Accertamento induttivo: come superare la presunzione

Una società professionale ha contestato un accertamento induttivo relativo al suo primo anno di attività, basato su dati dell’anno successivo. La Corte di Cassazione ha confermato l’annullamento dell’avviso, stabilendo che il contribuente aveva legittimamente superato la presunzione fiscale. La prova decisiva è stata la dimostrazione che, nel primo anno, i soci svolgevano ancora attività professionali separate, rendendo così il confronto tra i due periodi inattendibile.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 9 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Induttivo: Quando il Primo Anno di Attività Non Fa Testo

L’accertamento induttivo rappresenta uno degli strumenti più incisivi a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria per rettificare il reddito di un contribuente. Tuttavia, il suo utilizzo deve basarsi su presunzioni logiche e coerenti. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha ribadito un principio fondamentale: il contribuente può sempre fornire la prova contraria per smontare la ricostruzione del Fisco, specialmente quando le circostanze fattuali, come l’avvio di una nuova attività, rendono i confronti con altri periodi d’imposta inattendibili. Analizziamo il caso.

I Fatti del Caso

Uno studio professionale associato riceveva un avviso di accertamento per il suo primo anno di attività, il 2008. L’Agenzia delle Entrate, a fronte di una dichiarazione considerata inattendibile, aveva ricostruito induttivamente i ricavi basando le proprie presunzioni sui dati e le proporzioni dichiarate dallo studio nell’anno successivo, il 2009. Secondo il Fisco, la proporzione tra clienti privati e aziendali del 2009 poteva essere applicata retroattivamente al 2008 per determinare il reddito evaso.

Lo studio professionale impugnava l’atto, sostenendo che il paragone tra i due anni fosse del tutto improprio. Il 2008 era l’anno di costituzione e avvio, un periodo durante il quale i singoli soci avevano continuato a operare anche con le proprie partite IVA personali, gestendo separatamente una parte dei loro incarichi. Solo successivamente l’attività era confluita interamente nello studio associato. La Commissione Tributaria Regionale accoglieva la tesi del contribuente, annullando l’accertamento.

Il Ricorso del Fisco e l’analisi sull’accertamento induttivo

L’Agenzia delle Entrate non si arrendeva e ricorreva in Cassazione, lamentando una violazione delle norme sull’onere della prova (art. 2697 c.c.) e sulla valutazione delle prove (art. 115 c.p.c.). Secondo l’amministrazione, i giudici di secondo grado avevano basato la loro decisione su considerazioni personali e non su elementi probatori concreti forniti dal contribuente. A suo avviso, la difesa dello studio associato era generica e non idonea a superare la presunzione su cui si fondava l’accertamento induttivo.

Le Motivazioni della Cassazione

La Suprema Corte ha rigettato il ricorso dell’Agenzia, confermando la decisione dei giudici di merito. Il ragionamento della Cassazione è stato chiaro e lineare: la tesi del contribuente non era affatto generica, ma fondata su prove documentali precise. I giudici hanno evidenziato come lo studio avesse prodotto in giudizio le dichiarazioni dei redditi personali dei singoli soci per l’anno 2008, dalle quali emergeva in modo inequivocabile lo svolgimento di un’autonoma attività professionale, con una partita IVA distinta da quella dello studio.

Questo elemento, secondo la Corte, era una prova sufficiente e decisiva per dimostrare la non confrontabilità tra il 2008 e il 2009. La coesistenza di attività personali e associate nel primo anno rendeva la struttura dei ricavi completamente diversa da quella dell’anno successivo, quando l’attività si era consolidata all’interno della sola associazione. Pertanto, la presunzione utilizzata dall’Agenzia delle Entrate era stata legittimamente superata. La decisione dei giudici di merito non era frutto di mere congetture, ma di una corretta valutazione delle prove fornite, nel pieno rispetto delle regole sulla ripartizione dell’onere probatorio.

Le Conclusioni

Questa ordinanza rafforza un importante principio a tutela del contribuente: di fronte a un accertamento induttivo, la battaglia non è persa in partenza. Se la ricostruzione del Fisco si basa su presunzioni e paragoni con altri periodi d’imposta, il contribuente ha il pieno diritto di dimostrare, con prove concrete e documentali, perché quel paragone non è valido. L’avvio di un’attività, con le sue peculiarità organizzative e gestionali, rappresenta una di quelle circostanze fattuali che possono efficacemente neutralizzare le presunzioni dell’Amministrazione Finanziaria, ripristinando la verità sostanziale dei fatti.

Come può un contribuente contestare un accertamento induttivo basato su dati di anni successivi?
Fornendo prove documentali che dimostrino una significativa differenza nelle condizioni operative tra l’anno accertato e quello usato per la comparazione. Nel caso specifico, la presentazione delle dichiarazioni dei redditi personali dei soci, che attestavano un’attività professionale autonoma e separata da quella associativa nell’anno di avvio, è stata ritenuta una prova sufficiente.

Un’irregolarità contabile giustifica automaticamente la fondatezza delle presunzioni dell’Agenzia delle Entrate?
No. Secondo la sentenza, un’irregolarità può giustificare il ricorso all’accertamento induttivo da parte del Fisco, ma non rafforza di per sé le presunzioni su cui si basa la rettifica del reddito. Il contribuente conserva sempre il diritto di fornire la prova contraria per dimostrare l’infondatezza della ricostruzione.

L’avvio di un’attività professionale associata è una circostanza valida per invalidare un confronto con l’anno successivo?
Sì. La Corte ha ritenuto che la fase di avvio di un’associazione, durante la quale i singoli soci continuavano a svolgere anche attività professionali personali, costituisce una circostanza specifica che rende inattendibile il confronto con l’anno successivo, quando l’attività era svolta in modo più strutturato tramite l’associazione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 21464 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 21464 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 31/07/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 27625/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che la rappresenta e difende

-ricorrente-

contro RAGIONE_SOCIALE -intimato-

avverso SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELLA LOMBARDIA n. 2709/2016 depositata il 10/05/2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 04/07/2024 dalla Consigliera NOME COGNOME.

Rilevato che:

La Commissione Tributaria Regionale della Lombardia ( hinc: CTR), con la sentenza n. 2709/2016 depositata in data 10/05/2016, accogliendo l’appello della RAGIONE_SOCIALE ( hinc: RAGIONE_SOCIALE), ha riformato la sentenza n. 381/2014 della Commissione Provinciale di Lecco e ha annullato l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO relativo all’anno 2008 , limitatamente al reddito di lavoro autonomo, al valore della produzione e all’IVA.

La CTR ha preliminarmente ritenuto infondata l’eccezione di inammissibilità dell’appello proposto dal contribuente, richiamando la giurisprudenza di questa Corte (Cass. 12/03/2007, n. 5746), secondo la quale l’associazione non riconosciuta , di cui sia disposto lo scioglimento, non si estingue se e fino a quando persistono rapporti giuridici pendenti, restando in vita fino alla loro compiuta definizione tramite gli organi ordinari.

2.1. Ha poi evidenziato che le dichiarazioni fiscali non sono manifestazione di volontà, ma dati di scienza, con la conseguenza che possono essere modificate dal contribuente, anche in sede processuale, sempreché vi sia stato un reddito dichiarato, condizione che non può dirsi verificata nell’ipotesi di presentazione di un modello in bianco. Era, quindi, ammissibile il ricorso dell’amministrazione finanziaria a presunzioni ultrasemplici, per accertare le materie imponibili, ritenendo che i proventi del 2008 fossero conseguiti da clienti privati ed aziendali nella stessa proporzione dichiarata per l’anno successivo.
2.2. Ad avviso della CTR tale presunzione era stata superata dal contribuente con la precisazione che l’attività era iniziata nel corso del 2008 e che, nei primi mesi, gli associati avevano conseguito

singolarmente altri proventi svolgendo personalmente l’attività professionale di commercialista, circostanza non contestata dall’ufficio.

2.3. Aveva quindi rilevato che: « la coesistenza, nell’anno di cui è causa, di incarichi professionali conferiti e portati a termine dai singoli associati con quelli trasferiti in corso d’anno all’associazione impedisce di compara re quest’ultima porzione con l’intero periodo d’imposta successivo, durante il quale tutti gli incarichi erano stati svolti dall’associazione. Invero, l’attività commercialistica prestata continuativamente è, ordinariamente, quella resa nei confronti RAGIONE_SOCIALE imprese (tenuta della contabilità, liquidazioni periodiche dell’IVA, ecc.), mentre le prestazioni rese ai privati non tenuti ad operare la ritenuta alla fonte, consistono prevalentemente nell’invio RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni dei redditi che si concentrano all’inizio dell’anno, quando l’associazione si stava costituendo, e ciò spiega perché, nel 2008, a differenza del 2009, l’associazione aveva operato prevalentemente per soggetti del primo tipo. Non giustifica la rettifica induttiva la modestia dell’utile distrib uito agli associati rispetto ai compensi erogati ai dipendenti perché, vigendo per i redditi di lavoro autonomo il principio della competenza per ‘cassa’, all’iniziato dell’attività gli incassi sono riscossi all’ultimazione dei lavori, mentre le erogazioni a favore dei collaboratori avvengono durante l’esecuzione degli stessi. Anche l’asserita duplice redazione dei registri Iva non consente di confermare nel merito le materie imponibili accertate in quanto detta irregolarità, se giustifica il r icorso all’accertamento induttivo, non rafforza le presunzioni sulle quali si è basata la rettifica. »
L’RAGIONE_SOCIALE ha proposto ricorso in cassazione, con un motivo, contro la sentenza della CTR.

La parte intimata non si è costituita.

Considerato che:

Con l’unico motivo di ricorso l’RAGIONE_SOCIALE ha contestato la violazione e falsa applicazione dell’art. 115 cod. proc. civ. e dell’art. 2697 cod. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

1.1. La ricorrente censura la sentenza impugnata, laddove ha ritenuto che il regime di presunzioni applicabili in caso di omessa dichiarazione potesse essere superato in conseguenza della precisazione da parte dell’associazione che l’attività fosse iniziat a nel corso del 2008 e che, nella parte iniziale di tale anno, gli associati avessero conseguito singolarmente altri proventi, svolgendo personalmente l’attività di commercialista. Rileva che sia frutto di una considerazione meramente personale la seguente affermazione: « l’attività commercialistica prestata continuativamente è, ordinariamente, quella resa nei confronti RAGIONE_SOCIALE imprese (tenuta della contabilità, liquidazioni periodiche dell’IVA, ecc.), mentre le prestazioni rese ai privati non tenuti ad operare la ritenuta alla fonte, consistono prevalentemente nell’invio RAGIONE_SOCIALE dichiarazioni dei redditi che si concentrano all’inizio dell’anno, quando l’associazione si stava costituendo, e ciò spiega perché, nel 2008, a differenza del 2009, l’associazione aveva operato prevalentemente per soggetti del primo tipo.» Così è come frutto di una considerazione meramente personale l’affermazione secondo cui, nel 2009, l’attività fosse svolta interamente dallo studio associato, dal momento che in giudizio le parti non avevano fatto alcun riferimento alla posizione personale dei soci per l’anno d’imposta 2009. La parte aveva, infatti, sostenuto che il raffronto tra il reddito degli associati e quello dei dipendenti non era corretto, dato che gli associati avevano mantenuto anche la loro partita Iva personale. Non è stato, invece, mai affermato che nel 2009 gli incarichi fossero stati trasferiti all’associazione. Il giudice ha, quindi, fondato la propria decisione su elementi diversi da quelli
indicati nell’art. 115 cod. proc. civ. Ciò ha determinato anche la violazione della ripartizione dell’onere della prova, nella misura in cui è stato ritenuto che il contribuente avesse dedotto in giudizio elementi idonei a contestare la ricostruzione induttiva del reddito. Il contribuente si era, infatti, limitato a sostenere che il volume d’affari del 2008 non potesse essere paragonato a quello degli anni successivi. Tale considerazione era, peraltro, inutile, considerato che il reddito era stato ricostruito partendo da un dato contenuto nella dichiarazione del 2008 e che, comunque, il reddito accertato per il 2008 era inferiore a quello relativo agli anni successivi, come risulta anche dalla motivazione dell’avviso di accertamento.
Il motivo è infondato: le considerazioni del giudice di seconde cure in ordine alla coesistenza nell’anno 2008 , quando è iniziata l’attività dell’associazione, di incarichi attribuiti a quest’ultima e di incarichi personali non sembra essere una considerazione meramente personale dei giudici della CTR, totalmente avulsa dalle risultanze processuali. Difatti, nella stessa riproduzione di quanto affermato dal contribuente a pag. 8 dell’atto d’appello ( v. pag. 6 del ricorso in cassazione) si legge che: « Occorre soprattutto rilevare che nell’annualità 2008 i due soci dello studio professionale presentavano anche un’autonoma dichiarazione dei redditi personale avendo mantenuto gli stessi anche differente e personale partita IVA.»
È pertanto evidente che il superamento della presunzione, correttamente operata, in thesi , dall’amministrazione finanziaria, nella ricostruzione dei redditi del 2008, riprendendo, in via induttiva, le percentuali del 2009 è stata, di fatto, fondata su riferimenti documentali precisi in merito alla produzione nell’anno 2008 (anche) di redditi personali, attestati dalla presentazione di autonome dichiarazioni di redditi. Di conseguenza, la CTR non ha tratto considerazioni avulse da risultanze processuali, ma ha valutato le prove in atti, attraverso una comparazione tra le cd. presunzioni di
cui si poteva ben avvantaggiare l’amministrazione finanziaria e la prova del fatto contrario che il contribuente aveva diritto a esperire. Non solo non vi è stata violazione dell’art. 115 cod. proc. civ., ma neppure dell’art. 2697 cod. civ., dal momento che l’onere della prova non è stato addossato a una parte diversa da quella sulla quale incombeva per legge.

Il ricorso è, pertanto, infondato e deve essere rigettato, senza alcuna statuizione sulle spese, considerata la mancata costituzione della parte resistente.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

Così deciso in Roma, il 04/07/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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