Accertamento indagini finanziarie: motivazione e prova

La Corte di Cassazione esamina un caso di accertamento basato su indagini finanziarie a carico di un imprenditore. L’ordinanza chiarisce i limiti della motivazione “per relationem” di una sentenza tributaria, rigettando gran parte del ricorso dell’Agenzia delle Entrate ma cassando la decisione dei giudici di merito per insufficiente giustificazione sull’applicazione di un’aliquota IVA agevolata. La causa viene rinviata per un nuovo esame su questo specifico punto.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 31 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento da Indagini Finanziarie: Quando la Motivazione del Giudice è Valida?

L’accertamento da indagini finanziarie è uno degli strumenti più efficaci a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria per contrastare l’evasione fiscale. Tuttavia, la sua applicazione deve rispettare precise regole, sia nella fase di accertamento che in quella processuale. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione offre importanti chiarimenti sui requisiti di motivazione delle sentenze tributarie e sull’onere della prova a carico del contribuente.

I Fatti di Causa

Il caso ha origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate a un imprenditore individuale, attivo nel settore dell’installazione di impianti idraulici. A seguito di un’analisi dei conti correnti, l’Ufficio contestava maggiori ricavi per oltre 86.000 euro (derivanti da versamenti non giustificati) e maggiori acquisti non fatturati per circa 121.000 euro (relativi a prelevamenti non giustificati).

Il contribuente impugnava l’atto e la Commissione Tributaria Provinciale accoglieva parzialmente il ricorso, rideterminando significativamente gli importi. Successivamente, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) riduceva ulteriormente le pretese del Fisco, accogliendo l’appello del contribuente e riconoscendo la giustificazione di ulteriori versamenti e l’applicazione di aliquote IVA agevolate.

Contro questa decisione, l’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per Cassazione, articolando quattro distinti motivi.

L’analisi dell’accertamento indagini finanziarie in Cassazione

La Corte di Cassazione ha esaminato i quattro motivi di ricorso, accogliendone solo uno. Vediamo nel dettaglio il ragionamento seguito dai giudici di legittimità.

Motivazione Apparente e Onere della Prova

I primi due motivi del ricorso dell’Agenzia lamentavano una violazione di legge per motivazione apparente. Secondo l’Ufficio, la CTR si era limitata a richiamare una “riconciliazione con le singole fatture” contenuta in una memoria difensiva del contribuente, senza esplicitare le ragioni della propria decisione.

La Corte ha rigettato entrambi i motivi, ritenendo che il richiamo a un documento specifico presente agli atti, la cui comprensibilità non era stata contestata, fosse sufficiente a rendere comprensibile l’iter logico-giuridico seguito dai giudici di merito. In sostanza, la motivazione per relationem (per rinvio) a un atto di parte è ammissibile se permette di comprendere le ragioni del convincimento del giudice.

Inammissibilità del Motivo sui Prelevamenti non Giustificati

Il terzo motivo, relativo all’errata valutazione dei prelevamenti non giustificati ai fini reddituali e IVA, è stato dichiarato inammissibile. La Corte ha rilevato come il ricorso dell’Agenzia fosse scollegato dalla ratio decidendi della sentenza impugnata. La CTR, infatti, aveva affrontato la questione sotto il profilo della sanzione per acquisti non documentati, mentre l’Agenzia ne contestava la mancata rilevanza come maggiori ricavi. Questa discrepanza ha reso il motivo non pertinente e quindi inammissibile.

L’Applicazione dell’Aliquota IVA Agevolata: Motivazione Insufficiente

Il quarto motivo, l’unico accolto, riguardava la violazione dell’art. 51 del d.P.R. n. 633/1972. L’Agenzia contestava il riconoscimento dell’applicazione dell’aliquota IVA agevolata al 4% sulla base di un generico riferimento alle “relative fatture” contenuto nella sentenza della CTR.

Su questo punto, la Cassazione ha dato ragione all’Agenzia. I giudici hanno stabilito che un riferimento così vago, senza illustrare minimamente le contestazioni dell’Ufficio o il contenuto delle prestazioni oggetto delle fatture (nemmeno indicate per numero o data), rende la motivazione del tutto oscura. Non è possibile comprendere perché il giudice di merito abbia ritenuto corretta l’applicazione di un’aliquota di favore.

Le Motivazioni della Decisione

La decisione della Corte si fonda su un bilanciamento tra il principio di economia processuale e la necessità di garantire il diritto di difesa e la comprensibilità delle sentenze. Da un lato, si ammette che un giudice possa motivare la propria decisione rinviando a documenti o atti di parte, a condizione che tale rinvio sia specifico e permetta di ricostruire il ragionamento seguito. Questo è avvenuto per la giustificazione dei versamenti.

Dall’altro lato, quando si tratta di decidere su un punto specifico e contestato, come l’applicazione di un regime fiscale di favore (l’IVA agevolata), un mero e generico rinvio a “fatture” non è sufficiente. In questo caso, la motivazione deve essere analitica, deve dare conto delle contestazioni e spiegare perché i documenti prodotti dal contribuente sono idonei a superarle. La mancanza di questi elementi rende la motivazione solo apparente e, quindi, la sentenza viziata.

Conclusioni

L’ordinanza in esame conferma un principio fondamentale del contenzioso tributario: la prova in un accertamento da indagini finanziarie è un onere del contribuente, ma la valutazione di tale prova da parte del giudice deve essere supportata da una motivazione chiara e non meramente apparente. La sentenza della CTR è stata cassata con rinvio limitatamente al punto sull’IVA agevolata. Il nuovo giudice dovrà riesaminare la questione, fornendo una motivazione completa e dettagliata che spieghi perché, nel caso specifico, l’aliquota ridotta sia applicabile, facendo specifico riferimento ai documenti probatori e alle contestazioni dell’Ufficio.

Come può un contribuente giustificare i versamenti bancari in un accertamento da indagini finanziarie?
Secondo la decisione, il contribuente può fornire la prova attraverso una dettagliata memoria difensiva che contenga una “riconciliazione” analitica tra i versamenti contestati e le singole fatture emesse. Se il giudice ritiene tale documento idoneo e comprensibile, può basare la propria decisione su di esso, anche tramite un richiamo diretto (motivazione per relationem).

La motivazione di una sentenza tributaria può rinviare a un documento di parte?
Sì, la Corte di Cassazione ha ritenuto valida la motivazione di una sentenza che rinvia a un documento di parte (come una memoria difensiva), a condizione che il rinvio sia specifico e che il documento richiamato sia sufficientemente chiaro da rendere comprensibile l’iter logico-giuridico seguito dal giudice per arrivare alla sua decisione.

È sufficiente un generico riferimento alle “fatture” per motivare l’applicazione di un’aliquota IVA agevolata?
No. La Corte ha stabilito che un riferimento generico a “relative fatture”, senza indicarne numero e data e senza illustrare il contenuto delle prestazioni, non costituisce una motivazione sufficiente. Per giustificare l’applicazione di un’aliquota di favore, la motivazione del giudice deve essere specifica e analitica, spiegando perché i documenti prodotti superano le contestazioni dell’Ufficio.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 16578 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 16578 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 20/06/2025

Oggetto: accertamento – indagini finanziarie prova analitica

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 2166/2022 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesa come per legge dall’Avvocatura Generale dello Stato (PEC: )

-ricorrente –

contro

NOME COGNOME rappresentato e difeso in forza di procura speciale in calce al ricorso per cassazione dall’avv. NOME COGNOME (PEC:

)

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, n. 6229/10/21, depositata in data 28/06/2021 e non notificata;

Udita la relazione della causa svolta nell’adunanza camerale del 16/05/2025 dal Consigliere NOME COGNOME

Rilevato che:

emerge dalla narrativa della sentenza impugnata che l’Agenzia delle EntrateDirezione provinciale di Messina, con l’avviso di accertamento n. CODICE_FISCALE, contestava a NOME COGNOME (esercente attività di installazione e riparazione impianti idraulici) -ai sensi dell’art. 32 , co. 1, n. 2, secondo periodo, d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 51 del d.P.R. n. 633 del 1972 (c.d. indagini finanziarie) una pluralità di movimentazioni bancarie ritenute (a seguito dell’esperito contraddittorio preventivo) non giustificate, accertando conseguentemente maggiori ricavi pari ad € 86.005,00 (importo corrispondente ai versamenti non giustificati, accertati presuntivamente come ricavi non contabilizzati) ed € 121.286,82 (importo corrispondente ai prelevamenti non giustificati, accertati presuntivamente come acquisti non fatturati);
avverso tale atto il Salvo proponeva ricorso dinanzi la Commissione Tributaria Provinciale di Messina: la CTP accoglieva in parte il ricorso; – ai fini Irpef, l’importo dei versamenti rilevanti era rideterminato da € 86.005,00 ad € 66.505,00, ed i prelevamenti accertati da € 121.286,82 ad € 27.173,73; ai fini Iva, il volume di affari per versamenti riscontrati era rideterminato in € 66.505,00, quello per prelevamenti era determinato ad € 95.373,16;

-era invece rigettata la domanda di applicazione di aliquota agevolata all’imponibile Iva giudizialmente liquidato;

la Commissione Tributaria Regionale della Sicilia – sez. stacc. di Messina con la sentenza n. 6229/2021/10 del 29/03/2021 (pubblicata in data 28/06/2021 e mai notificata), definiva il suddetto giudizio, in accoglimento dell’atto di appello riducendo ulteriormente, ai fini Irpef ed Iva, le operazioni bancarie positive (versamenti) da € 66.505,00 ad € 48.855,00, annullando la contabilizzazione, ai fini Iva, dei prelevamenti ritenuti non giustificati; applicando l’Iva al 4% limitatamente all’imponibile di € 2.300,00, e l’Iva al 10% limitatamente all’imponibile di € 5.680,00;
-ricorre a questa Corte l’Agenzia delle Entrate con atto affidato a quattro motivi;

resiste il contribuente con controricorso che illustra con memoria;

Considerato che:

il primo motivo censura la pronuncia gravata per violazione e falsa applicazione degli artt. 132 c.p.c. e 36 del d. Lgs. n. 546 del 1992 per avere la sentenza di merito motivato il proprio decisum in modo apparente;

il motivo risulta privo di fondamento, posto che la censura è diretta ad aggredire il capo della sentenza relativo ai versamenti ulteriormente riconosciuti, oltre alle operazioni già giustificate nella sede procedimentale dell’accertamento con adesione e nel primo grado di giudizio;

invero, la CTR ha reso comprensibili le ragioni della decisione, in quanto essa fa leva sulla ‘riconciliazione con le singole fatture’ degli ‘ulteriori versamenti…’, rimandando al contenuto di una memoria difensiva la cui esistenza in atti e la cui concreta comprensibilità, anche sotto il versante della ‘riconciliazione’ di fatture e versamenti, non è minimamente censurata da parte ricorrente e deve quindi ritenersi idonea a far conoscere la motivazione della sentenza che ad essa rimanda;
-il secondo motivo di ricorso lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 51 del d.P.R. n. 633 del 1972 oltre che dell’art. 2697 c.c. tutti in relazione all’art. 360 c. 1 n. 3 c.p.c. per avere la pronuncia di merito erroneamente applicato i principi in tema di onere della prova nel caso di accertamenti fondati sulle risultanze di indagini finanziarie con riferimento agli ulteriori versamenti per euro 17.150,00, senza illustrare le ragioni di tale decisione;
il motivo è privo di fondamento;

invero, la CTR in motivazione, anche con riguardo a tale profilo, richiama -facendola propria -la suddetta ‘riconciliazione’ di fatture

e versamenti contenuta nell”analitica elencazione a pagg. 2 -3 della memoria difensiva, da ritenersi qui integralmente trascritta’; in tal modo essa dà conto -deve ritenersi analiticamente, non avendo parte ricorrente svolto eccezioni sul contenuto della memoria in argomento -delle ragioni poste a base della statuizione che ha ritenuto giustificate le movimentazioni di cui trattasi;

-il terzo motivo si duole della violazione e falsa applicazione dell’art. 51 del d.P.R. n. 633 del 1972 per avere la sentenza di merito erroneamente ritenuto privi di rilevanza ai fini impositivi i prelevamenti non giustificati;

il motivo è inammissibile;

la CTR ha invero deciso in ordine a tre profili: il primo relativo alla giustificazione di ulteriori versamenti, rispetto a quelli in precedenza riconosciuti; il secondo riguardante l’applicazione a talune operazioni dell’aliquota agevolata nella misura del 4%, il terzo concernente la mancata regolarizzazione di acquisti senza fattura, tali ritenendo essere i prelievi non giustificati;

ciò posto, va rilevato come il motivo, che pare dirigersi verso il terzo dei sopra riportati profili, in realtà non aggredisca la statuizione della CTR secondo la quale, proprio con riguardo ai prelevamenti non giustificati di cui si tratta nella censura in argomento, l’Ufficio ha in realtà contestato ed applicato unicamente la sanzione dovuta per acquisti non documentati da fattura, quindi da sottoporsi a regolarizzazione a fini iva;

-nel denunciare quindi l’errore riguardante la mancata rilevanza reddituale ed iva di tali prelevamenti, il motivo resta privo di collegamento con la ratio decidendi della sentenza impugnata e va quindi dichiarato inammissibile dal momento che si appunta su questioni del tutto estranee all’ ordito motivazionale fornito dalla CTR (“in tema di ricorso per cassazione è necessario che venga contestata specificamente la ratio decidendi posta a fondamento della pronuncia impugnata”, così Cass. Sez. 6 -3, Ordinanza n. 19989 del
10/08/2017). Va ricordato che il motivo d’impugnazione è rappresentato dall’ enunciazione, secondo lo schema normativo con cui il mezzo è regolato dal legislatore, della o delle ragioni per le quali, secondo chi esercita il diritto d’impugnazione, la decisione è erronea, con la conseguenza che, siccome per denunciare un errore occorre identificarlo (e, quindi, fornirne la rappresentazione), l’esercizio del diritto d’impugnazione di una decisione giudiziale può considerarsi avvenuto in modo idoneo soltanto qualora i motivi con i quali è esplicato si concretino in una critica della decisione impugnata e, quindi, nell’esplicita e specifica indicazione delle ragioni per cui essa è errata; queste ultime, per essere enunciate come tali, debbono concretamente considerare le ragioni che la sorreggono e da esse non possono prescindere, dovendosi considerare nullo per inidoneità al raggiungimento dello scopo il motivo che non rispetti questo requisito; in riferimento al ricorso per Cassazione tale nullità, risolvendosi nella proposizione di un “non motivo”, è espressamente sanzionata con l’inammissibilità ai sensi dell’ art. 366, comma 1, n. 4, c.p.c. (Cass. Sez. 3, Sentenza 14/3/2017 n. 6496, Cass. Sez. 3, Sentenza n. 17330 del 31/08/2015; Cass. Sez. 3, Sentenza n. 359 del 11/01/2005, tutte citate in motivazione da Cass. n. 8755/2018);
col quarto motivo di ricorso si lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 51 del d.P.R. n. 633 del 1972 per avere la CTR erroneamente ritenuto legittima l’applicazione, alle operazioni contestate sotto questo profilo, dell’aliquota iva agevolata del 4%;

il motivo è fondato;

-invero, la sentenza impugnata fa mero rimando alle ‘relative fatture’ per motivare in ordine alle ragioni che l’hanno indotta a ritenere corretta l’applicazione dell’aliquota al 4%, senza minimamente illustrare le contestazioni dell’Ufficio e il contenuto delle prestazioni oggetto di tali fatture, oltre che senza neppure indicarle con il numero e la data di emissione; in tal modo risulta effettivamente del tutto oscura la ragione per le quali si è ritenuto, da

parte del giudice di merito, immune da censure l’operato del contribuente; va comunque rilevato che il contribuente in controricorso ha dichiarato di prestare acquiescenza, in considerazione dell’esiguità degli importi;

conclusivamente, va accolto il quarto motivo; il primo e il secondo motivo sono rigettati; il terzo motivo va dichiarato inammissibile;

la sentenza impugnata è cassata limitatamente al motivo accolto, con rinvio al giudice del merito per nuovo esame nel rispetto dei superiori principi;

p.q.m.

accoglie il quarto motivo; rigetta il primo e il secondo e dichiara inammissibile il terzo motivo; cassa la sentenza impugnata limitatamente al motivo accolto e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia in diversa composizione, la quale provvederà anche alla liquidazione del presente giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 16 maggio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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