Accertamento fiscale: quando è legittimo?

La Cassazione ha confermato la legittimità di un accertamento fiscale basato su movimentazioni bancarie non giustificate da un contribuente. Anche se l’indagine è partita da un’altra società, il Fisco non è tenuto ad allegare i verbali relativi a terzi se l’atto impositivo è già di per sé motivato. La Corte ha ritenuto irrilevante la mancata allegazione dell’autorizzazione alle indagini bancarie e ha dichiarato inammissibile il motivo relativo alla natura di lavoratore autonomo, in quanto sollevato per la prima volta in Cassazione.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 31 gennaio 2026 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Fiscale: Quando la Motivazione è Valida Anche se Riferita a Terzi?

Un recente provvedimento della Corte di Cassazione, l’Ordinanza n. 17573/2024, offre chiarimenti cruciali sulla legittimità di un accertamento fiscale basato su indagini bancarie e sulla validità della sua motivazione, specialmente quando l’indagine trae origine da verifiche su soggetti terzi. La decisione sottolinea come la sufficienza della motivazione dell’atto impositivo sia il perno centrale per garantirne la validità, anche in assenza di allegati relativi ad altre procedure.

I Fatti: Un Accertamento Fiscale da Indagini su Terzi

Il caso ha origine da un avviso di accertamento notificato a un contribuente per un maggior reddito IRPEF relativo all’anno d’imposta 2004. L’Amministrazione Finanziaria aveva avviato le verifiche dopo aver condotto indagini su una società terza, ritenendo che il contribuente fosse un “soggetto interposto e regista occulto” di quest’ultima.
Sulla base di tale sospetto, l’Ufficio otteneva l’autorizzazione per indagini bancarie sui conti del singolo professionista. Da queste emergevano tre movimentazioni non giustificate: due incassi di assegni per un totale di 100.000 euro e un versamento di 100.000 euro. L’importo complessivo di 200.000 euro veniva quindi recuperato a tassazione come reddito non dichiarato. Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale confermavano la validità dell’operato del Fisco.

I Motivi del Ricorso del Contribuente

Il contribuente si è rivolto alla Corte di Cassazione lamentando diversi vizi. In particolare, sosteneva che l’avviso di accertamento fosse illegittimo per difetto di motivazione, poiché si basava su un processo verbale di constatazione relativo alla società terza che non gli era mai stato notificato, ledendo così il suo diritto di difesa. Inoltre, criticava la sentenza d’appello per non aver considerato una comunicazione della banca che attestava l’assenza di conti a lui intestati e per non aver tenuto conto della sentenza della Corte Costituzionale n. 228/2014, che dichiara illegittima la presunzione che i prelievi bancari costituiscano reddito per i lavoratori autonomi, quale egli affermava di essere.

La Decisione della Cassazione sull’Accertamento Fiscale

La Corte di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso, confermando la piena legittimità dell’accertamento fiscale. I giudici hanno analizzato punto per punto i motivi di doglianza, fornendo principi di diritto di notevole importanza pratica.

Sulla Motivazione dell’Atto e il Riferimento a Terzi

La Corte ha stabilito che la legittimità di un avviso di accertamento richiede che il contribuente sia messo in condizione di conoscerne le ragioni. Tuttavia, se l’atto è già di per sé sufficientemente motivato, il richiamo a documenti relativi a terzi (come il verbale di constatazione della società) ha un valore puramente narrativo. Nel caso specifico, l’accertamento non si fondava sul ruolo del contribuente nella società, ma esclusivamente sulle tre specifiche movimentazioni bancarie a lui imputate. Pertanto, la mancata conoscenza del verbale altrui non ha leso il suo diritto di difesa.

Sull’Allegazione dell’Autorizzazione alle Indagini Bancarie

Un altro punto affrontato è la presunta necessità di allegare all’avviso di accertamento l’autorizzazione alle indagini bancarie. La Cassazione ha ribadito il suo orientamento consolidato: tale autorizzazione svolge una funzione organizzativa interna all’amministrazione. La sua mancata allegazione non rende nullo l’accertamento, a meno che il contribuente non dimostri che da tale omissione sia derivato un concreto pregiudizio al suo diritto di difesa, cosa che non è avvenuta nel caso di specie.

Le Motivazioni della Corte

La ratio decidendi della Corte si fonda sul principio di autosufficienza dell’atto impositivo. Se l’accertamento fiscale spiega chiaramente quali sono i fatti contestati (le movimentazioni bancarie) e le ragioni giuridiche della pretesa, esso è valido. Il fatto che l’indagine sia stata innescata da verifiche su un altro soggetto è irrilevante ai fini della motivazione, se poi l’accertamento si concentra su elementi propri e diretti del contribuente. Anche la prova fornita dal contribuente sull’assenza di conti correnti è stata giudicata irrilevante, poiché le operazioni contestate erano state eseguite “extra-conto”, ovvero allo sportello, e riconducibili a lui come esecutore materiale.
Infine, la Corte ha dichiarato inammissibile la censura relativa all’applicazione della sentenza della Corte Costituzionale sui prelevamenti dei lavoratori autonomi. Tale questione, implicando un accertamento di fatto sulla natura dell’attività del contribuente, avrebbe dovuto essere sollevata nei precedenti gradi di giudizio e non per la prima volta in sede di legittimità. Inoltre, la pronuncia della Consulta era già stata pubblicata prima dell’udienza in appello, momento in cui il contribuente avrebbe dovuto farla valere. In ogni caso, l’accertamento riguardava due incassi e un versamento, rendendo non pertinente il richiamo a una sentenza sui prelevamenti.

Le Conclusioni

L’ordinanza ribadisce principi fondamentali in materia di accertamento tributario. La motivazione di un atto impositivo è un requisito essenziale, ma la sua adeguatezza va valutata in concreto. Un accertamento fiscale è legittimo se espone in modo chiaro e comprensibile i presupposti di fatto e di diritto della pretesa, anche se l’input investigativo proviene da altre fonti. Il contribuente che intende contestare l’atto deve concentrarsi sulla sostanza delle contestazioni mosse a suo carico e sollevare tutte le questioni, sia di fatto che di diritto, nelle sedi processuali appropriate, senza poterle introdurre per la prima volta dinanzi alla Corte di Cassazione.

Un accertamento fiscale può basarsi su indagini svolte nei confronti di un’altra società?
Sì. La Corte ha chiarito che se l’accertamento è autonomamente motivato da elementi specifici (come movimentazioni bancarie del contribuente), il riferimento a indagini su terzi ha solo valore narrativo e non inficia la legittimità dell’atto.

La mancata allegazione all’avviso di accertamento dell’autorizzazione alle indagini bancarie lo rende nullo?
No. Secondo la sentenza, l’autorizzazione alle indagini bancarie ha una funzione organizzativa interna tra uffici. La sua mancata allegazione non invalida l’accertamento, a meno che il contribuente non dimostri di aver subito un concreto pregiudizio al suo diritto di difesa.

È possibile sollevare per la prima volta in Cassazione la questione di essere un lavoratore autonomo per beneficiare di una sentenza della Corte Costituzionale favorevole?
No. La Corte ha dichiarato inammissibile questo motivo. Una questione che implica un accertamento di fatto, come la natura dell’attività svolta, deve essere sollevata nei gradi di merito. Inoltre, se la sentenza della Corte Costituzionale è stata pubblicata prima della discussione in appello, doveva essere proposta in quella sede.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 17573 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 17573 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 26/06/2024

IRPEF AVVISO ACCERTAMENTO

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 14168/2016 R.G. proposto da: COGNOME, rappresentato e difeso dall’AVV_NOTAIO ed elettivamente domiciliato presso il suo studio in Roma, INDIRIZZO,

-ricorrente –

Contro

RAGIONE_SOCIALE, domiciliata ex lege in RomaINDIRIZZO, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende

-controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. LAZIO, n. 6262/2015, depositata il 27/11/2015;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 18 giugno 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

NOME COGNOME ricorre nei confronti d ell’RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza in epigrafe . Con quest’ultima la C.t.r. ha rigettato l’appello del contribuente avverso la sentenza della C.t.p. di Roma che, a propria volta, aveva rigettato il ricorso avverso l’avviso di accertamento con il quale l’Ufficio, per l’anno di imposta 2004, aveva recuperato a tassazione, ai fini Irpef, un maggior reddito.

L’Ufficio, a seguito di indagini nei confronti di una terza società, tale RAGIONE_SOCIALE, di cui riteneva che il COGNOME fosse «soggetto interposto e regista occulto», chiedeva ed otteneva autorizzazione alle indagini bancarie di cui all’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973 nei confronti di quest’ultimo ; di seguito, esaminati le operazioni eseguite presso la Banca Antoniana Popolare Veneta s.p.a, rilevava tre movimentazioni non giustificate, di cui due relative ad incasso di assegni, rispettivamente di euro 80.000,00 e di euro 20.000,00, ed una relativa ad un versamento di euro 100.000,00.
Considerato che:

Con il primo motivo il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e/o falsa applicazione dell’art. 42 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art. 7 legge 27 luglio 2000, n. 212, dell’ art.3 legge 7 agosto 1990, n. 241,

Con il secondo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 24 Cost.

Con entrambi i motivi censura la sentenza impugnata nella parte in cui, pur in presenza di espressa censura, non ha rilevato, in violazione dell’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973, ed anche dell’art. 24 Cost. l’illegittimità dell’accertamento per carenza di motivazione in ragione

dell’omessa notificazione del processo verbale di constatazione elevato nei confronti della RAGIONE_SOCIALE che ne costituiva -a suo dire -il presupposto e lamenta la conseguente lesione del proprio diritto di difesa.

Con il terzo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 111, sesto comma, Cost. e dell’art. 2697 cod. civ.

Con una prima censura critica la sentenza impugnata per carenza di motivazione. Assume che la RAGIONE_SOCIALE non ha esposto le ragioni per le quali era stato ritenuto soggetto interposto o regista occulto della RAGIONE_SOCIALE e critica la sentenza impugnata per averlo ritenuto tale pur in mancanza di prova. Con una seconda censura critica la sentenza nella parte in cui ha ritenuto che i conti oggetto di indagine fossero a lui collegati e che fosse irrilevante la prova offerta con la missiva del 24 marzo 2009, rilasciata dalla Banca Antonveneta, dalla quale risultava che nel 2004 non vi era alcun conto al medesimo intestato.
Con il quarto motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 53 d.lgs. 29 dicembre 1992, n. 546.

Censura la sentenza impugnata per aver dichiarato inammissibili, per difetto di specificità, il terzo ed il quarto motivo di appello con i quali aveva denunciato l’invalidità dell’avviso di accertamento, per difetto di motivazione e in ragione della mancata allegazione dell’autorizzazione alle indagini bancarie.

Con il quinto motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione d dell’art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973.

Censura la sentenza impugnata per non aver tenuto conto della illegittimità della presunzione della natura reddituale dei prelevamenti, secondo quanto statuito dalla Corte costituzionale con sentenza n. 228

del 2014 per i lavoratori autonomi. Evidenzia di aver operato da sempre nel campo dell’intermediazione immobiliare .

I primi due motivi, da trattarsi congiuntamente in quanto connessi, sono infondati.

6.1. La legittimità dell’avviso di accertamento postula la conoscenza o la conoscibilità da parte del contribuente dell’atto richiamato solo allorché il suo contenuto serva ad integrare la motivazione dell’atto impositivo, con esclusione, quindi, dei casi in cui essa sia già sufficiente e il richiamo ad altri atti abbia solo valore narrativo o il contenuto di ulteriori atti sia già riportato nell’atto noto. Ai fini dell’annullamento il contribuente deve, pertanto, provare, non solo che gli atti ai quali fa riferimento l’atto impositivo o quelli cui esso rinvia sono a lui sconosciuti, ma anche che almeno una parte del contenuto di essi sia necessaria ad integrare direttamente o indirettamente la motivazione del suddetto atto impositivo. (Cfr. Cass. 10/02/2016, n. 2614 in una fattispecie, analoga a quella in esame, di atti impositivo che rinviava ad un p.v.c. redatto dalla G.d.F. nei confronti di soggetto terzo, non allegato al predetto avviso).
Il contribuente ha diritto di conoscere la motivazione dell’atto impositivo e, di conseguenza, degli atti il cui contenuto viene richiamato per integrare tale motivazione, con motivazione c.d. per relationem ; tanto, tuttavia, non implica il diritto di conoscere il contenuto di tutti gli atti ai quali si faccia eventuale riferimento nell’atto impositivo se ciò non serve ad integrare la motivazione dell’atto impositivo in quanto essa è già sufficiente, sì da potersi affermare che il richiamo ad altri documenti ha solo valore narrativo (cfr. Cass. 05/02/2009, n. 2749).
6.2. La C.t.r., nel rigettare il motivo di appello con il quale il contribuente aveva allegato il vizio di motivazione dell’atto impositivo , si è attenuta a questi principi. Ha rilevato, infatti che la verifica nei

confronti della RAGIONE_SOCIALE era stata solo l’occasione in ragione della quale l’Ufficio aveva dubitato della conformità a legge dei comportamenti fiscalmente rilevanti del contribuente e che il richiamo a quest’ultima aveva mero valore descrittivo di fatti del tutto estranei all’atto impositivo e, dunque, non facenti parte della s ua struttura essenziale; ha aggiunto che i fatti di cui l’Ufficio era venuto a conoscenza nel procedimento che aveva coinvolto la società terza avevano costituito solo il presu pposto per l’attivazione di altro procedimento autonomo; ha ulteriormente argomentato che l’accertamento nei confronti del contribuente aveva ad oggetto tre movimentazioni di danaro, per l’importo complessivo di euro 200.000,00, la cui rilevanza tributaria prescindeva del tutto dalle vicende narrate nel p.v.c. relativo alla società.
7. Il terzo motivo è infondato.

7.1. Il motivo, nella parte in cui critica la sentenza della C.t.r., per non aver esposto le ragioni per le quali doveva ritenersi soggetto interposto o regista occulto della RAGIONE_SOCIALE, non ne coglie la ratio decidendi .

Quest’ultima, infatti, come sopra esposto a proposito dei primi due motivi di ricorso, ha chiarito che l’accertamento si fondava esclusivamente sulle movimentazioni bancarie imputare al contribuente e che non aveva rilievo quanto emerso dalle indagini nei confronti della società. Il ruolo rivestito dal COGNOME nella RAGIONE_SOCIALE non è stato esaminato dal giudice di secondo grado in quanto ritenuto irrilevante.

7.2. Anche l’ulteriore censura non si confronta con quanto sostenuto nella sentenza impugnata.

La RAGIONE_SOCIALE ha preso espressamente in considerazione il documento rilasciato dalla Banca Antonveneta ed ha esaurientemente spiegato le ragioni della sua irrilevanza in quanto estraneo ai fatti di causa. In

particolare, ha evidenziato che detto documento faceva riferimento all’inesistenza di conti correnti intestati al contribuente; che, invece, l’atto impositivo si fondava su operazioni extra -conto, ovvero allo sportello, di cui il contribuente era stato l’esecutore.

Il quarto motivo è infondato.

8.1. Quanto alla prima censura -con la quale il contribuente si duole della dichiarazione di inammissibilità del terzo motivo di appello, relativo all’invalidità dell’avviso di accertamento, per difetto di motivazione -la stessa, ancora una volta, non coglie la ratio decidendi della sentenza impugnata che, dopo aver evidenziato che il motivo non si confrontava con quanto espresso nella sentenza di primo grado, ha illustrato le ragioni per le quali il medesimo era comunque infondato come già esposte a proposito dei precedenti motivi.
8.2. Analoghe considerazioni valgono per la seconda censura, con la quale il contribuente si duole della dichiarazione di inammissibilità del quarto motivo con il quale aveva dedotto l’illegittimità dell’atto impositivo per non essere stata allegata l’autorizzazione alle indagini bancarie. Anche con riferimento a questo motivo, infatti, la C.t.r. dopo aver rilevato che il medesimo non si confrontava con la sentenza di primo grado, ha comunque aggiunto che detta allegazione non era necessaria.
Tale statuizione, per altro, è conforme alla giurisprudenza di questa Corte per la quale l’autorizzazione ex art. 51, comma 2, n. 7), d.P.R. n. 633 del 1972, esplica una funzione organizzativa, incidente nei rapporti tra uffici; pertanto, dalla sua mancata allegazione ed esibizione non discende l’illegittimità dell’avviso di accertamento fondato sulle risultanze RAGIONE_SOCIALE movimentazioni bancarie acquisite, poiché l’illegittimità dell’atto può derivare solo dalla sua materiale assenza e sempre che ne sia derivato un concreto pregiudizio per il contribuente (Cass. 23/02/2024, n. 4853).
Il quinto motivo è inammissibile.

9.1. La censura si fonda sull’assunto che il contribuente sia un lavoratore autonomo e che, pertanto, non potrebbe applicarsi al medesimo la presunzione della natura reddituale dei prelevamenti in ragione di quanto statuito dalla Consulta con sentenza n. 228 del 2014.

9.2. La sentenza impugnata, tuttavia, non risulta aver avuto ad oggetto la questione dell’attività, eventualmente di lavoro autonomo, svolta dal contribuente.

Va rammentato che qualora una questione giuridica – implicante un accertamento di fatto – non risulti trattata in alcun modo nella sentenza impugnata, il ricorrente che la proponga in sede di legittimità, onde non incorrere nell’inammissibilità per novità della censura, ha l’onere non solo di allegare l’avvenuta deduzione della questione dinanzi al giudice di merito, ma anche, nel rispetto dell’onere di specificità del ricorso di cui all’art. 366, primo comma, n. 6 cod. proc civ., di indicare in quale atto del giudizio precedente lo abbia fatto, per consentire alla Corte di controllare ex actis la veridicità di tale asserzione, prima di esaminare nel merito la censura stessa. (Cass. 13/12/2019, n. 32804).
9.3. E’ pur vero che questa Corte, proprio con riferimento alla sentenza n. 228 del 2014 ha chiarito che il mutamento normativo prodotto da una pronuncia d’illegittimità costituzionale, configurandosi come ius superveniens , impone, anche nella fase di cassazione, la disapplicazione della norma dichiarata illegittima e l’applicazione della disciplina risultante dalla decisione anzidetta; con l’ulteriore conseguenza che, ove la nuova situazione di diritto obiettivo derivata dalla sentenza d’incostituzionalità richieda accertamenti di fatto non necessari alla stregua della precedente disciplina, questi debbono essere compiuti in sede di merito, al qual fine, ove il processo si trovi
nella fase di cassazione, deve disporsi il rinvio della causa al giudice di appello (Cass. 20/12/2019 n. 34209)

Va evidenziato, tuttavia, che la sentenza della Consulta di cui il ricorrente reclama l’applicazione è stata pubblicata in Gazzetta Ufficiale l’8 ottobre 2014 e, dunque, antecedentemente alla discussione della causa in secondo grado, avvenuta in data 29 settembre 2015 innanzi al quale la medesima avrebbe dovuto proporsi.

9.4. Va aggiunto che la C.t.r., con accertato in fatto non censurabile in sede di legittimità, ha affermato che le tre movimentazioni imputate a reddito erano operazioni allo sportello, extra-conto, corrispondenti all’incasso di due assegni rispettivamente di euro 80.000,00 e 20.000, ed al versamento di euro 100.000,00, sicché il richiamo alla pronuncia n. 228 del 2014 non appare nemmeno pertinente.

In conclusione, il ricorso va complessivamente rigettato.

Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna il ricorrente a corrispondere all’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE le spese del giudizio di legittimità , che liquida in euro 5.600,00 a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , del d.P.R. n. 115/2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell ‘ ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1bis del citato art. 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 18-19 giugno 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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