Accertamento fiscale: vale la prova extracontabile

Una società di distribuzione ha impugnato un accertamento fiscale basato su documentazione extracontabile. La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso, confermando che in caso di accertamento fiscale fondato su prove presuntive, come i documenti non ufficiali, spetta al contribuente fornire la prova contraria per dimostrare l’infondatezza della pretesa dell’Agenzia delle Entrate. La Corte ha ritenuto legittimo l’operato dell’amministrazione finanziaria.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 5 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Fiscale e Documenti Extracontabili: La Cassazione Conferma la Legittimità

L’accertamento fiscale basato su documentazione extracontabile rappresenta uno degli strumenti più incisivi a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria per contrastare l’evasione. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ribadisce la piena legittimità di tale approccio, chiarendo in modo inequivocabile la ripartizione dell’onere della prova tra Fisco e contribuente. Analizziamo insieme i dettagli di questa importante decisione.

I Fatti di Causa

Una società a responsabilità limitata operante nel settore della distribuzione riceveva un avviso di accertamento da parte dell’Agenzia delle Entrate. La contestazione riguardava l’omessa contabilizzazione di ricavi derivanti da vendite all’ingrosso e l’indebita deduzione di costi per il personale. L’accertamento si fondava su risultanze investigative della Guardia di Finanza, che aveva acquisito documentazione extracontabile durante una verifica.

La società impugnava l’atto, ottenendo l’annullamento in primo grado. L’Agenzia delle Entrate proponeva appello e la Commissione Tributaria Regionale accoglieva parzialmente le sue ragioni, rideterminando le imposte dovute. Contro questa decisione, la società proponeva ricorso per cassazione, mentre l’Agenzia resisteva con un controricorso contenente anche un ricorso incidentale.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha rigettato integralmente il ricorso principale della società e ha dichiarato inammissibile il ricorso incidentale dell’Agenzia delle Entrate, delineando principi fondamentali in materia di prova nel contenzioso tributario.

Analisi del Ricorso Principale e l’accertamento fiscale

Il contribuente lamentava, con un primo motivo, un ‘error in iudicando’, sostenendo che i giudici di merito avessero erroneamente considerato la documentazione extracontabile (prospetti di liquidazione delle provvigioni) come prova di una ‘contabilità in nero’, senza i necessari requisiti di gravità, precisione e concordanza.

Con un secondo motivo, denunciava la violazione della gerarchia delle presunzioni: a suo dire, i giudici avrebbero dato prevalenza a presunzioni semplici (derivanti dai documenti non ufficiali) rispetto a presunzioni legali (derivanti da indagini finanziarie che, secondo la società, avevano confermato la regolarità dei conti).

Il Ricorso Incidentale dell’Agenzia

L’Amministrazione Finanziaria, a sua volta, lamentava l’omessa pronuncia dei giudici di secondo grado sulla questione specifica dell’indebita deduzione di oneri per il personale (buoni sconto), che secondo l’accusa non erano stati effettivamente corrisposti.

Le Motivazioni

La Corte di Cassazione ha smontato le argomentazioni della società, affermando un principio cardine: quando un accertamento fiscale si basa su documentazione extracontabile, l’onere di provare l’infondatezza della pretesa fiscale si sposta interamente sul contribuente. Non è sufficiente, per quest’ultimo, appellarsi alla mera regolarità formale delle scritture contabili. È necessario fornire una ‘prova contraria’ idonea a contrastare l’accertamento dell’ufficio.

Nel caso specifico, i giudici di legittimità hanno evidenziato come la società non avesse prodotto alcuna memoria o documento capace di smentire le risultanze emerse dalla documentazione extracontabile. La valutazione di tali elementi probatori, operata dai giudici di merito, è stata ritenuta pienamente conforme alla legge e non sindacabile in sede di legittimità.

Il secondo motivo è stato giudicato inammissibile per aspecificità, in quanto la società non aveva neppure prodotto in giudizio il verbale dell’indagine finanziaria su cui basava le proprie doglianze, rendendo impossibile per la Corte valutarne la rilevanza.

Anche il ricorso incidentale dell’Agenzia è stato dichiarato inammissibile. La Corte ha infatti rilevato che, contrariamente a quanto sostenuto, i giudici d’appello si erano pronunciati sulla questione dei buoni sconto, ritenendo l’appello dell’Agenzia su quel punto ‘del tutto generico’ e privo di prove concrete. Pertanto, il ricorso incidentale si configurava come un tentativo di ottenere una nuova valutazione del merito, precluso in Cassazione.

Le Conclusioni

L’ordinanza consolida un orientamento giurisprudenziale cruciale: la documentazione extracontabile costituisce un valido elemento indiziario per fondare un accertamento fiscale. Di fronte a tali elementi, la regolarità formale della contabilità perde di significato e spetta al contribuente dimostrare, con prove concrete, che la ricostruzione del Fisco è errata. Questa decisione rafforza gli strumenti a disposizione dell’Amministrazione Finanziaria e sottolinea l’importanza per le aziende di non solo mantenere una contabilità formalmente corretta, ma di essere in grado di giustificare ogni operazione in modo trasparente e documentato.

Un accertamento fiscale basato su documenti non ufficiali (extracontabili) è legittimo?
Sì. La Corte di Cassazione conferma che l’accertamento condotto sulla base di documentazione extracontabile è legittimo e può essere contestato dal contribuente solo fornendo elementi specifici e certi che ne dimostrino l’infondatezza.

In un accertamento fiscale basato su presunzioni, a chi spetta l’onere della prova?
Quando l’Amministrazione Finanziaria basa l’accertamento su presunzioni semplici ma fondate (come la documentazione extracontabile), si verifica un’inversione dell’onere della prova. Spetta al contribuente dimostrare che la pretesa fiscale è infondata, anche se le sue scritture contabili appaiono formalmente corrette.

È possibile contestare in Cassazione la valutazione delle prove fatta dal giudice di merito?
No. La Corte di Cassazione non può riesaminare nel merito le risultanze istruttorie e la valutazione delle prove operata dai giudici dei gradi precedenti. Il suo ruolo è limitato a verificare la corretta applicazione della legge e la logicità della motivazione, non a stabilire se una prova sia più o meno convincente.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 14293 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 14293 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 29/05/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 19284/2017 R.G. proposto da : RAGIONE_SOCIALE rappresentata e difesa dall’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE con elezione di domicilio digitale all’indirizzo pec: EMAIL

-ricorrente principale- contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore generale pro tempore, domiciliata ex lege in ROMA INDIRIZZO presso l’ AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende;

-controricorrente-

ricorrente incidentale –

avverso la SENTENZA della COMM. TRIB. REG. SICILIA n. 3220/2016, depositata il 19/09/2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 7 maggio 2025 dal Cons. COGNOME NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

A seguito delle risultanze istruttorie contenute nel PVC della Guardia di Finanza del 24/09/2004 l’Agenzia delle Entrate contestava alla RAGIONE_SOCIALE l’omessa contabilizzazione di ricavi relativi a cessioni di merce all’ingrosso concluse con l’intermediazione di rappresentanti e riscontrate dalla documentazione extracontabile acquisita nel corso delle operazioni di verifica, oltreché l’indebita deduzione di oneri per lavoro dipendente non corrisposti al personale.

La società impugnava l’atto dinnanzi alla Commissione tributaria provinciale di Palermo, che, in accoglimento del ricorso, annullava l’avviso di accertamento.

L’Agenzia delle Entrate proponeva quindi tempestivo appello, che con sentenza n. 3220/2016 -veniva parzialmente accolto dalla Commissione tributaria regionale della Sicilia con rideterminazione del calcolo di quanto dovuto a titolo di maggiori imposte dirette ed indirette.

Avverso la suddetta sentenza di secondo grado ha proposto ricorso per cassazione la contribuente, affidandolo a due motivi.

L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso, contenente anche ricorso incidentale basato su un unico motivo.

CONSIDERATO IN DIRITTO

La ricorrente principale propone due motivi di doglianza.

Con il primo deduce ‘ Error in iudicando ‘ ai sensi del n. 3), del primo comma, dell’art. 360 c.p.c.’, asserendo che ‘Il giudice di seconde cure ha disapplicato il principio di cassa previsto ex lege per le vendite a mezzo di agenti di commercio, travisando tra l’altro la documentazione tipica prevista nella fattispecie’.

La contribuente sostiene che la documentazione esaminata (ossia i prospetti di liquidazione delle provvigioni ai rappresentanti)

e considerata contabilità in nero, non costituiva valido elemento indiziario, dotato quindi dei requisiti di gravità, precisione e concordanza ex art. 39 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. Il giudice del gravame, inoltre, avrebbe dovuto quantificare i costi correlati ai ricavi presunti, al fine di applicare il principio di garanzia costituzionale di capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost.

Con il secondo motivo la parte privata lamenta ‘ Error in iudicando ‘, ai sensi del n. 3), primo comma, art. 360 c.p.c.’. Il giudice di seconde cure, nella prospettazione della parte, ‘ha disapplicato le presunzioni legali relative delle indagini finanziarie svolte con P.V.C. del 14/12/2006 mentre ha applicato le presunzioni semplici derivanti da documentazione extracontabile considerata erroneamente ‘in nero’ con P.V.C. del 24/09/2024′.

La RAGIONE_SOCIALE evidenzia come, ai fini dell’accertamento ai sensi dell’art. 39, primo comma, lett. d) d.P.R. n. 660/1973, le indagini finanziarie si qualificano come presunzioni legali relative, previste ex lege . Pertanto, i versamenti non giustificati sono considerati ‘vendite in nero’ ed i prelevamenti ‘acquisti in nero’ a meno che il contribuente non dimostri di averne tenuto conto nelle dichiarazioni o che le stesse non si riferiscano ad operazioni imponibili. Posto che le risultanze delle indagini finanziarie hanno condotto alla constatazione della regolarità tra le operazioni contabili registrate e dichiarate con le movimentazioni finanziarie esaminate, con conseguente irrilevanza fiscale, si contesta l’applicazione da parte del giudice di seconde cure dell’efficacia probatoria prevista per le presunzioni semplici, trascurando invece le presunzioni legali relative derivanti dalle indagini finanziarie svolte.
Con l’unico motivo di ricorso incidentale proposto dalla difesa erariale, si deduce ‘Violazione e falsa applicazione degli artt. 36 D. Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, 112 c.p.c. in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 c.p.c.’. Con tale doglianza la difesa erariale

censura la sentenza per omessa pronuncia con riferimento al rilievo concernente l’indebita deduzione di oneri non effettivamente corrisposti ai dipendenti.

Il primo motivo del ricorso principale è infondato per i motivi che seguono.

In tema di accertamento del reddito di impresa, questa Corte di legittimità ha già avuto modo di affermare che ‘La presunzione, di cui agli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972, di omessa fatturazione di ricavi conseguiti dalla società contribuente, correlata agli accertati prelevamenti operati su conti correnti bancari, ritenuti ‘uscite di cassa’, deve ritenersi superata qualora detta movimentazione finanziaria sia stata regolarmente contabilizzata e la società, come suo onere, fornisca giustificazioni in ordine al transito ed al conteggio in contabilità dei dati in questione, quali componenti positive del reddito di impresa, non essendo, invece, la società medesima tenuta anche a dimostrare l”inerenza’ della movimentazione all’attività di impresa, prevista dall’art. 109, comma 5, del d.P.R. n. 917 del 1986 con riguardo alle componenti negative.’ E ancora che ‘La presunzione, di cui all’art. 51, di omessa fatturazione di ricavi conseguiti dalla società contribuente, correlata agli accertati prelevamenti operati sui conti correnti bancari, ritenuti “uscite di cassa”, deve ritenersi superata qualora gli assegni siano stati regolarmente contabilizzati dalla medesima società e la stessa, come suo onere, fornisca giustificazioni in ordine al transito ed al conteggio in contabilità dei dati in questione.’.
Orbene, secondo il quadro normativo attualmente vigente in materia, l’accertamento condotto sulla base di documentazione extracontabile, può e deve essere contestato positivamente (ossia mediante elementi specifici e certi, non risultando in tal senso sufficiente la mera regolarità formale della contabilità) dal contribuente che quell’accertamento intenda contestare, mediante

la prova dell’infondatezza della pretesa fiscale (Cass. n. 9210/2011, Cass. n. 14150/2016 e Cass., n. 20094/2014 ove si legge ‘Per i redditi di impresa il d.P.R. n. 600/1973, art. 39, primo comma, lett. e) consente di procedere alla rettifica del reddito anche quando l’incompletezza della dichiarazione risulta dai verbali relativi ad ispezioni eseguite nei confronti di altri contribuenti. In tal caso, l’esistenza di attività non dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, con conseguente inversione dell’onere della prova, spettando al contribuente dimostrare – anche in presenza di scritture contabili formalmente corrette -l’infondatezza della pretesa fiscale’.).
Orbene, contrariamente a quanto sostenuto dalla parte ricorrente, la sentenza gravata ha dato conto nella motivazione della carenza di prova contraria – di cui era onerato il contribuente -idonea a contrastare l’accertamento tributario operato dall’Amministrazione finanziaria sulla base della documentazione extracontabile rinvenuta in sede istruttoria. Nella sentenza censurata si legge infatti che ‘Nessuna memoria o documentazione, considerabile prova contraria è stata rinvenuta nel fascicolo di primo grado, regolarmente trasmesso con dettagliato indice, né risulta prodotta nel presente procedimento di gravame’. La valutazione operata dai giudici del gravame quindi, con esito in favore della fondatezza e legittimità dell’accertamento basato sulla documentazione extracontabile, in quanto non adeguatamente contrastata in sede probatoria, non configura alcun vizio di legittimità, confermandosi ex adverso pienamente conforme alla legge. Né è possibile in questa sede di legittimità riesaminare nel merito le risultanze istruttorie oggetto di valutazione dei giudici del gravame.
Il secondo motivo di doglianza si profila inammissibile.

Invero, con la censura in oggetto, la parte intende revocare in dubbio il ragionamento presuntivo posto alla base

dell’accertamento in quanto con lo stesso il giudice del merito avrebbe violato la gerarchia delle presunzioni, attribuendo prevalenza alle risultanze extracontabili in confronto alle risultanze delle indagini finanziarie ex art. 32 d.P.R. n. 600/1973 effettuate nell’ambito di un pvc del 14/12/2006. A tal proposito, senza necessità di entrare nel merito della doglianza, è sufficiente rilevare come l’aspecificità del motivo osti al suo ingresso nello scrutinio che quivi potrebbe avere luogo. Manca infatti sia la prova del fatto storico (non rinvenendosi in atti alcun pvc del 14/12/2006) sia la sua valenza probatoria atta a scardinare il ragionamento presuntivo che intende dimostrare infondato.
Ne consegue l’integrale rigetto del ricorso principale.

Con riferimento al mezzo di impugnazione del ricorso incidentale, deve concludersi per la sua inammissibilità. Ed invero, la difesa erariale si duole della mancata pronuncia del giudice di merito con riferimento al rilievo concernente l’indebita deduzione di oneri non effettivamente corrisposti ai dipendenti (buoni sconto), censurando così, mediante la denuncia di un vizio ricondotto al n. 4), primo comma, art. 360 c.p.c., un profilo insussistente e non emergente dalla sentenza in questione.
Dalla lettura della medesima decisione, difatti, è dato rilevare l’esame del giudice della questione sottoposta al suo vaglio, pur con esito non condiviso dalla parte. Il valore probatorio delle dichiarazioni rese da terzi infatti ‘è rimesso esclusivamente al giudice di merito’, il quale ha ritenuto di non rinvenire la ‘prova che gli stessi non siano stati ritualmente annotati e su cui l’appello dell’Agenzia delle Entrate appare del tutto generico’. La censura intende, pertanto, raggiungere surrettiziamente una nuova valutazione sul punto da parte di questa Corte, la quale tuttavia resta preclusa in sede di legittimità e deve essere dichiarata inammissibile.
La reciproca soccombenza delle parti giustifica la compensazione integrale delle spese del presente giudizio.

Rilevato che risulta soccombente, quanto al ricorso incidentale, parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, al ricorso incidentale non si applica l’art. 13, comma 1 -quater , del d.P.R. 30 maggio 2002 n. 115, conseguenza che, invece, va applicata a carico della ricorrente principale.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso principale e dichiara inammissibile il ricorso incidentale.

Compensa per intero tra le parti le spese del presente giudizio.

A i sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , d.P.R. n. 115/2002, si dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente principale dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1bis dello stesso art. 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 7 maggio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.