Accertamento extracontabile e onere della prova

Una società è stata oggetto di un avviso di accertamento per mancata documentazione di ricavi, basato su documentazione extracontabile. La Corte di Cassazione, con l’ordinanza 14263/2025, ha rigettato il ricorso della società, confermando che in caso di accertamento extracontabile l’onere della prova si inverte, spettando al contribuente dimostrare l’infondatezza della pretesa fiscale. La Corte ha chiarito che la regolarità formale della contabilità o delle indagini finanziarie non è sufficiente a superare le presunzioni derivanti da prove extracontabili.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 5 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Extracontabile: L’Onere della Prova Ricade sul Contribuente

Un accertamento extracontabile rappresenta una delle azioni più incisive da parte dell’Amministrazione Finanziaria, poiché si fonda su elementi esterni alla contabilità ufficiale del contribuente. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha ribadito un principio fondamentale in questa materia: di fronte a prove di una contabilità “in nero”, l’onere di dimostrare la legittimità delle proprie operazioni ricade interamente sul contribuente. Analizziamo insieme la decisione e le sue implicazioni.

I Fatti del Caso: Una Verifica Fiscale e la Contabilità Parallela

Una società di distribuzione s.r.l. si è vista notificare un avviso di accertamento dall’Agenzia delle Entrate per l’anno d’imposta 2004. L’accusa era quella di aver omesso di dichiarare una parte dei propri ricavi. L’elemento scatenante non proveniva dalle scritture contabili ufficiali, risultate formalmente corrette, ma da documentazione extracontabile, nello specifico prospetti di liquidazione delle provvigioni a rappresentanti, considerati dall’ente impositore come una vera e propria contabilità “in nero”.

Dopo un iter giudiziario complesso, che ha visto la Commissione Tributaria Regionale confermare parzialmente l’accertamento, la società ha deciso di ricorrere in Cassazione.

L’Accertamento Extracontabile e i Motivi del Ricorso

La società contribuente ha basato il proprio ricorso principale su due argomentazioni principali:

1. Insufficienza delle prove: Secondo la difesa, i documenti extracontabili non possedevano i requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dalla legge per fondare una presunzione di maggiori ricavi.
2. Violazione della gerarchia delle presunzioni: La società sosteneva che il giudice avesse erroneamente dato prevalenza a semplici presunzioni derivanti da documenti esterni, ignorando le risultanze delle indagini finanziarie sui conti correnti, che non avevano evidenziato alcuna irregolarità e che, secondo la loro tesi, avrebbero dovuto avere un valore probatorio superiore.

Anche l’Agenzia delle Entrate ha presentato un ricorso, definito incidentale, lamentando una presunta omessa pronuncia dei giudici d’appello su un punto specifico.

La Decisione della Corte: l’onere della prova nell’accertamento extracontabile

La Corte di Cassazione ha rigettato integralmente il ricorso della società e ha dichiarato inammissibile quello dell’Agenzia delle Entrate, stabilendo principi chiari in materia di accertamento extracontabile.

I giudici hanno affermato che un accertamento fiscale può legittimamente basarsi su documentazione extracontabile. Quando ciò accade, si verifica un’inversione dell’onere della prova: non è più l’Amministrazione a dover dimostrare la fondatezza della pretesa, ma spetta al contribuente fornire la prova contraria, dimostrando che le conclusioni del Fisco sono errate. Nel caso specifico, la società non è riuscita a fornire elementi concreti per smontare le presunzioni create dalla documentazione rinvenuta.

Riguardo al secondo motivo, la Corte ha sottolineato che non esiste una “gerarchia” rigida tra le fonti di prova presuntiva. La regolarità dei movimenti bancari non è, di per sé, sufficiente a invalidare un accertamento fondato su altri elementi probatori che indicano l’esistenza di operazioni non dichiarate.

Le Motivazioni della Sentenza

La motivazione della Corte si fonda su un principio consolidato: la regolarità formale della contabilità non è uno scudo invalicabile contro gli accertamenti fiscali. L’ordinamento consente all’Amministrazione Finanziaria di superare le risultanze contabili quando esistono elementi specifici e certi, anche se extracontabili, che facciano ragionevolmente presumere l’esistenza di attività non dichiarate. La logica è quella di far prevalere la sostanza sulla forma.

La Corte chiarisce che il contribuente, per difendersi efficacemente, non può limitarsi a una difesa passiva (ad esempio, affermando che la propria contabilità è in ordine), ma deve assumere un ruolo attivo. Deve contestare specificamente le prove addotte dall’Agenzia, fornendo elementi concreti e documentati che dimostrino l’infondatezza della ricostruzione dei ricavi.

Conclusioni: Cosa Insegna Questa Sentenza

Questa pronuncia offre importanti lezioni pratiche per imprese e professionisti. In primo luogo, ribadisce l’importanza cruciale di una contabilità trasparente e completa, che rifletta fedelmente la realtà aziendale. Qualsiasi documentazione parallela, anche se tenuta per scopi interni, può essere utilizzata dal Fisco come prova di evasione.

In secondo luogo, in caso di contenzioso basato su un accertamento extracontabile, è fondamentale impostare una strategia difensiva proattiva. Non è sufficiente negare le accuse, ma è necessario costruire una contro-narrazione solida, supportata da prove documentali e testimonianze, capace di smontare punto per punto la tesi dell’accusa. La semplice regolarità dei conti correnti, come visto, non basta a vincere la causa.

In caso di accertamento extracontabile, su chi ricade l’onere della prova?
Secondo la Corte, in un accertamento basato su documentazione extracontabile, l’onere di fornire la prova contraria spetta al contribuente, il quale deve dimostrare l’infondatezza della pretesa fiscale.

La documentazione trovata al di fuori della contabilità ufficiale può giustificare un avviso di accertamento?
Sì. La sentenza conferma che un accertamento fiscale può essere legittimamente basato su documentazione extracontabile. Tale documentazione, se dotata dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, può costituire una presunzione semplice di maggiori ricavi.

Se le indagini sui conti correnti bancari non mostrano irregolarità, possono invalidare un accertamento basato su altre prove?
No. La regolarità dei movimenti finanziari non esclude automaticamente la validità di un accertamento fondato su altre prove, come documenti extracontabili. Il contribuente deve contestare specificamente le prove extracontabili usate contro di lui, non potendo limitarsi a invocare la regolarità delle risultanze bancarie.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 14263 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 14263 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 28/05/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 19283/2017 R.G. proposto da :

RAGIONE_SOCIALE rappresentata e difesa dall’avvocato COGNOME (CODICE_FISCALE con elezione di domicilio digitale all’indirizzo pec:

;

-ricorrente principale- contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore generale pro tempore, domiciliata ex lege in ROMA INDIRIZZO presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (NUMERO_DOCUMENTO) che la rappresenta e difende;

-controricorrente – ricorrente incidentale –

avverso la SENTENZA della COMM. TRIB. REG. SICILIA n. 3017/2016, depositata il 5 settembre 2016.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 7 maggio 2025 dal Cons. COGNOME NOME COGNOME

FATTI DI CAUSA

Con ricorso n. 3980/2008 depositato presso la Commissione tributaria provinciale di Palermo, la RAGIONE_SOCIALE proponeva impugnazione avverso l’avviso di accertamento n. RJP 030201455/2007 emesso dall’Agenzia delle Entrate per mancata documentazione di ricavi, per l’anno di imposta 2004.

Avverso la decisione favorevole al ricorrente, l’Agenzia delle Entrate proponeva appello. La Commissione tributaria regionale della Sicilia, con sentenza n. 3017/2016, accoglieva parzialmente il gravame, confermando per l’effetto l’avviso di accertamento limitatamente ad una somma rideterminata.

La contribuente ha proposto ricorso per cassazione avverso la citata pronuncia di secondo grado, affidandolo a due motivi.

L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso, contenente anche ricorso incidentale, chiedendo l’annullamento della sentenza impugnata nella parte di relativa soccombenza, sulla scorta di un’unica censura.

CONSIDERATO

Il ricorrente principale prospetta due motivi di impugnazione.

Con il primo motivo di ricorso deduce ‘ Error in iudicando ‘ ai sensi del n. 3), del primo comma, dell’art. 360 c.p.c.’.

Si allega che ‘Il giudice di seconde cure ha disapplicato il principio di cassa previsto ex lege per le vendite a mezzo di agenti di commercio travisando tra l’altro la documentazione tipica prevista nella fattispecie’. Nella sostanza, la contribuente asserisce che la documentazione esaminata (ossia i prospetti di liquidazione delle provvigioni ai rappresentanti) e considerata contabilità ‘in nero’, non costituiva valido elemento indiziario, dotato quindi dei

requisiti di gravità, precisione e concordanza ex art. 39 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. Il giudice del gravame, inoltre, avrebbe dovuto quantificare i costi correlati ai ricavi presunti, al fine di applicare il principio di garanzia costituzionale di capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost.

Con il secondo motivo la ricorrente lamenta ‘ Error in iudicando ‘, ai sensi del n. 3), primo comma, art. 360 c.p.c.’.

Si sostiene che il giudice di seconde cure, nella prospettazione della parte, ‘ha disapplicato le presunzioni legali relative delle indagini finanziarie svolte con P.V.C. del 14/12/2006 mentre ha applicato le presunzioni semplici derivanti da documentazione extracontabile considerata erroneamente ‘in nero’ con P.V.C. del 24/09/2024′.

La parte privata evidenzia come, ai fini dell’accertamento ai sensi dell’art. 39, primo comma, lett. d) d.P.R. n. 660/1973, le indagini finanziarie si qualificano come presunzioni legali relative, previste ex lege . Pertanto, i versamenti non giustificati sono considerati ‘vendite in nero’ ed i prelevamenti ‘acquisti in nero’ a meno che il contribuente non dimostri di averne tenuto conto nelle dichiarazioni o che le stesse non si riferiscano ad operazioni imponibili. Posto che le risultanze delle indagini finanziarie avevano condotto alla constatazione della regolarità tra le operazioni contabili registrate e dichiarate con le movimentazioni finanziarie esaminate, con conseguente irrilevanza fiscale, si contesta l’applicazione -da parte del giudice di seconde cure -dell’efficacia probatoria prevista per le presunzioni semplici, trascurando invece le presunzioni legali relative derivanti dalle indagini finanziarie svolte.
La ricorrente incidentale, con l’unica doglianza dedotta, lamenta ‘Violazione e falsa applicazione degli artt. 36 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, 112 c.p.c. in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 c.p.c.’. Nella sostanza la difesa erariale censura la sentenza

impugnata per omessa pronuncia con riferimento al rilievo concernente l’indebita deduzione di oneri non effettivamente corrisposti ai dipendenti.

Il primo motivo del ricorso principale deve essere rigettato per le ragioni che seguono.

In tema di accertamento del reddito di impresa, questa Corte di legittimità ha già avuto modo di affermare che ‘La presunzione, di cui agli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972, di omessa fatturazione di ricavi conseguiti dalla società contribuente, correlata agli accertati prelevamenti operati su conti correnti bancari, ritenuti ‘uscite di cassa’, deve ritenersi superata qualora detta movimentazione finanziaria sia stata regolarmente contabilizzata e la società, come suo onere, fornisca giustificazioni in ordine al transito ed al conteggio in contabilità dei dati in questione, quali componenti positive del reddito di impresa, non essendo, invece, la società medesima tenuta anche a dimostrare l”inerenza’ della movimentazione all’attività di impresa, prevista dall’art. 109, comma 5, del d.P.R. n. 917 del 1986 con riguardo alle componenti negative.’
Orbene, secondo il quadro normativo attualmente vigente in materia, l’accertamento condotto sulla base di documentazione extracontabile, può e deve essere contestato positivamente (ossia mediante elementi specifici e certi, non risultando in tal senso sufficiente la mera regolarità formale della contabilità) dal contribuente che quell’accertamento intenda disconoscere, mediante la prova dell’infondatezza della pretesa fiscale (v. Cass. n. 24051/2011; Cass. n. 14150/2016; Cass. n. 20094/2014 ove si legge che ‘per i redditi di impresa il d.P.R. n. 600/1973, art. 39, primo comma, lett. e), consente di procedere alla rettifica del reddito anche quando l’incompletezza della dichiarazione risulta dai verbali relativi ad ispezioni eseguite nei confronti di altri contribuenti. In tal caso, l’esistenza di attività non dichiarate è
desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, con conseguente inversione dell’onere della prova, spettando al contribuente dimostrare – anche in presenza di scritture contabili formalmente corrette – l’infondatezza della pretesa fiscale’).

Altresì, contrariamente a quanto sostenuto dalla parte ricorrente, la sentenza gravata ha dato conto nella motivazione della carenza di prova contraria – di cui la stessa era onerata quale contribuente sottoposta ad accertamento -idonea a contrastare l’accertamento tributario operato dall’Amministrazione finanziaria sulla base della documentazione extracontabile rinvenuta in sede istruttoria. Nella stessa sentenza si evidenzia, infatti, che ‘Nessuna memoria o documentazione, considerabile prova contraria è stata rinvenuta nel fascicolo di primo grado, regolarmente trasmesso con dettagliato indice, né risulta prodotta nel presente procedimento di gravame’. Quindi, la valutazione operata dai giudici del gravame con esito in favore della fondatezza e legittimità dell’accertamento basato sulla documentazione extracontabile, in quanto non adeguatamente contrastata in sede probatoria, non configura alcun vizio di legittimità, confermandosi invece pienamente conforme alla legge.
Né è possibile in questa sede di legittimità riesaminare nel merito le risultanze istruttorie oggetto di valutazione dei giudici del gravame, che risultano adeguatamente vagliate.

Parimenti, il secondo motivo di doglianza non merita apprezzamento. Ed invero, con esso, la parte intende revocare in dubbio il ragionamento presuntivo posto alla base dell’accertamento in quanto con lo stesso il giudice del merito avrebbe violato la gerarchia delle presunzioni, attribuendo prevalenza alle risultanze extracontabili in confronto alle risultanze delle indagini finanziarie ex art. 32 d.P.R. n. 600/1973 effettuate nell’ambito di un pvc del 14/12/2006.

A tal proposito, senza necessità di entrare nel merito della doglianza, è sufficiente rilevare come l’aspecificità del motivo osti al suo ingresso in scrutinio che quivi potrebbe avere luogo. Manca, infatti, l’allegazione della prova del fatto storico (non rinvenendosi in atti alcun pvc del 14/12/2006), così come difetta la sua valenza probatoria atta a scardinare il ragionamento presuntivo che intende dimostrare infondato.

Ne consegue l’integrale rigetto del ricorso principale.

Con riferimento al mezzo di impugnazione del ricorso incidentale, deve concludersi per la sua inammissibilità.

Invero, la difesa erariale si duole della mancata pronuncia del giudice di merito con riferimento al rilievo concernente l’indebita deduzione di oneri non effettivamente corrisposti ai dipendenti (buoni sconto), censurando così, mediante la prospettazione di un vizio ricondotto al n. 4), primo comma, art. 360 c.p.c., un profilo insussistente e non emergente dalla sentenza in scrutinio. Dalla lettura della medesima decisione, difatti, è dato rilevare l’esame del giudice della questione sottoposta al suo vaglio, pur con esito non condiviso dalla parte pubblica. Il valore probatorio delle dichiarazioni rese da terzi infatti ‘è rimesso esclusivamente al giudice di merito’, il quale ha ritenuto di non rinvenire la ‘prova che gli stessi non siano stati ritualmente annotati e su cui l’appello dell’Agenzia delle Entrate appare del tutto generico’.
La censura intende, pertanto, sollecitare surrettiziamente una nuova valutazione sul punto da parte di questa Corte, la quale tuttavia resta preclusa in sede di legittimità e deve, perciò, essere dichiarata inammissibile.

Le spese di questo giudizio vanno compensate in ragione della reciproca soccombenza.

Rilevato che risulta soccombente, quanto al ricorso incidentale, parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura

generale dello Stato, al ricorso incidentale non si applica l’art. 13, comma 1 -quater , del d.P.R. 30 maggio 2002 n. 115, conseguenza che, invece, va applicata a carico della ricorrente principale.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso principale e dichiara inammissibile il ricorso incidentale.

Ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater , d.P.R. n. 115/2002 si dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente principale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale a norma del comma 1bis dello stesso art. 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 7 maggio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.