Accertamento induttivo: Cassazione sull'onere prova

Un contribuente, che svolgeva attività di compravendita abituale su una piattaforma online senza tenere le scritture contabili, ha ricevuto un avviso di accertamento induttivo. La Corte di Cassazione ha rigettato il suo ricorso, confermando che in assenza di contabilità è legittimo l’accertamento basato su dati reperiti dall’Amministrazione Finanziaria. La Corte ha inoltre stabilito che, in tali circostanze, l’onere della prova si inverte, spettando al contribuente dimostrare che il reddito effettivo era inferiore a quello accertato.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 3 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Induttivo per Vendite Online: La Cassazione e l’Onere della Prova

L’era digitale ha aperto nuove frontiere commerciali, ma anche nuovi scenari di controllo fiscale. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione affronta il tema cruciale dell’accertamento induttivo nei confronti di un contribuente che svolgeva attività di compravendita su una nota piattaforma online, omettendo però di tenere le scritture contabili e di versare le relative imposte. La decisione chiarisce principi fondamentali in materia di motivazione delle sentenze e, soprattutto, sull’inversione dell’onere della prova quando la contabilità è assente.

I Fatti del Caso: Vendite Online e la Contestazione Fiscale

Il caso riguarda un contribuente destinatario di un avviso di accertamento per diverse annualità d’imposta (dal 2004 al 2009). L’Amministrazione Finanziaria, a seguito di un verbale della Guardia di Finanza, contestava l’esercizio di un’attività commerciale abituale di compravendita di beni, condotta tramite aste su una piattaforma web. Poiché il contribuente non aveva istituito le scritture contabili né versato le imposte (Irpef, Irap e Iva), l’Ufficio procedeva con un accertamento basato su un calcolo induttivo del reddito.
Il contribuente si opponeva, sostenendo che la semplice partecipazione alle aste non fosse un indice di capacità contributiva, ma le sue ragioni non trovavano accoglimento nei primi due gradi di giudizio. Decideva, quindi, di ricorrere in Cassazione.

I Motivi del Ricorso in Cassazione

Il contribuente ha basato il suo ricorso su tre motivi principali:
1. Motivazione apparente: Lamentava la nullità della sentenza d’appello, sostenendo che fosse una mera trasposizione della sentenza di primo grado, priva di una valutazione critica autonoma dei fatti e dei motivi di impugnazione.
2. Omessa considerazione di precedenti favorevoli: Contestava il fatto che i giudici non avessero tenuto conto di altre pronunce, relative ad altre annualità ma basate sui medesimi fatti, a lui favorevoli.
3. Indebita inversione dell’onere della prova: Sosteneva che la sentenza avesse erroneamente posto a suo carico l’onere di dimostrare l’assenza di redditività delle operazioni e la tracciabilità delle somme incassate.

La Decisione della Corte: Focus sull’Accertamento Induttivo

La Corte di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso, confermando la legittimità dell’operato dell’Agenzia delle Entrate e della sentenza di secondo grado. L’analisi dei giudici di legittimità offre spunti importanti sull’applicazione dell’accertamento induttivo.

Il rigetto del primo motivo: la motivazione “per relationem”

La Corte ha chiarito che una sentenza d’appello può legittimamente fare riferimento alla pronuncia di primo grado (motivazione per relationem), a patto che non si limiti a un mero rinvio, ma riesamini criticamente i fatti e le argomentazioni, dimostrando di aver vagliato i motivi di gravame. Nel caso di specie, i giudici hanno ritenuto che la sentenza impugnata contenesse una valutazione propria e critica, superando così la censura di motivazione apparente.

Il rigetto del secondo motivo: l’autonomia dei periodi d’imposta

Sul secondo punto, la Cassazione ha ribadito il principio dell’autonomia annuale del periodo d’imposta. Secondo questo principio, ogni anno fiscale è autonomo e le decisioni relative a un’annualità non si estendono automaticamente alle altre. I presupposti di fatto (quantità, modalità operative, prove offerte) possono variare di anno in anno, rendendo ogni accertamento un caso a sé stante.

Il rigetto del terzo motivo: l’onere della prova nell’accertamento induttivo

Questo è il punto centrale della decisione. La Corte ha confermato che, in caso di accertamento induttivo dovuto all’assenza totale delle scritture contabili, si verifica una legittima inversione dell’onere della prova. Non spetta più all’Ufficio dimostrare il reddito, ma incombe sul contribuente fornire la prova che il suo reddito era inferiore o addirittura assente rispetto a quanto accertato dall’Amministrazione Finanziaria sulla base dei dati comunque reperiti.

Le Motivazioni

Le motivazioni della Corte si fondano su principi consolidati del diritto tributario. La mancanza delle scritture contabili rappresenta una grave violazione che impedisce al Fisco di verificare la posizione del contribuente con metodi ordinari. Di conseguenza, la legge (art. 39 del d.P.R. 600/1973) consente all’Ufficio di ricostruire il reddito “induttivamente”, utilizzando qualsiasi elemento a sua disposizione, anche presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.
Questa facoltà si traduce in un’inversione dell’onere probatorio. Se il contribuente ha omesso i suoi obblighi contabili, è lui che deve subire le conseguenze di tale omissione, avendo il compito di superare la ricostruzione presuntiva del Fisco con prove concrete e puntuali che dimostrino una diversa realtà economica.

Le Conclusioni

L’ordinanza in esame rappresenta un importante monito per chiunque svolga attività commerciali, anche attraverso piattaforme online. La decisione ribadisce che:
1. L’assenza di contabilità legittima pienamente il ricorso all’accertamento induttivo da parte dell’Amministrazione Finanziaria.
2. In questo contesto, l’onere di provare l’effettiva entità dei ricavi si sposta sul contribuente.
3. Il principio di autonomia dei periodi d’imposta impedisce di estendere automaticamente l’esito di un contenzioso relativo a un anno anche agli altri, poiché le circostanze di fatto possono variare.
In definitiva, la trasparenza e il corretto adempimento degli obblighi contabili e fiscali rimangono la prima e più efficace forma di difesa per qualsiasi operatore economico.

In caso di accertamento induttivo per assenza di scritture contabili, su chi ricade l’onere della prova?
Secondo la Corte di Cassazione, in queste circostanze si verifica un’inversione dell’onere della prova. Spetta al contribuente fornire la prova che il reddito conseguito era inferiore o assente rispetto a quanto accertato dall’Ufficio, superando la ricostruzione presuntiva del Fisco.

Una sentenza di appello è nulla se si limita a richiamare la sentenza di primo grado?
Non necessariamente. Una sentenza di appello può motivare la sua decisione facendo riferimento a quella di primo grado (motivazione “per relationem”), a condizione che non si tratti di una mera trasposizione, ma che dimostri di aver esaminato e valutato criticamente i motivi di gravame proposti, giungendo a una conclusione autonoma.

Una decisione fiscale favorevole al contribuente per un anno d’imposta si applica automaticamente anche agli altri anni?
No. La Corte ha ribadito il principio dell’autonomia annuale del periodo di imposta. Ogni annualità è indipendente e l’esito di un contenzioso non è automaticamente estendibile ad altre, poiché i presupposti di fatto, le prove e le condizioni operative possono variare da un anno all’altro.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 15938 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 15938 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 14/06/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 22396/2018 R.G. proposto da : COGNOME NOME, elettivamente domiciliato in ROMA INDIRIZZO presso lo studio dell’avvocato NOME (CODICE_FISCALE che lo rappresenta e difende

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore generale pro tempore, domiciliata ex lege in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende

-controricorrente-

avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. LAZIO n. 296/2018 depositata il 22/01/2018.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15/04/2025 dal Co: COGNOME NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Il contribuente NOME COGNOME era destinatario di pvc in data 26 gennaio 2010, redatto dalla Guardia di Finanza di Ladispoli, relativo agli anni di imposta dal 2004 al 2009, da cui scaturiva, fra l’altro, avviso di accertamento per gli anni 2004, 2005, 2006, 2007, 2008 e 2009, con ripresa a tassazione a fini Irpef, Irap ed Iva, nonché per sanzioni da omessa istituzione delle scritture contabili.

Nello specifico, veniva contestata attività abituale di compravendita di beni, mediante aste sulla piattaforma ‘Ebay’, in assenza di contabilità e di versamento di imposte.

Reagiva il contribuente con plurime eccezioni avverso il calcolo induttivo del reddito ripreso a tassazione, contestando che la partecipazione alle aste equivalesse a maturazione di ricchezza ed indice di capacità contributiva, senza però trovare apprezzamento delle proprie ragioni nei gradi di merito, qui interessanti principalmente il 2008, pur rappresentando già nel grado di appello di aver avuti accolti dei propri ricorsi relativi ad altre annualità, inerenti i medesimi fatti.

Donde ricorre per cassazione, affidandosi a tre mezzi, cui replica l’Avvocatura generale dello Stato, spiegando tempestivo controricorso. In prossimità dell’adunanza, la parte contribuente ha depositato memoria ad illustrazione delle proprie ragioni, con l’assistenza di nuovo difensore.

Il Pubblico Ministero, in persona del sost. Procuratore Generale dott. NOME COGNOME ha depositato requisitoria in forma di memoria, concludendo per il rigetto del ricorso.

CONSDIERATO

In via preliminare, non vi è luogo a dar corso all’istanza di rinvio proposta dal nuovo difensore al momento della sua

costituzione, considerato che ha avuto modo di spiegare adeguate difese, depositato articolata memoria nei termini di legge.

Vengono proposti tre motivi di ricorso.

1.1 Con il primo motivo si profila censura ai sensi dell’articolo 360, primo comma, numero 4 del codice di procedura civile lamentando nullità della sentenza per violazione dell’articolo 132 del medesimo codice di rito nonché dell’articolo 118 delle relative disposizioni di attuazione, per assenza della motivazione o motivazione apparente rispetto all’intera parte argomentativa della sentenza impugnata, quale mera trasposizione della sentenza di primo grado, priva di autonoma valutazione critica dei fatti dedotti e dei motivi di impugnazione.
1.2. Con il secondo motivo si protesta ancora censura ai sensi dell’articolo 360, primo comma, numero 4 del codice di procedura civile per nullità della sentenza per omessa motivazione in parametro all’articolo 132, secondo comma, numero 4 del medesimo codice di rito e dell’articolo 118, primo comma, delle relative disposizioni di attuazione.

Nello specifico, si contesta che non sia stata data rilevanza alle pronunce favorevoli in grado di appello, relative ad altre annualità, ma inerenti ai medesimi presupposti impositivi.

1.3. Con il terzo motivo si prospetta censura ai sensi dell’articolo 360 primo comma numero 3 del codice di procedura civile per violazione e falsa applicazione dell’articolo 2697 del codice civile, nella sostanza lamentando un’indebita inversione dell’onere della prova, laddove la motivazione della sentenza fa carico alla parte contribuente di dimostrare l’assenza di redditività dalle operazioni svolte e di dimostrare la tracciabilità dei pagamenti e, quindi, delle somme realmente incassate.
Il primo motivo non può essere accolto.

2.1. Ed infatti, è ormai principio acquisito che la motivazione apparente si riduce a profili che scendono al di sotto del minimo

costituzionale, così come è principio acquisito che la sentenza d’appello possa riferirsi alla pronuncia di primo grado.

Deve premettersi che è ormai principio consolidato nella giurisprudenza di questa Corte l’affermazione secondo la quale (Cass. VI- 5, n. 9105/2017) ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un’approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento. In tali casi la sentenza resta sprovvista in concreto del c.d. “minimo costituzionale” di cui alla nota pronuncia delle Sezioni Unite di questa Corte (Cass. S.U, n. 8053/2014, seguita da Cass. VI – 5, n. 5209/2018). In termini si veda anche quanto stabilito in altro caso (Cass. Sez. L, Sentenza n. 161 del 08/01/2009) nel quale questa Corte ha ritenuto che la sentenza è nulla ai sensi dell’art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c., ove risulti del tutto priva dell’esposizione dei motivi sui quali la decisione si fonda ovvero la motivazione sia solo apparente, estrinsecandosi in argomentazioni non idonee a rivelare la ratio decidendi (cfr. Cass V, n. 24313/2018).
2.2. Sotto altro profilo è stato ribadito essere inammissibile il ricorso per cassazione che, sotto l’apparente deduzione del vizio di violazione o falsa applicazione di legge, di mancanza assoluta di motivazione e di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio miri, in realtà, ad una rivalutazione dei fatti storici operata dal giudice di merito (cfr. Cass. S.U. n. 34476/2019)

Inoltre, si è affermato che, nel processo tributario, la motivazione di una sentenza può essere redatta ” per relationem ” rispetto ad altra sentenza non ancora passata in giudicato, purché resti “autosufficiente”, riproducendo i contenuti mutuati e rendendoli oggetto di autonoma valutazione critica nel contesto

della diversa, anche se connessa, causa, in modo da consentire la verifica della sua compatibilità logico – giuridica. La sentenza è, invece, nulla, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., qualora si limiti alla mera indicazione della fonte di riferimento e non sia, pertanto, possibile individuare le ragioni poste a fondamento del dispositivo (Cass. VI -5, n. 107/2015; n. 5209/2018; n. 17403/2018; n. 21978/2018). Deve, poi, considerarsi nulla la sentenza di appello motivata ” per relationem ” alla sentenza di primo grado, qualora la laconicità della motivazione non consenta di appurare che alla condivisione della decisione di prime cure il giudice d’appello sia pervenuto attraverso l’esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame, previa specifica ed adeguata considerazione delle allegazioni difensive, degli elementi di prova e dei motivi di appello (Cass. VI -5, n. 22022/2017).
2.3. Nel caso in esame, per contro, il riferimento alla sentenza di primo grado è utilmente richiamata con valutazione propria, specialmente nel penultimo paragrafo, valutando criticamente quanto già accertato dai primi giudici.

Donde il motivo è infondato e non può essere accolto.

Neppure il secondo motivo è fondato.

3.1. Vi lamenta la mancata considerazione di altre pronunce, rese da diversa sezione della medesima CTR, su diverse annualità, ove è stata data ragione alla parte contribuente.

3.2. Deve rilevarsi che l’autonomia annuale del periodo di imposta esclude la permeabilità automatica delle soluzioni adottate in altri anni, variando i presupposti organizzativi, le quantità accertate, le modalità operative, lo spessore delle prove offerte.

Altresì, esula dal perimetro di cognizione di questa Suprema Corte di legittimità il sindacato sull’apprezzamento probatorio ed il bilanciamento dei diversi apporti svolto dal giudice di merito.

3.3. Ed infatti, in tema di accertamento induttivo ex art. 39, comma 2, del d.P.R. n. 600 del 1973, l’irrilevanza della fonte di acquisizione e notizie non consente all’Ufficio di prescindere dall’inerenza di questi ad un determinato specifico periodo d’imposta, attesa l’autonomia di ciascun periodo d’imposta, con la conseguente illegittimità della presunzione della costanza di reddito in anni diversi da quello per il quale è stata accertata la produzione di un determinato reddito (Cass. V, n. 30378/2019).
Altresì, nel processo tributario l’efficacia del giudicato, riguardante anche i rapporti di durata, non trova ostacolo nell’autonomia dei periodi d’imposta, in quanto l’indifferenza della fattispecie costitutiva dell’obbligazione relativa ad un determinato periodo rispetto ai fatti che si sono verificati al di fuori dello stesso si giustifica soltanto in relazione a quelli non aventi caratteristica di durata e comunque variabili da periodo a periodo (ad esempio, la capacità contributiva, le spese deducibili), e non anche con riferimento agli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi d’imposta (ad esempio, le qualificazioni giuridiche preliminari all’applicazione di una specifica disciplina tributaria), assumono carattere tendenzialmente permanente (Cfr. Cass. V, n. 37/2019).
3.4. Per altro verso, non ricorre vizio di omessa pronuncia su punto decisivo qualora la soluzione negativa di una richiesta di parte sia implicita nella costruzione logico-giuridica della sentenza, incompatibile con la detta domanda (v. Cass., 18/5/1973, n. 1433; Cass., 28/6/1969, n.2355). Quando cioè la decisione adottata in contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte comporti necessariamente il rigetto di quest’ultima, anche se manchi una specifica argomentazione in proposito (v. Cass., 21/10/1972, n. 3190; Cass., 17/3/1971, n. 748; Cass., 23/6/1967, n.1537).
Secondo risalente insegnamento di questa Corte, al giudice di merito non può invero imputarsi di avere omesso l’esplicita confutazione delle tesi non accolte o la particolareggiata disamina degli elementi di giudizio non ritenuti significativi, giacché né l’una né l’altra gli sono richieste, mentre soddisfa l’esigenza di adeguata motivazione che il raggiunto convincimento come nella specie risulti da un esame logico e coerente, non già di tutte le prospettazioni delle parti e le emergenze istruttorie, bensì solo di quelle ritenute di per sé sole idonee e sufficienti a giustificarlo. In altri termini, non si richiede al giudice del merito di dar conto dell’esito dell’avvenuto esame di tutte le prove prodotte o comunque acquisite e di tutte le tesi prospettategli, ma di fornire una motivazione logica ed adeguata dell’adottata decisione, evidenziando le prove ritenute idonee e sufficienti a suffragarla, ovvero la carenza di esse (cfr. Cass. V, n. 5583/2011).
Non può essere accolto neppure il terzo motivo di doglianza, ove si lamenta violazione dell’onere della prova.

4.1. Deve infatti rimarcarsi che la ricostruzione del reddito sia avvenuta per via induttiva, in assenza di scritture contabili (è infatti una delle contestazioni mosse) e di esposizione dei redditi per l’attività di commercio. In tali condizioni è legittimo l’accertamento facendo riferimento a dati comunque reperiti, costituendo quindi inversione dell’onere della prova, incombendo sulla parte contribuente di fornire la prova che il reddito fosse inferiore o assente rispetto a quanto accertato dall’Ufficio.
4.2. Secondo la giurisprudenza di questa Corte (cfr. V, n. 1347/2019), «l’accertamento con metodo analitico-induttivo, con quale cui il fisco procede alla rettifica di singoli componenti reddituali, ancorché di rilevante importo, è consentito, ai sensi dell’art. 39, primo comma, lett. d) del d.P.R. del 29 settembre 1973, n. 600, pure in presenza di contabilità formalmente tenuta, giacché la disposizione presuppone, appunto, scritture

regolarmente tenute e, tuttavia, contestabili in forza di valutazioni condotte sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti che facciano seriamente dubitare della completezza e fedeltà della contabilità esaminata» (cfr. Cass. nn. 20060/2014; 20857/2007; cfr., altresì, Cass. nn. 9084/2017; 14428/2005; con riferimento specifico all’IVA, si veda, altresì, Cass. n. 7184/2009; 6800/2009; 21165/2005); è stato, infine, affermato che «in tema di prova civile conseguente ad accertamento tributario, gli elementi assunti a fonte di presunzione non debbono essere necessariamente plurimi benché l’art. 2729, primo comma, cod. civ., l’art. 38, quarto comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e l’art. 54 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 si esprimano al plurale – potendosi il convincimento del Giudice fondare anche su un elemento unico, preciso e grave, la valutazione della cui rilevanza, peraltro, nell’ambito del processo logico applicato in concreto, non è sindacabile in sede di legittimità ove sorretta da motivazione adeguata e logicamente non contraddittoria» (cfr. Cass. nn. 656/2014; 17574/2009; 8484/2009). Nel caso di specie, non vi era neppure contabilità regolare cui fare riferimento indiziario.
4.3. Va comunque ricordato che in tema di accertamento delle imposte sui redditi, il giudizio di complessiva o intrinseca inattendibilità delle scritture contabili, ancorché formalmente corrette, costituisce il presupposto per procedere con il metodo analitico-induttivo, che consente valutazioni sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973, ma anche quello per procedere con l’accertamento induttivo “puro”, fondato su presunzioni cd. “supersemplici”, prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, in presenza di una delle tassative condizioni previste dallo stesso art. 39, comma 2 (tra cui, la mancata esposizione dei redditi), il quale, inoltre, costituendo una facoltà per l’Amministrazione, può prescindere anche solo in parte
dalle scritture contabili e dal bilancio e non richiede alcuna specifica motivazione per l’utilizzazione di dati indicati in contabilità o in dichiarazione o comunque provenienti dallo stesso contribuente, anche a fronte di un giudizio di complessiva inattendibilità della contabilità, nel rispetto di una ricostruzione operata sempre secondo criteri di ragionevolezza e nel rispetto del parametro costituzionale della capacità contributiva (cfr. Cass. T., n. 16528/2024).

In definitiva il ricorso è infondato e dev’essere rigettato. Le spese seguono la regola della soccombenza e sono liquidate come in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso. Condanna il ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in €. duemilatrecento/00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , d.P.R. n. 115/2002 la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente principale dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale a norma del comma 1bis dello stesso art. 13, se dovuto. Così deciso in Roma, il 15/04/2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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