto tale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 c.c. per le presunzioni semplici, e che può essere superata dal contribuente attraverso una prova analitica, con specifica indicazione della riferibilità di ogni versamento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non attengono ad operazioni imponibili, cui consegue l’obbligo del giudice di merito di verificare con rigore l’efficacia dimostrativa delle
prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze’ (cfr., ad es., Cass. Sez. 5, n. 13112 del 30/06/2020). In ragione di quanto precede, la presunzione in argomento ‘consente all’Amministrazione finanziaria di riferire ‘de plano’ ad operazioni imponibili i dati raccolti in sede di accesso ai conti correnti bancari del contribuente’ (Cass. Sez. 5, n. 10249 del 26/04/2017). Ciò significa che, ‘qualora l’accertamento effettuato dall’Ufficio finanziario si fondi su verifiche di conti correnti bancari, l’onere probatorio dell’Amministrazione è soddisfatto, secondo l’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti, determinandosi un’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente, il quale deve dimostrare, con una prova, non generica, ma analitica, per ogni versamento bancario, che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili’ (in termini, da ultimo, Cass. Sez. 5, n. 15857 del 29/07/2016). Donde, ‘poiché il contribuente ha l’onere di superare la presunzione posta dagli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972, dimostrando in modo analitico l’estraneità di ciascuna delle operazioni a fatti imponibili, il Giudice di merito è tenuto ad effettuare una verifica rigorosa in ordine all’efficacia dimostrativa delle prove fornite dallo stesso, rispetto ad ogni singola movimentazione, dandone compiutamente conto in motivazione’ (Cass. Sez. 6 -5, n. 10480 del 03/05/2018);
-ebbene, a quanto sopra affermato ha dimostrato di aver aderito la CTR, la quale puntualmente scrive, dopo aver richiamato proprio l’art. 2729 c.c., che ‘… i versamenti ed i prelevamenti effettuati su conti correnti bancari riferibili all’impresa vanno imputati ricavi conseguiti dal contribuente nella propria attività imprenditoriale, salvo che questi non dimostri di averne tenuto

conto nella determinazione della base imponibile, oppure la loro estraneità la produzione del reddito’; e ancora sottolinea la sentenza impugnata come ‘… è onere del contribuente, a carico del quale si determina una inversione dell’onere della prova, dimostrare che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non siano riferibili ad operazioni imponibili, mentre l’onere probatorio dell’amministrazione è soddisfatto per legge attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti…’
-pertanto, non è dato qui rilevare alcuna violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. posto che la violazione dell’art. 115 c.p.c., presuppone che il giudice abbia fondato la decisione su prove reputate dal giudice esistenti, ma in realtà mai offerte (Cass. civ., 12 aprile 2017, n. 9356) mentre la violazione dell’art. 116 c.p.c. – norma che sancisce il principio della libera valutazione delle prove, salva diversa previsione legale – presuppone che il giudice di merito disattenda tale principio in assenza di una deroga normativamente prevista, ovvero, all’opposto, valuti secondo prudente apprezzamento una prova o risultanza probatoria soggetta ad un diverso regime (Cass. civ. 10 giugno 2016, n. 11892): nessuna delle due circostanze viene nella fattispecie ad esistenza nel presente caso per le ragioni sopra illustrate;
-il quarto motivo di ricorso si incentra sulla violazione falsa applicazione dell’art. 39 c. 1 lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 55 del d.P.R. n. 633 del 1972 per avere la pronuncia gravata ritenuta applicabile, erroneamente, la procedura di accertamento induttivo;

-il motivo risulta inammissibile, in quanto fuori bersaglio rispetto alla ratio decidendi della pronuncia impugnata;

-in realtà, dalla lettura della pronuncia impugnata e in particolar modo dai passaggi già sopra riportati, si evince con chiarezza come la pretesa manifestata dall’Ufficio sia fondata sulle

risultanze delle indagini finanziarie, e come tali si basi sulle speciali presunzioni sopra descritte, disciplinate da normativa ad hoc e non riconducibili all’art. 39 c. 1 lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973, per quanto in via generale e concettuale prove presuntive anch’esse;

-la doglianza presentata risulta così inammissibile poiché si appunta su questioni del tutto estranee all’ ordito motivazionale fornito dalla corte distrettuale senza muovere invece alcuna critica alla ratio decidendi posta a base della decisione impugnata (“in tema di ricorso per 4 cassazione è necessario che venga contestata specificamente la ratio decidendi posta a fondamento della pronuncia impugnata”: Cass. Sez. 6 – 3, Ordinanza n. 19989 del 10/08/2017). Più precisamente, secondo la giurisprudenza di questa Corte il motivo d’ impugnazione è rappresentato dall’ enunciazione, secondo lo schema normativo con cui il mezzo è regolato dal legislatore, della o delle ragioni per le quali, secondo chi esercita il diritto d’impugnazione, la decisione è erronea, con la conseguenza che, siccome per denunciare un errore occorre identificarlo (e, quindi, fornirne la rappresentazione), l’ esercizio del diritto d’impugnazione di una decisione giudiziale può considerarsi avvenuto in modo idoneo soltanto qualora i motivi con i quali è esplicato si concretino in una critica della decisione impugnata e, quindi, nell’ esplicita e specifica indicazione delle ragioni per cui essa è errata; queste ultime, per essere enunciate come tali, debbono concretamente considerare le ragioni che la sorreggono e da esse non possono prescindere, dovendosi considerare nullo per inidoneità al raggiungimento dello scopo il motivo che non rispetti questo requisito; in riferimento al ricorso per Cassazione tale nullità, risolvendosi nella proposizione di un “non motivo”, è espressamente sanzionata con l’ inammissibilità ai sensi dell’ art. 366, comma 1, n. 4,
c.p.c. (Cass. Sez. 3, Sentenza 14/3/2017 n. 6496, Cass. Sez. 3, Sentenza n. 17330 del 31/08/2015, Cass. Sez. 3, Sentenza n. 359 del 11/01/2005, tutte peraltro espressamente citate in motivazione, tra le altre, da Cass. Sez. 1, Ordinanza n. 8755 del 10/04/2018);

-il quinto motivo di ricorso si incentra, in relazione all’art. 360 c. 1 n. 4 c.p.c., sulla omessa decisione da parte della CTR in ordine all’eccezione proposta dal contribuente che denunciava la carenza di motivazione dell’avviso di accertamento;

-il motivo è infondato;

-con riguardo all’omessa pronuncia in relazione al difetto di motivazione non ricorre il vizio di omessa pronuncia quando la decisione adottata, in contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte, comporti necessariamente il rigetto di quest’ultima, non occorrendo specifica argomentazione in proposito; nel qual caso è infatti sufficiente quella motivazione che fornisca -come qui è avvenuto – una spiegazione logica ed adeguata della decisione adottata, evidenziando le prove ritenute idonee a suffragarla, ovvero la carenza di esse, senza che sia necessaria l’analitica confutazione delle tesi non accolte o la disamina degli elementi di giudizio non ritenuti significativi (Cass., Sez. V, 2 aprile 2020, n. 7662; Cass., Sez. V, 6 dicembre 2017, n. 29191). L’accoglimento nel merito della pretesa dell’Ufficio comporta, nella specie, rigetto implicito delle questioni pregiudiziali, tra cui quella indicata nel motivo in argomento;
-in ogni caso, poi, l’avere il contribuente spiegato ampie difese anche nei gradi di merito fa concludere per l’idoneità della motivazione dell’avviso di accertamento;

-il sesto motivo di ricorso lamenta la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 42 c. 1 e c. 3 del d.P.R. n. 600 del 1973 e la nullità dell’accertamento per omessa motivazione ed omessa allegazione di documenti ignoti al contribuente;

-secondo la parte ricorrente, l’avviso di accertamento impugnato sarebbe difettoso quanto alla motivazione perché ad esso non sarebbero stati allegati i documenti non conosciuti dal contribuente neppure riportati nella parte motiva della rettifica; si tratta nel dettaglio della copia della segnalazione pervenuta dalla Guardia di finanza di Messina – Comando regionale del Corpo, della copia dell’autorizzazione per l’accesso ai rapporti finanziari e della copia del provvedimento di autorizzazione del Pubblico Ministero all’accesso a domiciliare;
-in primo luogo, con riferimento alla mancata allegazione all’avviso di accertamento degli atti e alle autorizzazioni relative all’accesso da parte dell’Amministrazione Finanziaria ai dati finanziari del contribuente, il motivo è infondato;

-ebbene, con orientamento ormai da tempo consolidato, tanto con riguardo all’art. 32, comma 7, d.P.R. n. 600 del 1973, in materia di imposte dirette, quanto con riferimento all’art. 51, comma 2, n. 7 del d.P.R. n. 633 del 1972, in materia di IVA, questa Corte ha affermato che la mancanza dell’autorizzazione ai fini della richiesta di acquisizione, dagli istituti di credito, di copia delle movimentazioni dei conti bancari, non implica, in assenza di previsioni specifiche, l’inutilizzabilità dei dati acquisiti, salvo che ne sia derivato un concreto pregiudizio ai contribuente ovvero venga in discussione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale dello stesso, come l’inviolabilità della libertà personale o del domicilio, in quanto detta autorizzazione attiene solo ai rapporti interni ed in materia tributaria non vige il principio, invece sancito dal codice di procedura penale, dell’inutilizzabilità della prova irritualmente acquisita (Cass., 28 maggio 2018, n. 13353, in materia di imposte dirette; Cass., 1 aprile 2003, n. 4987, in materia di Iva; sulla necessità che l’omissione dell’autorizzazione debba essersi tradotta in un concreto pregiudizio per il contribuente
Cons. Est. NOME COGNOME

cfr. Cass., 14 aprile 2018, n. 9480). La giurisprudenza di Legittimità ha anche chiarito come non vi sia neppure obbligo di allegazione della autorizzazione. Si è infatti affermato che l’autorizzazione prescritta dall’art. 51, comma 2, n. 7, cit., ai fini dell’espletamento delle indagini bancarie, esplica una funzione organizzativa, incidente nei rapporti tra uffici, e non richiede alcuna motivazione, sicché la sua mancata allegazione ed esibizione all’interessato non comporta l’illegittimità dell’avviso di accertamento fondato sulle risultanze delle movimentazioni bancarie acquisite, che può derivare solo dalla sua materiale assenza e sempre che ne sia derivato un concreto pregiudizio per il contribuente (Cass., 10 febbraio 2017, n. 3628; 21 luglio 2009, n. 16874; 26 settembre 2014, n. 20420). In particolare, si è avvertito come «…l’esibizione tempestiva di tale autorizzazione non è indispensabile neppure ai fini del controllo della motivazione della stessa, considerato che, in tema di accertamento delle imposte sia dirette che indirette, l’autorizzazione necessaria agli Uffici per l’espletamento di indagini bancarie non deve essere corredata dall’indicazione dei motivi che ne hanno giustificato il rilascio. E ciò per un duplice ordine di ragioni. In primo luogo, perché in relazione a detta autorizzazione la legge non dispone alcun obbligo di motivazione, a differenza di quanto stabilito, invece, per gli accessi e le perquisizioni domíciliari, dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 33, e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52. Ma poi, anche perché la medesima autorizzazione, ad onta del “nomen iuris” adottato, esplicando una funzione organizzativa, incidente esclusivamente nei rapporti tra uffici, e avendo natura di atto meramente preparatorio, inserito nella fase di iniziativa del procedimento amministrativo di accertamento, non è nemmeno qualificabile come provvedimento o atto impositivo, tipologie di atti per le quali, rispettivamente, la L. 7 agosto 1990, n. 241,
art. 3, comma 1, e la L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, prevedono l’obbligo di motivazione (cfr. Cass. 14026/12; 5849/12).». E qui si conclude affermando che «per tali ragioni, pertanto, il fatto che l’autorizzazione in parola non sia stata allegata, è da reputarsi del tutto irrilevante ai fini della validità degli atti impositivi emessi dall’Ufficio, non essendo stati addotti dal contribuente motivi di pregiudizio diversi dalla sindacabilità della motivazione di tale autorizzazione, in relazione alla quale …. la legge non prevede obbligo alcuno di motivazione.» (così Cass., 3628/2017 cit., in controversia riguardante Irap ed IVA e dunque con riferimento all’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973, e all’art. 51 d.P.R. n. 633/1972);
-in continuità quindi con i precedenti di questa Corte, che questo Collegio condivide, può affermarsi in conclusione che «in materia di indagini bancarie la mancanza di autorizzazione, prevista dall’art. 32, comma 1, n. 7 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l’accertamento delle imposte dirette, e dall’art. 51, comma 2, n. 7 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in materia di imposta sul valore aggiunto, ai fini della richiesta di acquisizione dagli istituti di credito di copia delle movimentazioni dei conti correnti e di qualsiasi rapporto intrattenuto presso banche o operatori finanziari non implica l’inutilizzabilità dei dati acquisiti, salvo previsioni specifiche e salvo che ne sia derivato un concreto pregiudizio al contribuente; inoltre, esplicando una funzione organizzativa, incidente nei rapporti tra gli uffici, non richiede alcuna motivazione e la sua mancata allegazione ed esibizione all’interessato non comporta l’illegittimità dell’avviso d’accertamento fondato sulle risultanze delle movimentazioni bancarie acquisite»;
-nel caso di specie, poiché il contribuente non ha neppure evidenziato quale concreto pregiudizio avrebbe subito dalla

mancata allegazione di una autorizzazione e risulta quindi infondata l’eccepita illegittimità degli atti di verifica successivi;

-con riguardo poi al profilo relativo alla mancata allegazione dell’avviso di accertamento dell’autorizzazione del Pubblico Ministero all’accesso domiciliare, la censura è inammissibile, in quanto non connessa con la ratio decidendi della pronuncia gravata, che non fa riferimento alcuno a elementi di prova -posti a base della decisione -acquisiti a seguito di accesso domiciliare;

-in ultimo, con riguardo alla ventilata mancata allegazione all’avviso di accertamento di ‘altre verifiche eseguite presso altri soggetti e dei successivi processi verbali’ che pure si eccepisce nel motivo, la doglianza è inammissibile in quanto del tutto generica neppure identificandosi o descrivendosi nella censura medesima tali elementi di prova;

-il settimo motivo di ricorso censura la pronuncia impugnata per violazione delle norme che disciplinano la formazione del reddito di impresa, vale a dire gli artt. 55 e seguenti TUIR; secondo il contribuente la pronuncia impugnata avrebbe mancato, in sintesi e in sostanza, di riconoscere i maggiori costi connessi alla produzione dei maggiori ricavi oggetto di accertamento;

-tale motivo risulta fondato;

-è ben vero che, secondo l’orientamento espresso da questa Corte «in tema di imposte sui redditi, l’Amministrazione finanziaria deve riconoscere una deduzione in misura percentuale forfettaria dei costi di produzione soltanto in caso di accertamento induttivo “puro” ex art. 39, comma 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, mentre in caso di accertamento analitico o analitico presuntivo (come in caso di indagini bancarie) è il contribuente ad avere l’onere di provare l’esistenza di costi deducibili, afferenti ai maggiori ricavi o compensi, senza che
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l’Ufficio possa, o debba, procedere al loro riconoscimento forfettario» (Cass., 28 novembre 2022, n. 34996; Cass., 18 ottobre 2021, n. 28580; Cass., 5 ottobre 2018, n. 24422; Cass., 29 settembre 2017, n. 22868). Tuttavia, come affermato più di recente da questa Corte, tale soluzione interpretativa deve essere rivisitata e modificata alla luce della pronuncia della Corte costituzionale n. 10 del 31 gennaio 2023, che ha dichiarato non fondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 32, primo comma, n. 2), del d.P.R. n. 600 del 1973, in riferimento agli artt. 3 e 53 della Costituzione, nella parte in cui pone la presunzione per la quale i prelevamenti sul conto corrente, se non risultano dalle scritture contabili, sono considerati ricavi dell’imprenditore commerciale, salvo che ne sia indicato il beneficiario, essendo possibile un’interpretazione adeguatrice della norma (cfr. Cass., 23 febbraio 2023, n. 5586). La Corte Costituzionale, in particolare, ha osservato che, in caso di accertamento induttivo in senso stretto (o «puro»), l’impossibilità di una ricostruzione complessiva della contabilità (o, comunque, la generalizzata inattendibilità della stessa) ha da tempo indotto la giurisprudenza di Legittimità ad affermare il principio secondo il quale deve riconoscersi la deduzione dei costi di produzione, determinata anche in misura percentuale forfettaria, precisando che è lo stesso ufficio finanziario ad essere onerato di determinare induttivamente non solo i ricavi, ma anche i corrispondenti costi. L’accertamento analitico -contabile (che ha dato origine all’incidente di legittimità costituzionale) si caratterizza -invece – per la rettifica di singole componenti del reddito dichiarato e può derivare dal confronto tra la dichiarazione e le scritture contabili (il bilancio, in particolare) e dall’esame della documentazione posta a fondamento della contabilità, come le risultanze delle movimentazioni bancarie. Presupposto dell’utilizzo del metodo
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analitico o «misto» è infatti l’attendibilità complessiva della contabilità, che consente la rettifica di singole componenti reddituali: in sostanza, la determinazione del reddito è compiuta nell’ambito delle risultanze della contabilità, ma con una ricostruzione induttiva di singoli elementi attivi o passivi, dei quali risulta provata aliunde la mancanza o l’inesattezza. Proprio la presenza di una contabilità generalmente attendibile, e una ripresa a tassazione che si realizza mediante rettifiche di singole «poste» della stessa, implica che, ai fini della deduzione dei costi, operi in generale la regola ritraibile dall’art. 109 TUIR, in forza della quale, se gli stessi non sono presenti nel conto economico, possono essere dedotti solo se risultano da elementi certi e precisi, dei quali l’onere della prova è a carico del contribuente. Da tale sistema, secondo il giudice delle leggi, deriverebbero esiti irragionevoli -come tali contrari a costituzione – perché si finirebbe per prevedere un trattamento più severo, quanto al regime della possibile prova contraria rispetto alla presunzione legale in esame, in danno del contribuente che ha tenuto una contabilità complessivamente attendibile (e che può essere destinatario di un accertamento analitico-induttivo), rispetto al regime probatorio di cui si avvale chi, destinatario di un accertamento induttivo, ha omesso qualsiasi contabilità, ovvero ne ha tenuta una complessivamente inattendibile o ha posto in essere gravi condotte, quale l’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi. Pertanto, la disposizione censurata si sottrae alle censure di illegittimità costituzionale solo in quanto si interpreti nel senso che, a fronte della presunzione legale di ricavi non contabilizzati, e quindi «occulti», scaturente da prelevamenti bancari non giustificati, il contribuente imprenditore possa sempre, anche in caso di accertamento analitico-induttivo, opporre la prova presuntiva contraria e in particolare possa
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eccepire la «incidenza percentuale dei costi relativi, che vanno, dunque, detratti dall’ammontare dei prelievi non giustificati» (cfr. anche Corte costituzionale6 giugno 2005, n. 225, espressamente richiamata);

-a corredo di quanto sopra si aggiunga che, per quanto ovviamente si tratti di argomentazione non vincolante per il giudice, la stessa Agenzia delle entrate, con circolare n. 32/E/2006 (capitolo quinto, punto 5.5), aveva già affermato, con riguardo agli accertamenti induttivi «puri», che «il riconoscimento di costi doveva essere livellato – anche in misura percentualistica – in ragione dei maggiori ricavi accertati sulla base del meccanismo presuntivo» di cui all’art. 32, primo comma, n. 2), del d.P.R. n. 600 del 1973 e, a seguito della richiamata pronuncia della Corte costituzionale, tale principio deve ritenersi estensibile anche al caso di utilizzo del metodo analitico o «misto» (cfr. Cass., 23 febbraio 2023, n. 5586, in motivazione);
-in conclusione, in accoglimento del motivo in argomento, la sentenza va cassata con rinvio al giudice del merito per nuovo esame del fatto alla luce dei sopra illustrati principi;

-all’esito della decisione che precede l’ottavo e il nono motivo , incentrati rispettivamente sulla illegittima duplicazione delle sanzioni irrogate, oggetto secondo parte ricorrente di omessa pronuncia a fronte della mancata contestazione delle eccezioni formulate dal contribuente e sulla violazione della disciplina in tema di spese processuali, essendo l’Amministrazione Finanziaria stata difesa da propri funzionari, sono assorbiti;

-i restanti motivi sono rigettati;

p.q.m.

accoglie il settimo motivo di ricorso; dichiara assorbiti l’ottavo e il nono motivo; rigetta i restanti motivi; la sentenza impugnata è cassata limitatamente al profilo di cui al motivo oggetto di accoglimento con rinvio alla Corte di giustizia di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, che statuirà anche quanto alle spese del presente giudizio di Legittimità.

Così deciso in Roma, il 13 marzo 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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