Accertamento forfettario PREU: quando è legittimo?

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 19001/2024, ha confermato la legittimità di un accertamento forfettario PREU a carico di un gestore di apparecchi da gioco. La decisione si basa sulla constatazione che i dati delle giocate erano inaffidabili, non perché alterati, ma perché era tecnicamente possibile alterarli tramite una password specifica. Questo potenziale rischio è stato ritenuto sufficiente a giustificare la determinazione induttiva dell’imposta, respingendo il ricorso del contribuente.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 30 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Forfettario PREU: La Sola Possibilità di Alterare i Dati Giustifica l’Imposta

L’ordinanza n. 19001 del 2024 della Corte di Cassazione affronta un tema cruciale per il settore del gioco legale: la legittimità dell’accertamento forfettario PREU (Prelievo Erariale Unico) in assenza di una prova di effettiva manomissione dei dati di gioco. La Suprema Corte ha stabilito che la mera possibilità tecnica di alterare i contatori di una slot machine è sufficiente a rendere i dati inaffidabili, giustificando così l’applicazione di un’imposta calcolata su base presuntiva.

I Fatti di Causa

Il caso nasce dal ricorso di una contribuente contro un avviso di accertamento per il PREU relativo all’anno 2009. L’accertamento riguardava apparecchi da intrattenimento con vincite in denaro che erano risultati privi del necessario nulla osta e non collegati alla rete telematica dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli (ADM).

L’Amministrazione Finanziaria, riscontrando l’impossibilità di leggere i dati delle giocate tramite i sistemi standard (programma SCAAMS), aveva proceduto a determinare l’imponibile in via induttiva, applicando un importo giornaliero forfettario. La Commissione Tributaria Regionale (CTR) aveva confermato la legittimità dell’operato dell’Agenzia, sottolineando che una perizia tecnica aveva evidenziato la possibilità di “accedere al software del contatore resettando i valori, tramite una specifica password”. Sebbene non vi fosse prova di un’avvenuta alterazione, questa vulnerabilità è stata ritenuta decisiva per minare l’affidabilità dei dati. La contribuente ha quindi presentato ricorso in Cassazione.

I Motivi del Ricorso in Cassazione

La ricorrente ha basato la sua difesa su quattro motivi principali:
1. Violazione di legge: Errata applicazione delle norme che regolano la determinazione del PREU, sostenendo che non prevedono l’obbligo di utilizzare un software specifico per la lettura dei dati.
2. Violazione dell’onere della prova: L’Ufficio non avrebbe dimostrato l’effettiva alterazione dei dati, limitandosi a evidenziare una potenziale vulnerabilità.
3. Omesso esame di un fatto decisivo: La perizia tecnica non affermava che i dati fossero stati manipolati, ma solo che fosse possibile farlo.
4. Omessa pronuncia: La CTR non si sarebbe pronunciata sul motivo d’appello relativo alla carenza di motivazione dell’avviso di accertamento.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione sull’Accertamento Forfettario PREU

La Suprema Corte ha rigettato integralmente il ricorso, fornendo chiarimenti importanti sulla logica che governa l’accertamento forfettario PREU.

### Sull’inaffidabilità dei Dati e la Legittimità dell’Accertamento Induttivo

I giudici hanno chiarito che, ai sensi dell’art. 39-quater del D.L. 269/2003, l’accertamento forfettario è previsto non solo quando i dati sono illeggibili o alterati, ma anche quando sono “memorizzati in modo non corretto”. La Corte ha interpretato questa disposizione in senso ampio: la semplice possibilità di accedere al software e resettare i contatori tramite una password costituisce una modalità di memorizzazione non corretta. Questo perché tale vulnerabilità pregiudica alla radice l’affidabilità e l’autenticità dei dati conservati, indipendentemente dal fatto che una manomissione sia effettivamente avvenuta. Di conseguenza, l’onere della prova a carico dell’Amministrazione è soddisfatto dimostrando questa potenziale alterabilità, che giustifica il ricorso al metodo induttivo.

### Sull’Inammissibilità del Motivo Relativo all’Omesso Esame

La Corte ha dichiarato inammissibile il terzo motivo di ricorso applicando il principio della cosiddetta “doppia conforme”. Poiché sia il giudice di primo grado sia la CTR avevano basato la loro decisione sulla stessa valutazione dei fatti (l’inaffidabilità dei dati a causa della possibilità di reset), alla ricorrente era preclusa la possibilità di contestare nuovamente tale accertamento fattuale in sede di legittimità.

### Sul Rigetto Implicito del Motivo sulla Carenza di Motivazione

Infine, riguardo all’omessa pronuncia, la Cassazione ha ritenuto che la CTR, confermando la validità dell’atto impositivo, abbia implicitamente rigettato anche l’eccezione sulla sua presunta carenza di motivazione. La decisione di merito sull’accertamento presuppone, logicamente, una valutazione di sufficienza della sua motivazione.

Le Conclusioni

Questa ordinanza consolida un principio di notevole importanza pratica: nel contesto dei controlli sul PREU, la garanzia di integrità dei dati è un requisito fondamentale. Non è necessario che l’Amministrazione Finanziaria provi un’effettiva frode o manipolazione. È sufficiente dimostrare l’esistenza di una vulnerabilità tecnica che consenta, anche solo in astratto, di alterare i dati delle giocate. Tale circostanza è di per sé sufficiente a qualificare i dati come inaffidabili e a legittimare l’accertamento forfettario PREU da parte dell’Agenzia. Per gli operatori del settore, ciò si traduce nella necessità di adottare sistemi che non solo registrino correttamente i dati, ma che ne garantiscano anche l’assoluta inalterabilità.

È necessario provare che i dati di una slot machine siano stati effettivamente alterati per procedere con un accertamento forfettario PREU?
No, secondo la Corte di Cassazione non è necessaria la prova dell’avvenuta alterazione. La mera possibilità tecnica di accedere al software e resettare i contatori, ad esempio tramite una password, è sufficiente a rendere i dati inaffidabili e a giustificare l’accertamento induttivo.

Quando è applicabile l’accertamento forfettario del PREU?
L’accertamento forfettario si applica quando gli apparecchi sono privi del nulla osta, non sono collegati alla rete telematica e, soprattutto, quando i dati relativi alle somme giocate non sono memorizzati, risultano illeggibili, sono memorizzati in modo non corretto o sono stati alterati. La possibilità di alterazione rientra nel caso di “memorizzazione non corretta”.

Cosa significa “doppia conforme” e come ha influito su questo caso?
La “doppia conforme” è un principio processuale che impedisce di impugnare in Cassazione una sentenza per vizi relativi all’accertamento dei fatti, se sia il tribunale di primo grado sia la corte d’appello sono giunti alla medesima conclusione sui fatti. In questo caso, ha reso inammissibile il motivo di ricorso con cui la contribuente contestava la valutazione della perizia, poiché entrambe le corti di merito l’avevano già ritenuta prova sufficiente dell’inaffidabilità dei dati.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 19001 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 19001 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: LA COGNOME NOME

Data pubblicazione: 11/07/2024

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 36362/2018 R.G. proposto da:

COGNOME NOME , domiciliata ex lege in ROMA, INDIRIZZO presso la CANCELLERIA RAGIONE_SOCIALEa CORTE di CASSAZIONE, rappresentata e difesa dall’avvocato COGNOME NOME (CODICE_FISCALE);

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE , domiciliata in INDIRIZZO, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (P_IVA) che la rappresenta e difende; -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. PALERMO n. 1793/2018 depositata il 24/04/2018.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15/02/2024 dal Consigliere NOME COGNOME.

RILEVATO CHE

NOME COGNOME propone ricorso per la cassazione RAGIONE_SOCIALEa sentenza RAGIONE_SOCIALEa Commissione Tributaria Regionale (CTR) RAGIONE_SOCIALEa Sicilia, indicata in epigrafe, che ha respinto il suo appello contro la

sentenza RAGIONE_SOCIALEa Commissione Tributaria Provinciale (CTP) di Palermo che aveva rigetta to il suo ricorso contro l’avviso di accertamento per PREU relativo al l’anno 20 09 su apparecchi di divertimento ed intrattenimento con vincite in denaro privi del nulla osta di cui all’art. 38 comma 5 RAGIONE_SOCIALEa l. n. 388/2000.

La CTR ha respinto il gravame, depositato il 14.4.2015, osservando che gli apparecchi in questione non erano collegati alla rete telematica, che era applicabile l’art. 110 comma 9 TULPS e che, in contraddittorio tra le parti, era stato accertato che non era possibile effettuare lettura dei dati RAGIONE_SOCIALE giocate svolte sulla base di programma SCRAGIONE_SOCIALE, cosicché legittimamente si era proceduto alla determinazione RAGIONE_SOCIALE‘ammontare RAGIONE_SOCIALE somme giocate sulla base RAGIONE_SOCIALE‘importo giornaliero forfettario definito da decreto RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE secondo quanto previsto dall’art. 39 quater comma 3 d.l. n. 269/2003.
Per contro, gli elementi forniti dall’appellante in relazione al diverso ammontare RAGIONE_SOCIALEa base imponibile del PREU non erano affidabili perché era « possibile accedere al software del contatore resettando i valori, tramite una specifica password, per come (..) evidenziato dalla stessa perizia COGNOME ».

Il ricorso si fonda su quattro motivi.

Resiste con controricorso l’RAGIONE_SOCIALE.

CONSIDERATO CHE :

Con il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 39 quater d.l. n. 269/2003 conv. con mod. nella l. n. 326/2003 e RAGIONE_SOCIALE‘art. 110 comma 9 lett. c) TULPS, perché il richiamo all’art. 110 comma 9 lett c) è incongruo in quanto la norma citata non legittima l’attività di accertamento svolta e l’art. 39 quater comma 3 cit. non prevede che la lettura dei dati debba avvenire in un determinato modo e, nello specifico, con ricorso solo al programma SCRAGIONE_SOCIALE.
1.1. Il motivo è inammissibile, perché non coglie la ratio decidendi RAGIONE_SOCIALEa sentenza.

1.2. Va premesso che l ‘articolo 39, comma 13, del decreto -legge 30 settembre 2003, n. 269, convertito con modificazioni dalla legge 24 novembre 2003, n. 326, ha introdotto il prelievo erariale unico (PREU) sugli apparecchi e congegni di cui all’articolo 110, comma 6, del T.U.L.P.S. e l’art. 39-quater, comma 2, d.l. n. 269 del 2003, ha previsto, nella versione vigente ratione temporis, che « Il prelievo erariale unico è dovuto anche sulle somme giocate tramite apparecchi e congegni che erogano vincite in denaro o le cui caratteristiche consentono il gioco d’azzardo, privi del nulla osta di cui all’articolo 38, comma 5, RAGIONE_SOCIALEa legge 23 dicembre 2000, n. 388, e successive modificazioni, … ». Il successivo comma 3 stabilisce che « Gli uffici RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE procedono all’accertamento RAGIONE_SOCIALEa base imponibile e del prelievo erariale unico dovuto per gli apparecchi e congegni di cui al comma 2 mediante la lettura dei dati relativi alle somme giocate memorizzati dagli stessi apparecchi e congegni. In presenza di apparecchi e congegni per i quali i dati relativi alle somme giocate non siano memorizzati o leggibili, risultino memorizzati in modo non corretto o siano stati alterati, gli uffici RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE determinano induttivamente l’ammontare RAGIONE_SOCIALE somme giocate sulla base RAGIONE_SOCIALE‘importo forfetario giornaliero definito con decreti del RAGIONE_SOCIALE ».
1.3. L’art. 110 comma 9, cit., poi , prevede il regime sanzionatorio: « In materia di apparecchi e congegni da intrattenimento di cui ai commi 6 e 7, si applicano le seguenti sanzioni: (..) c) chiunque sul territorio nazionale distribuisce od installa o comunque consente l’uso in luoghi pubblici od aperti al pubblico od in circoli ed associazioni di qualunque specie di apparecchi o

congegni non rispondenti alle caratteristiche ed alle prescrizioni indicate nei commi 6 o 7 e nelle disposizioni di legge ed amministrative attuative di detti commi, è punito con la sanzione amministrativa pecuniaria da 1.000 a 6.000 euro per ciascun apparecchio. La stessa sanzione si applica nei confronti di chiunque, consentendo l’uso in luoghi pubblici od aperti al pubblico o in circoli ed associazioni di qualunque specie di apparecchi e congegni conformi alle caratteristiche e prescrizioni indicate nei commi 6 o 7 e nelle disposizioni di legge ed amministrative attuative di detti commi, corrisponde a fronte RAGIONE_SOCIALE vincite premi in danaro o di altra specie, diversi da quelli ammessi ;».
1.4. Trattandosi di apparecchi rientranti tra quelli di cui all’articolo 110, comma 6, del T.U.L.P.S., non collegati alla rete telematica e privi di nulla osta, si applicano le norme sopra citate e, in particolare, l’art. 39 quater comma 3, per ciò che riguarda la determinazione RAGIONE_SOCIALE‘imposta, e l’art. 110 comma 9 nei confronti del soggetto responsabile RAGIONE_SOCIALEa violazione; il richiamo a quest’ultima disposizione, quindi, sottolinea soltanto il trattamento sanzionatorio (« l’apparecchio non era collegato alla rete telematica per cui andava necessariamente assoggettato alla previsione di cui all ‘art. 110 comma 9 lett. c) del TULPS »).
1.5. Quanto, poi, alle modalità di accertamento, la CTR non ha affermato la vincolatività del programma SCRAGIONE_SOCIALE, utilizzato dall’Ufficio, ma ha accertato che i dati non erano leggibili: infatti, in contraddittorio tra le parti, era risultato che « non era possibile effettuare la lettura dei dati » e si era pure acclarato, a seguito di perizia COGNOME, che non era stato « implementato sulla scheda di gioco analizzata, il protocollo di comunicazione tra la scheda, la rete telematica di RAGIONE_SOCIALE e la smart card ».
Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., violazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 2697 c.c. perché , mentre la

contribuente aveva fornito prova documentale dei dati memorizzati e leggibili, l’Ufficio non aveva dimostrato che quei dati fossero stati alterati ma, nonostante ciò, la CTR aveva comunque proceduto al calcolo del PREU secondo quanto previsto dal secondo periodo RAGIONE_SOCIALE‘art. 39 quater comma 3 sulla base RAGIONE_SOCIALE‘importo forfettario giornaliero.

2.1. Il motivo è inammissibile e comunque infondato. La CTR ha accertato che negli apparecchi di cui trattasi « in ogni momento è possibile accedere al software del contatore resettando i valori, tramite una specifica password, per come risulta evidenziato dalla stessa perizia COGNOME »; si è accertato, cioè, la possibilità, attraverso specifica password , di alterare i dati; si tratta di un caso di non corretta memorizzazione che giustifica , ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 39 quater comma 3, cit., la determinazione induttiva RAGIONE_SOCIALE somme giocate, perché risulta comunque pregiudicata l’ affidabilità dei dati conservati.
Con il terzo motivo si deduce in relazione all’art. 360 comma 1 n. 5 omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, in quanto in nessuna parte RAGIONE_SOCIALEa relazione COGNOME si afferma che sia stato alterato il dato relativo alle somme giocate né si afferma che la contribuente o terzi avrebbero potuto accedere al software resettando i dati.

3.1. Il motivo è inammissibile perché ricorre una ipotesi di c.d. ‘doppia conforme’, prevista dall’art. 348 -ter, comma 5, c.p.c. (applicabile, ai sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 54, comma 2, del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, ai giudizi d’appello introdotti con ricorso depositato o con citazione di cui sia stata richiesta la notificazione dal giorno 11 settembre 2012): il ricorrente in cassazione per evitare l’inammissibilità del motivo di cui all’art. 360, n. 5, c.p.c. (nel testo riformulato dall’art. 54, comma 3, del d.l. n. 83 cit. ed applicabile alle sentenze pubblicate dal giorno 11 settembre 2012) – deve indicare le ragioni di fatto
poste a base, rispettivamente, RAGIONE_SOCIALEa decisione di primo grado e RAGIONE_SOCIALEa sentenza di rigetto RAGIONE_SOCIALE‘appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse (Cass. n. 26774 del 2016). La disposizione di cui all’art. 348 ter, ultimo comma, c.p.c., in base alla quale non sono impugnabili per omesso esame di fatti storici le sentenze di secondo grado in ipotesi di c.d. doppia conforme, presuppone che nei due gradi di merito le “questioni di fatto” siano state decise in base alle “stesse ragioni” (Cass. n. 29222 del 2019), e incombe sulla parte ricorrente -che in questo caso nulla ha dedotto l’onere di precisare e dimostrare che le ragioni di fatto poste rispettivamente a fondamento RAGIONE_SOCIALEa decisione di primo e di secondo grado sono tra loro diverse (Cass. n. 26774 del 2016; Cass. n. 5947 del 2023).
Con il quarto motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., violazione RAGIONE_SOCIALE‘art. 112 c.p.c. per omessa pronuncia sul motivo d’appello relativo all’illegittimità RAGIONE_SOCIALE‘avviso di accertamento perché carente di motivazione.

4.1. Il motivo è infondato perché ricorre rigetto implicito RAGIONE_SOCIALEa questione. È configurabile la decisione implicita di una questione (connessa a una prospettata tesi difensiva) o di un’eccezione di nullità (ritualmente sollevata o rilevabile d’ufficio) quando queste risultino superate e travolte, benché non espressamente trattate, dalla incompatibile soluzione di un’altra questione, il cui solo esame presupponga e comporti, come necessario antecedente logicogiuridico, la loro irrilevanza o infondatezza (Cass. n. 24953 del 2020): in questo caso, il rigetto RAGIONE_SOCIALE‘appello, recando la conferma RAGIONE_SOCIALE‘atto impugnato, implica il rigetto implicito RAGIONE_SOCIALEa questione relativa al vizio motivazionale RAGIONE_SOCIALE‘a tto. Ne consegue che la reiezione implicita di una tesi difensiva o di una eccezione è censurabile mediante ricorso per cassazione non per omessa pronunzia (e, dunque, per la violazione di una norma sul procedimento), bensì come violazione di legge e come difetto di
motivazione, sempreché la soluzione implicitamente data dal giudice di merito si riveli erronea e censurabile oltre che utilmente censurata, in modo tale, cioè, da portare il controllo di legittimità sulla decisione inespressa e sulla sua decisività (per tutte, Cass. n. 12131 del 2022).

Conclusivamente, il ricorso deve essere rigettato e le spese, liquidate come in dispositivo, vanno regolate secondo soccombenza.

P.Q.M.

rigetta il ricorso; condanna la ricorrente al pagamento, in favore RAGIONE_SOCIALEa controricorrente, RAGIONE_SOCIALE spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 2.400,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito; a i sensi RAGIONE_SOCIALE‘art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 RAGIONE_SOCIALEa l. n. 228 del 2012, dà atto RAGIONE_SOCIALEa sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente principale, RAGIONE_SOCIALE‘ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis, RAGIONE_SOCIALEo stesso articolo 13.
Così deciso in Roma, il 15/02/2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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