Accertamento fiscale presuntivo: i limiti del Fisco

Un’ordinanza della Cassazione analizza un caso di accertamento fiscale presuntivo a carico di un agente di commercio per provvigioni non dichiarate. La Corte ha annullato la decisione di merito per motivazione illogica e calcoli errati, accogliendo sia il ricorso del contribuente che quello dell’Agenzia delle Entrate e rinviando il caso per un nuovo esame.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 26 dicembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Fiscale Presuntivo: La Cassazione Annulla per Motivazione Carente e Calcoli Errati

Un recente provvedimento della Corte di Cassazione ha riaffermato l’importanza di una motivazione rigorosa e comprensibile nelle decisioni delle Commissioni Tributarie, specialmente in materia di accertamento fiscale presuntivo. La vicenda riguarda un agente di commercio a cui l’Amministrazione finanziaria aveva contestato maggiori redditi derivanti da provvigioni non dichiarate, percepite da una società con sede a San Marino.

I Fatti di Causa: L’indagine e l’accertamento fiscale presuntivo

Tutto ha origine da una verifica fiscale condotta dalla Guardia di Finanza, durante la quale è stata rinvenuta documentazione extracontabile, tra cui fatture e un elenco riepilogativo. Sulla base di questi elementi, l’Agenzia delle Entrate ha proceduto a un accertamento fiscale presuntivo, rettificando significativamente il reddito dichiarato dal contribuente per l’anno 2008 e richiedendo maggiori imposte ai fini IRPEF, IVA e IRAP.

Il Percorso Giudiziario: Dalle Commissioni Tributarie alla Cassazione

Il contribuente ha impugnato l’avviso di accertamento e, in primo grado, la Commissione Tributaria Provinciale gli ha dato ragione, annullando l’atto. L’Amministrazione finanziaria ha però proposto appello e la Commissione Tributaria Regionale ha parzialmente riformato la decisione. Pur ritenendo legittimo l’accertamento, ha ricalcolato l’imponibile, considerando che il rapporto di lavoro dell’agente fosse cessato il 17 marzo 2008, basandosi su una scrittura privata prodotta dal contribuente.
Insoddisfatti, sia il contribuente che l’Agenzia delle Entrate hanno presentato ricorso in Cassazione.

L’analisi della Cassazione: Accolti i ricorsi di entrambe le parti

La Suprema Corte ha esaminato i motivi di ricorso di entrambe le parti, riscontrando vizi fondamentali nella sentenza della Commissione Regionale e accogliendo sia il ricorso principale del contribuente sia quello incidentale del Fisco.

La Critica al Metodo di Calcolo e all’accertamento fiscale presuntivo

Il motivo principale di censura ha riguardato la motivazione della sentenza impugnata. La Cassazione ha definito il calcolo effettuato dai giudici d’appello per rideterminare il reddito “non comprensibile, oltre a rivelarsi approssimativo”. La CTR aveva preso il volume d’affari accertato, lo aveva diviso per dodici mesi e moltiplicato per 2,5 (i mesi di presunta attività), ottenendo però un risultato matematicamente errato. Inoltre, la sentenza non chiariva quale percentuale di provvigione avesse applicato, lasciando incerto l’intero percorso logico-giuridico della sua decisione. Questa carenza ha reso la motivazione meramente apparente, giustificando l’annullamento.

Le Omissioni su IVA e IRAP

La Corte ha accolto anche le doglianze del contribuente relative all’IVA e all’IRAP. La sentenza d’appello non aveva fornito alcuna spiegazione sul perché l’IVA fosse dovuta, nonostante il contribuente avesse sollevato la questione delle operazioni connesse a scambi internazionali. Analogamente, per l’IRAP, i giudici di merito si erano limitati a rigettare la richiesta di non assoggettamento per mancanza di “autonoma organizzazione”, invertendo l’onere della prova senza indicare su quali elementi l’Amministrazione finanziaria avesse fondato la propria pretesa.

La Questione della Data di Cessazione del Rapporto

Infine, la Cassazione ha dato ragione all’Agenzia delle Entrate sul suo ricorso incidentale. La CTR aveva ritenuto provata la cessazione del rapporto di lavoro al 17 marzo 2008 sulla base di una scrittura privata che, come contestato dal Fisco, era priva di “data certa” e quindi non opponibile. La motivazione della sentenza regionale era, anche su questo punto, del tutto assente.

Le Motivazioni della Decisione

La Corte ha ribadito un principio fondamentale: ogni decisione giurisdizionale deve essere supportata da una motivazione chiara, logica, coerente e completa. In un accertamento fiscale presuntivo, dove si ricostruisce il reddito sulla base di indizi, è ancora più cruciale che il giudice illustri in modo trasparente il proprio ragionamento, esaminando tutti gli elementi forniti dalle parti e giustificando i calcoli effettuati. Una motivazione apparente o contraddittoria equivale a un’assenza di motivazione e determina la nullità della sentenza.

Conclusioni: Le Implicazioni Pratiche della Sentenza

Questa ordinanza sottolinea come il processo tributario richieda un rigore argomentativo e matematico non solo da parte del Fisco, ma anche e soprattutto da parte del giudice. Per i contribuenti, ciò rappresenta una garanzia contro decisioni arbitrarie o superficiali. Per l’Amministrazione, è un monito a costruire accertamenti solidi e a contestare efficacemente le prove avversarie. La causa è stata rinviata alla Commissione Tributaria Regionale, che dovrà riesaminare l’intera vicenda attenendosi ai principi di diritto enunciati dalla Cassazione, garantendo una decisione finalmente fondata su una motivazione completa e logicamente coerente.

Un accertamento fiscale può basarsi su presunzioni?
Sì, la legge ammette l’accertamento basato su presunzioni, ma queste devono essere gravi, precise e concordanti. Il giudice che valuta tale accertamento deve esplicitare in modo chiaro e logico il percorso argomentativo che lo ha portato a confermarlo, anche solo in parte.

Perché la Corte di Cassazione ha annullato la decisione del giudice d’appello?
La decisione è stata annullata perché la sua motivazione era gravemente carente: il calcolo per la rideterminazione del reddito era matematicamente errato e non spiegato, e non venivano fornite ragioni sulle questioni cruciali dell’IVA, dell’IRAP e della data di cessazione del rapporto di lavoro.

Cosa significa che la causa è stata “cassata con rinvio”?
Significa che la sentenza della Commissione Tributaria Regionale è stata annullata. La causa non è però terminata, ma torna allo stesso grado di giudizio (la Commissione Tributaria Regionale, in diversa composizione) che dovrà emettere una nuova decisione, seguendo le indicazioni e i principi di diritto stabiliti dalla Corte di Cassazione.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 27546 Anno 2024

Civile Ord. Sez. 5 Num. 27546 Anno 2024

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 23/10/2024

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

COGNOME NOME , rappresentato e difeso, giusta procura speciale stesa a margine del ricorso, dall’AVV_NOTAIO che ha indicato recapito Pec, ed elettivamente domiciliato presso lo studio del difensore, alla INDIRIZZO in Roma;

-ricorrente e controricorrente incidentale –

contro

RAGIONE_SOCIALE , in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’RAGIONE_SOCIALE, e domiciliata presso i suoi uffici, alla INDIRIZZO in Roma;

-controricorrente e ricorrente incidentale –

avverso

la sentenza n. 1396, pronunciata dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia il 9.3.2016, e pubblicata l’11.3.2016;

ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal Consigliere NOME COGNOME;

la Corte osserva:

OGGETTO: Irpef, Iva ed Irap, 2008 – Agente di commercio Provvigioni -Versate da società di San RAGIONE_SOCIALE – PVC Documentazione extracontabile.

Fatti di causa

La Guardia di Finanza procedeva a verifica fiscale nei confronti di COGNOME NOME, agente di commercio, redigendo e consegnando due PVC (29.9.2010 e 8.12.2012). I Militari ritenevano accertata la percezione per più annualità di proventi dipendenti da provvigioni non dichiarate corrisposte dalla società RAGIONE_SOCIALE, avente sede a San RAGIONE_SOCIALE. Le verifiche traevano fondamento, in primo luogo, dal rinvenimento di documentazione extracontabile, tra cui centinaia di fatture ed un elenco riepilogativo relativo al mese di gennaio 2008.
Con riferimento all’anno 2008 l’RAGIONE_SOCIALE rettificava il reddito, dichiarato in Euro 21.294,00, in Euro 175.135,80 (controric., p. 2), conseguendone maggiori tributi da versare. Notificava quindi al contribuente l’avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO, avente ad oggetto Irpef, Iva ed Irap, che è oggetto del presente procedimento.

NOME COGNOME impugnava l’atto impositivo innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Varese, proponendo plurime censure. La CTP riteneva fondate le difese proposte dal contribuente, accoglieva il suo ricorso ed annullava l’atto impositivo.

RAGIONE_SOCIALE‘RAGIONE_SOCIALE spiegava appello avverso la decisione sfavorevole conseguita dai giudici di primo grado, innanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, che lo accoglieva parzialmente, ritenendo legittimo l’avviso di accertamento ai fini Irpef Iva ed Irap, ma rettificando l’ammontare del maggior reddito presuntivamente calcolato, reputando fondate le difese del contribuente sulla circostanza che aveva lavorato come agente di commercio della RAGIONE_SOCIALE, nel 2008, solo fino al 17 marzo.
NOME COGNOME ha proposto ricorso per cassazione avverso la decisione adottata dal giudice dell’appello, affidandosi a

tre motivi di impugnazione, ed ha pure depositato memoria. L’RAGIONE_SOCIALE resiste mediante controricorso, ed ha pure introdotto due motivi di ricorso incidentale, cui il contribuente ha reagito mediante controricorso incidentale.

Ragioni della decisione

Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., il contribuente contesta l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, per avere la CTR fondato la sua decisione su presunzioni che non rispettano i criteri legali, ed avere comunque errato nel calcolo del maggior reddito attribuito a NOME COGNOME.

Mediante il secondo strumento di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., il ricorrente censura la violazione dell’art. 9 del Dpr n. 633 del 1972 e dell’art. 2969 cod. civ., per avere la CTR ‘immotivatamente omesso ogni osservazione … sulla questione IVA’ (ric., p. 11), pertanto sulla non debenza del tributo ricorrendo l’ipotesi di operazioni esenti perché connesse agli scambi internazionali.

Con il terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., il contribuente critica l’illegittimità della ripresa a fini Irap come confermata dal giudice dell’appello, il quale non ha considerato che il contribuente risultava privo di autonoma organizzazione.

Mediante il primo strumento di ricorso incidentale, introdotto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., l’Amministrazione finanziaria lamenta che pur avendo la CTR ritenuto che il contribuente non abbia prodotto documentazione rilevante in corso di causa, ha tuttavia sostenuto essere stato accertato che il suo rapporto professionale con la RAGIONE_SOCIALE si sia interrotto in data 17.03.2008.

Con il secondo strumento di impugnazione incidentale, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., l’RAGIONE_SOCIALE contesta la violazione dell’art. 39 del Dpr n. 600 del 1973 e dell’art. 2969 cod. civ., per non avere la CTR esaminato le critiche rivolte all’inattendibilità della scrittura privata prodotta dal contribuente, non riportante data certa, che attesterebbe la cessazione del rapporto di collaborazione tra la RAGIONE_SOCIALE ed il COGNOME il 17.3.2008, ed avere anche calcolato erroneamente nel 12,50% la percentuale RAGIONE_SOCIALE provvigioni percepite dal ricorrente, anziché nel 16,57%.
Mediante il primo mezzo d’impugnazione il contribuente propone in realtà plurime censure. Il motivo di ricorso evidenzia limiti nella sua formulazione, perché non riporta un momento di sintesi.

Il ricorrente lamenta che il giudice del gravame ha ritenuto legittimo l’avviso di accertamento sebbene fondato su presunzioni non gravi precise e concordanti. In particolare, tutto l’accertamento si baserebbe su un prospetto contabile riferito al solo mese di gennaio 2008, in cui risulta annotato il fatturato mensile consuntivo, da cui l’Ente impositore ha desunto le provvigioni maturate ed ha stimato la percentuale di esse (16,57%) in relazione a più anni d’imposta.

6.1. Evidenzia nel suo controricorso l’Amministrazione finanziaria che la RAGIONE_SOCIALE, rappresentante fiscale della RAGIONE_SOCIALE di San RAGIONE_SOCIALE in Italia, ha fornito ai verificatori ‘copie RAGIONE_SOCIALE fatture emesse dalla RAGIONE_SOCIALE con codice identificativo 144.1 riferito a COGNOME NOME‘, anche relative all’anno 2008. Inoltre, nel corso della verifica nei confronti della RAGIONE_SOCIALE è stata rinvenuta documentazione extracontabile consistente in un prospetto riepilogativo degli importi corrisposti, intestato al ricorrente, relativo al mese di gennaio 2008. Sul conto corrente del COGNOME acceso presso Unicredit sono stati
riscontrati versamenti di circa 1.000,00 Euro con cadenza mensile. La fattura n. 1 dell’11.3.2008 risulta successivamente riemessa con pari data e importo, con numero 1/B.

In definitiva, annota la controricorrente, sono stati documentati plurimi indizi di evasione, e risultano fatturate cessioni di beni dalla RAGIONE_SOCIALE intestate a ‘agente: 144.1. COGNOME NOME (controric., p. 7 ss.), per complessivi Euro 885.741,13 nel 2008.

6.2. La decisione adottata dalla CTR opera riferimento ad alcune risultanze estratte dai due PVC di cui in premessa, ma non esamina specificamente gli elementi presuntivi allegati dall’Amministrazione finanziaria, e neppure le difese proposte dal contribuente, incorrendo nel vizio di motivazione.

6.3. Quanto alla critica secondo cui la CTR avrebbe errato nella quantificazione del valore RAGIONE_SOCIALE provvigioni ascrivibili al COGNOME nel 2008, il calcolo operato dai giudici dell’appello non risulta adeguatamente illustrato e risulta perciò non comprensibile, oltre a rivelarsi approssimativo. Emerge evidente che la CTR ha ritenuto essere cessato ogni rapporto professionale tra il COGNOME e la RAGIONE_SOCIALE con la scrittura privata del 17.3.2008. Quindi il giudice dell’appello ritiene che debba stimarsi il reddito conseguito dal COGNOME in due mesi e mezzo (e non, semmai, in due mesi e diciassette giorni), senza peraltro tener conto in alcuna misura di eventuali provvigioni corrisposte a seguito della cessazione del rapporto quale compenso di attività svolta in precedenza. Il giudice di secondo grado prende perciò in considerazione il volume di affari accertato nell’anno, che indica come pari ad Euro 185.637,23, lo divide per dodici e lo moltiplica per 2,5, ritenendo che il risultato sia 74.254,90 Euro ‘da assoggettare ad IRPEF, IRAP ed IVA’. L’operazione illustrata, però, ha quale risultato 38.674,4229. Non solo, se con l’espressione ‘volume d’affari’ la CTR intende operare riferimento al reddito conseguito dal contribuente nell’anno, questo è indicato in atti dall’Amministrazione finanziaria come pari ad €
175.135,80 (ric., p. 2). Inoltre il giudice dell’appello non chiarisce se intenda aderire alla tesi dell’Ente impositore, secondo cui le provvigioni devono essere calcolate nella misura del 16,57%, oppure nella percentuale indicata dal ricorrente, pari al 12,50% (peraltro secondo diverse modalità di calcolo), o ritenga corretta una percentuale ancora diversa.

Il primo motivo di ricorso proposto dal contribuente risulta pertanto fondato, e deve essere accolto.

Mediante il secondo strumento di impugnazione il ricorrente censura la violazione di legge in cui ritiene essere incorsa la CTR per non aver riconosciuto la non debenza del tributo Iva ricorrendo l’ipotesi di operazioni connesse agli scambi internazionali.

7.1. Sulla questione relativa alla debenza dell’Iva da parte degli agenti di commercio della RAGIONE_SOCIALE Sa questa Corte regolatrice si è già pronunciata ripetutamente (cfr., ad es. Cass. sez. V, 1.12.2022, n. 35446).

Nel caso di specie, però, il giudice dell’appello non illustra in alcun modo per quale ragione ritenga che l’Iva dovesse essere corrisposta dall’agente di commercio NOME COGNOME, e la critica proposta dal ricorrente deve essere pertanto ritenuta fondata.

Con il terzo motivo di ricorso il contribuente contesta l’illegittimità della ripresa ad imposizione ai fini Irap come confermata dal giudice dell’appello, il quale non ha considerato che il contribuente risultava privo di autonoma organizzazione.

La controricorrente espone invero le ragioni che l’hanno indotta a ritenere ricorrente il presupposto dell’autonoma organizzazione dell’attività professionale del COGNOME.

Deve però riscontrarsi che il giudice del gravame non illustra per quale ragione ritiene che l’Irap fosse dovuta dal ricorrente, affermando piuttosto che non è accoglibile la richiesta del contribuente ‘di non assoggettamento all’IRAP per mancata

documentazione dei beni strumentali utilizzati e RAGIONE_SOCIALE spese effettivamente sostenute nell’anno non essendo stata allegata alcuna prova a riguardo’ (sent. CTR, p. 4). In tal modo il giudice dell’appello domanda però al contribuente di offrire la controprova avverso una prova che però non indica come l’Amministrazione finanziaria abbia assicurato.

Anche il terzo strumento di impugnazione principale deve essere perciò accolto.

Mediante i suoi strumenti di impugnazione incidentale, proposti in relazione ai profili della nullità della sentenza e della violazione di legge, l’Amministrazione finanziaria censura in primo luogo la valutazione espressa dalla CTR secondo cui l’ammontare RAGIONE_SOCIALE provvigioni conseguite dal COGNOME nell’anno 2008 dovrebbe calcolarsi solo fino al 17 marzo, data in cui il rapporto di collaborazione sarebbe cessato. L’RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE ha cura di evidenziare come avesse contestato che la cessazione del rapporto di collaborazione risultava solo allegata, sul fondamento di un documento che attesterebbe l’interruzione del rapporto professionale prodotto dal contribuente, privo però di data certa. Inoltre, nessuna prova è stata raccolta che il codice agente del COGNOME, 144.1, su cui sono stati effettuati ingenti ulteriori accrediti anche nel 2008, sia stato assegnato ad altro agente e sullo stesso conto hanno continuato ad essere accreditate somme anche successivamente al 17.3.2008, per anni.
Lo stesso giudice dell’appello riporta che dal verbale della Guardia di Finanza di Luino dell’8.12.2012 emerge che il contribuente aveva dichiarato di ‘aver interrotto parzialmente la collaborazione con la società RAGIONE_SOCIALE nell’anno 2008′ (sent. CTR, p. 3, evidenza aggiunta).

9.1. Invero la CTR non chiarisce in base a quali ragioni ritenga provato che il rapporto di lavoro del contribuente con la RAGIONE_SOCIALE sia cessato il 17.3.2008, sul fondamento di una scrittura privata

proveniente dalla parte e priva di data certa, ed i motivi di ricorso incidentale risultano fondati sul punto.

L’Amministrazione finanziaria propone poi, nel suo secondo motivo di ricorso incidentale, anche ulteriori considerazioni sugli elementi offerti per ritenere dovuto dal contribuente il tributo dell’Irap, la cui debenza è stata peraltro riconosciuta dalla CTR.

In definitiva sia il ricorso principale sia quello incidentale risultano fondati e devono essere accolti per quanto di ragione, cassandosi la decisione impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia perché proceda a nuovo esame.

La Corte di Cassazione,

P.Q.M.

accoglie negli esposti limiti di ragione il ricorso principale proposto da COGNOME NOME ed il ricorso incidentale introdotto dall’RAGIONE_SOCIALE, cassa la decisione impugnata e rinvia innanzi alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia perché, in diversa composizione e nel rispetto dei principi esposti, proceda a nuovo giudizio e provveda anche a regolare tra le parti le spese di lite del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 4.10.2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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