Accertamento d'ufficio: obbligo di dedurre i costi

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 25702/2025, chiarisce che in caso di accertamento d’ufficio per omessa dichiarazione, l’Amministrazione Finanziaria ha l’obbligo di determinare, anche in via induttiva, i costi inerenti ai maggiori ricavi accertati. Omettere tale calcolo viola il principio costituzionale di capacità contributiva. La Corte ha quindi accolto il ricorso del contribuente su questo punto, cassando con rinvio la sentenza di merito che negava il riconoscimento dei costi in assenza di prove documentali.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 1 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento d’ufficio: La Cassazione Sancisce l’Obbligo di Calcolare i Costi

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha stabilito un principio fondamentale in materia di accertamento d’ufficio: anche quando un contribuente omette la dichiarazione dei redditi, l’Amministrazione Finanziaria ha il dovere di determinare i costi relativi ai maggiori ricavi accertati. Ignorare questo passaggio significa violare il principio costituzionale della capacità contributiva. Questa decisione offre un’importante tutela per i contribuenti, ribadendo che la tassazione deve colpire la ricchezza effettiva e non un reddito fittiziamente maggiorato.

I Fatti del Caso

La vicenda riguarda il legale rappresentante di un’associazione sportiva dilettantistica, destinatario di quattro avvisi di accertamento e un atto di contestazione per gli anni 2009 e 2010. L’Agenzia delle Entrate, a seguito di una ricostruzione induttiva dei redditi non dichiarati dall’associazione, aveva emesso atti impositivi per IRES, IRAP e IVA, oltre alle relative sanzioni.

Il contribuente aveva impugnato tali atti, ma i suoi ricorsi erano stati respinti sia in primo che in secondo grado. Giunto in Cassazione, nelle more del giudizio, il ricorrente ha aderito alla definizione agevolata (il cosiddetto “condono”) per l’atto di contestazione e per due avvisi di accertamento relativi all’IVA. Il processo è quindi proseguito solo per i due avvisi rimanenti, concernenti IRES e IRAP.

La Decisione della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha parzialmente accolto il ricorso del contribuente. Ha respinto il primo motivo, relativo alla presunta violazione del contraddittorio preventivo, ma ha accolto il secondo, concernente la mancata determinazione dei costi da parte dell’Ufficio.

Di conseguenza, la Corte ha dichiarato estinto il giudizio per le controversie condonate e ha cassato la sentenza impugnata per quanto riguarda gli atti non definiti, rinviando la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per un nuovo esame che tenga conto del principio di diritto affermato.

Le Motivazioni della Sentenza

La decisione della Corte si fonda su due distinti binari argomentativi, che meritano un’analisi approfondita.

Il Contraddittorio Preventivo nei Tributi non Armonizzati

Il primo motivo di ricorso si basava sulla violazione del diritto al contraddittorio prima dell’emissione dell’atto impositivo. La Corte ha ritenuto questo motivo infondato. Ha ribadito il suo orientamento consolidato secondo cui un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale esiste solo per i cosiddetti tributi “armonizzati” a livello europeo, come l’IVA.

Per i tributi “non armonizzati”, come IRES e IRAP (oggetto della controversia residua), tale obbligo sussiste solo in ipotesi specifiche previste dalla legge, ad esempio a seguito di accessi, ispezioni o verifiche fiscali presso la sede del contribuente. Nel caso di specie, l’accertamento era avvenuto “a tavolino”, cioè presso gli uffici dell’Agenzia, sulla base dei dati disponibili. Pertanto, non sussisteva alcun obbligo di contraddittorio preventivo.

L’Obbligo di considerare i costi nell’accertamento d’ufficio

Il secondo motivo di ricorso, che è stato accolto, si è rivelato cruciale. Il contribuente lamentava che l’Agenzia, pur avendo accertato maggiori ricavi, non avesse considerato i costi correlati. La Corte di Cassazione ha affermato che, in caso di omessa dichiarazione e conseguente accertamento d’ufficio (ai sensi dell’art. 41 del D.P.R. n. 600/1973), l’Amministrazione Finanziaria può utilizzare “presunzioni supersemplici”, cioè prive dei normali requisiti di gravità, precisione e concordanza, invertendo l’onere della prova a carico del contribuente.

Tuttavia, questo potere non è illimitato. La Corte ha stabilito che l’Ufficio deve comunque determinare, sia pure induttivamente, i costi relativi ai maggiori ricavi accertati. Omettere questo passaggio porterebbe a tassare il ricavo lordo come se fosse reddito netto, con una palese violazione del principio di capacità contributiva sancito dall’art. 53 della Costituzione. La corte di merito aveva errato nel sostenere che i costi non potessero essere considerati in assenza di idonea documentazione fornita dal contribuente. Al contrario, è proprio l’Ufficio che, nell’ambito del suo potere-dovere di accertamento, deve stimare tali costi in modo forfettario o induttivo.

Conclusioni

Questa ordinanza della Corte di Cassazione rafforza un principio di equità fiscale di fondamentale importanza. Stabilisce che, anche di fronte a una grave inadempienza come l’omissione della dichiarazione, il potere dell’Amministrazione Finanziaria non può tradursi in un’imposizione arbitraria che ignori la realtà economica. Il diritto del contribuente a vedersi riconosciuti i costi, sebbene in via presuntiva, è una diretta conseguenza del principio costituzionale di capacità contributiva. La decisione implica che l’onere dell’Ufficio non si esaurisce nell’accertare i ricavi, ma si estende alla necessaria determinazione dei costi ad essi inerenti, garantendo così che l’imposta colpisca un reddito il più possibile vicino a quello effettivo.

In caso di accertamento d’ufficio per omessa dichiarazione, l’Agenzia delle Entrate è obbligata a considerare i costi sostenuti dal contribuente?
Sì. La Corte di Cassazione ha stabilito che l’Amministrazione Finanziaria deve sempre determinare, anche in via induttiva, i costi relativi ai maggiori ricavi accertati, al fine di non violare il principio costituzionale di capacità contributiva.

L’obbligo di contraddittorio preventivo si applica a tutti i tipi di accertamento fiscale?
No. Secondo questa ordinanza, l’obbligo generalizzato di contraddittorio prima dell’emissione dell’atto si applica solo ai tributi “armonizzati” (come l’IVA). Per i tributi “non armonizzati” (come IRES e IRAP), tale obbligo esiste solo in casi specificamente previsti dalla legge, come dopo verifiche fiscali in loco.

Cosa significa che l’Agenzia può usare “presunzioni supersemplici”?
Significa che nell’ambito di un accertamento d’ufficio, l’amministrazione può basarsi su indizi e dati che non possiedono i requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti in altre procedure. Questo inverte l’onere della prova, spettando al contribuente dimostrare l’infondatezza della pretesa fiscale. Tuttavia, ciò non esonera l’Ufficio dal dovere di determinare i costi.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 25702 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 25702 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 19/09/2025

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 1055/2019 R.G. proposto da

COGNOME rappresentato e difeso dall’avv. COGNOME NOME e con elezione di domicilio digitale (EMAIL;

-ricorrente-

contro

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso gli uffici dell’Avvocatura Generale dello Stato, dalla quale è rappresentata e difesa ope legis ;

-controricorrente-

avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELLA SICILIA, SEZIONE STACCATA DI CATANIA, n. 1951/5/2018, depositata l’11 maggio 2018;

udita la relazione svolta nell’adunanza camerale dell’11 settembre 2025 dal Consigliere COGNOME

FATTI DI CAUSA

La Direzione Provinciale di Ragusa dell’Agenzia delle Entrate notificava a NOME COGNOME nella qualità di legale

rappresentante pro tempore dell’RAGIONE_SOCIALE e di responsabile in solido, ai sensi dell’art. 38 c.c., per le obbligazioni anche di natura tributaria gravanti sulla stessa, quattro avvisi di accertamento e un atto di contestazione mediante i quali, previa ricostruzione induttiva dei redditi non dichiarati dalla prefata associazione con riferimento agli anni 2009 e 2010, operava le conseguenti riprese fiscali ai fini dell’IRES, dell’IRAP e dell’IVA e irrogava le sanzioni amministrative previste dalla legge.
Il Radenza impugnava gli atti impositivi e l’atto sanzionatorio in questione proponendo autonomi ricorsi dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Ragusa, la quale, riuniti i diversi procedimenti, disattendeva le difese svolte dal contribuente.

La decisione veniva in sèguito confermata dalla Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, sezione staccata di Catania, che con sentenza n. 1951/5/2018 dell’11 maggio 2018 rigettava l’appello della parte privata.

Avverso tale sentenza il COGNOME ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi.

L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.

Nelle more del giudizio, avvalendosi della disciplina condonistica di cui all’art. 6 del D.L. n. 119 del 2018, convertito in L. n. 136 del 2018, il ricorrente ha aderito alla definizione agevolata delle liti tributarie aventi ad oggetto l’atto di contestazione n. TYZCOC200986 (anno 2009) e gli avvisi di accertamento nn. TYZ06C201217 (2009) e TYZ06C201300 (anno 2010).

Successivamente l’Agenzia delle Entrate, dando atto dell’avvenuto perfezionamento della definizione agevolata, ha chiesto di dichiarare l’estinzione del giudizio e la cessazione della materia del contendere relativamente alle controversie oggetto di condono.

La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380 -bis .1 c.p.c..

MOTIVI DELLA DECISIONE

«In limine litis» , in accoglimento dell’istanza formulata dall’Agenzia delle Entrate, vanno dichiarate l’estinzione del processo e la cessazione della materia del contendere limitatamente alle controversie tributarie aventi ad oggetto l’atto di contestazione n. TYZCOC200986 (anno 2009) e gli avvisi di accertamento nn. TYZ06C201217 (anno 2009) e TYZ06C201300 (anno 2010), con riferimento alle quali il contribuente ha aderito alla definizione agevolata ex art. 6 del D.L. n. 119 del 2018, perfezionandola mediante la presentazione delle relative domande e il pagamento degli importi in proposito dovuti (come da certificazione rilasciata dal Direttore Provinciale di Ragusa, in atti). Il giudizio prosegue, quindi, per la decisione delle liti non condonate, ovvero quelle riguardanti gli avvisi di accertamento nn. TYZ04C201216 (anno 2009) e TYZ04C201301 (anno 2010).
1.1 Tanto premesso, con il primo motivo di ricorso, formulato ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., sono denunciate la violazione e la falsa applicazione degli artt. 6, comma 2, 10, comma 1, e 12, comma 7, della L. n. 212 del 2000.

1.2 Viene rimproverato alla CTR di aver escluso l’illegittimità degli avvisi di accertamento per difetto di contraddittorio preventivo, sull’erroneo assunto che, ai fini dell’accoglimento della relativa eccezione, il contribuente fosse onerato di indicare gli elementi di prova che avrebbe potuto far valere nella fase amministrativa e di dimostrarne l’idoneità a condurre a un risultato diverso da quello concretamente conseguito.

Con il secondo motivo, anch’esso proposto a norma dell’art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c., sono dedotte la violazione e la falsa applicazione dell’art. 41 del D.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 2697 c.c. e dell’art. 53 Cost..

2.1 Si sostiene che avrebbe errato la Commissione Regionale nel negare che l’Ufficio fosse in ogni caso tenuto a determinare anche

induttivamente i costi inerenti ai maggiori ricavi accertati in capo all’associazione sottoposta a verifica, indipendentemente dal fatto che il contribuente avesse o meno documentato la loro esistenza e il relativo ammontare.

Il primo motivo è infondato.

3.1 Secondo l’orientamento consolidato e univoco di questa Corte regolatrice, che prende le mosse dalla sentenza delle Sezioni Unite n. 24823/2015, l’Amministrazione Finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale – la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto, purché il contribuente abbia assolto l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, fittizia o strumentale (come ribadito più di recente da questa Corte: da ultimo v. Cass. SU n. 21271/2025) esclusivamente per i tributi cd. ‘armonizzati’, cioè soggetti alla diretta applicazione del diritto unionale (fra i quali, per quanto qui interessa, l’IVA), laddove per quelli ‘non armonizzati’ (come l’IRPEF, l’IRES, l’IRAP e l’imposta di registro) non è rinvenibile nell’ordinamento nazionale un analogo generalizzato vincolo, che pertanto sussiste nelle sole ipotesi espressamente previste.
3.2 Ciò posto, va notato che i due avvisi di accertamento ai fini dell’IVA notificati al Radenza, ovvero quelli recanti i nn. TYZ06C201217 e TYZ06C201300, sono stati oggetto di definizione agevolata, al pari dell’atto di contestazione n. TYZCOC200986, sicché per questa parte la sollevata censura ha ormai perso di rilievo.

3.3 Per quanto, invece, attiene ai restanti due atti impositivi in materia di tributi non armonizzati (IRES e IRAP), deve escludersi «a priori» , alla stregua delle suenunciate «regulae iuris» , la sussistenza di un obbligo di contraddittorio endoprocedimentale, atteso che dalla ricostruzione fattuale della vicenda compiuta dallo stesso ricorrente non emerge che gli accertamenti fiscali eseguiti

nei suoi confronti fossero stati preceduti da accessi, ispezioni o verifiche presso i locali dell’ARAGIONE_SOCIALE Modica Calcio o che fosse configurabile un’altra delle ipotesi in cui un simile obbligo è imposto dalla legge; né va dimenticato che la norma di cui all’art. 12, comma 7, della L. n. 212 del 2000 non trova applicazione in presenza di un accertamento cd. ‘a tavolino’, cioè espletato autonomamente presso gli uffici dell’agenzia fiscale sulla base dei dati forniti dal contribuente o acquisiti documentalmente (cfr. Cass. Sez. Un. n. 24823/2015, sopra citata; conformi, ex multis , Cass. n. 9276/2016, Cass. n. 3404/2017, Cass. n. 5326/2018, Cass. n. 6219/2018, Cass. n. 18103/2018, Cass. n. 27732/2018, Cass. n. 1497/2020, Cass. n. 24793/2020).
3.4 Giova soggiungere, per completezza, che nella presente fattispecie non operano le previsioni contenute nell’art. 6 -bis della citata L. n. 212, inserito dall’art. 1, comma 1, lettera e), del D. Lgs. n. 219 del 2023, il quale ha imposto l’obbligo di instaurare un contraddittorio informato ed effettivo prima dell’adozione di qualsiasi atto autonomamente impugnabile dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria; e ciò in quanto le disposizioni da esso introdotte non si applicano agli atti emessi prima del 30 aprile 2024, ai sensi dell’art. 7, commi 1, 2 e 3, del D.L. n. 39 del 2024, convertito in L. n. 67 del 2024.
3.5 Per quanto precede, l’impugnata sentenza va, dunque, confermata «in parte qua» , per essere il suo dispositivo conforme al diritto, pur rendendosi necessario correggerne la motivazione, ai sensi degli artt. 384, ultimo comma, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992, nei sensi innanzi esplicitati.

Il secondo motivo è fondato.

4.1 Per costante giurisprudenza di legittimità, in caso di omessa dichiarazione dei redditi da parte del contribuente, l’Amministrazione Finanziaria, i cui poteri trovano fondamento non già nell’art. 38 (accertamento sintetico) o nell’art. 39

(accertamento induttivo), bensì nell’art. 41 del D.P.R. n. 600 del 1973 (accertamento d’ufficio), può anche ricorrere a presunzioni cd. supersemplici (o semplicissime), cioè prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, le quali comportano l’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente medesimo, ma deve comunque determinare, sia pure induttivamente, i costi relativi ai maggiori ricavi accertati, pena la lesione del parametro costituzionale della capacità contributiva (cfr. Cass. n. 14064/2024, Cass. n. 22261/2023, Cass. n. 30914/2022), senza che possano entrare in gioco le limitazioni previste dall’art. 109 (già 75) del TUIR, disciplinando tale norma la diversa ipotesi in cui una dichiarazione dei redditi, ancorché infedele, sia pur sempre sussistente (cfr. Cass. n. 35396/2021, Cass. n. 10982/2020, Cass. n. 29980/2018).
4.2 Nel caso di specie, pur avendo accertato in fatto che in relazione agli anni d’imposta 2009 e 2010 l’ARAGIONE_SOCIALE non aveva presentato alcuna dichiarazione e che il Radenza si era doluto, fra l’altro, della «non considerazione dei costi sostenuti», la CTR ha affermato che di tali costi non poteva tenersi conto ai fini della ricostruzione officiosa del reddito imponibile, in difetto di idonea documentazione di supporto.

4.3 Così argomentando, il collegio di appello si è discostato dal surriferito insegnamento nomofilattico, onde la decisione da esso adottata risulta affetta dal prospettato «error iuris» .

Alla luce delle considerazioni fin qui svolte, per la parte concernente le liti non condonate, il ricorso deve essere accolto nei limiti precisati in ordine al secondo motivo.

Va, conseguentemente, disposta la cassazione parziale dell’impugnata sentenza in relazione al secondo motivo, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, sezione staccata di Catania, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della questione controversa,

uniformandosi al seguente principio di diritto (artt. 383, comma 1, e 384, comma 1, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992): «In tema di accertamento delle imposte sui redditi, nel caso di omessa dichiarazione da parte del contribuente, l’Amministrazione Finanziaria, i cui poteri trovano fondamento non già nell’art. 38 (accertamento sintetico) o nell’art. 39 (accertamento induttivo), bensì nell’art. 41 del D.P.R. n. 600 del 1973 (cd. accertamento d’ufficio), può ricorrere a presunzioni cd. supersemplici (o semplicissime), anche prive, cioè, dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, le quali comportano l’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente, ma deve comunque determinare, sia pure induttivamente, i costi relativi ai maggiori ricavi accertati, pena la lesione del parametro costituzionale della capacità contributiva» .
Le spese del presente giudizio relative alle controversie oggetto di definizione agevolata rimangono a carico di chi le ha anticipate, giusta il disposto dell’art. 6, comma 13, ultimo periodo, del D.L. n. 119 del 2018.

7.1 Al giudice del rinvio viene demandata la pronuncia sulle dette spese per la parte riferibile alle controversie non condonate (artt. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D. Lgs. n. 546 del 1992).

P.Q.M.

La Corte dichiara estinto il giudizio e cessata la materia del contendere relativamente alle controversie tributarie definite in via agevolata ai sensi dell’art. 6 del D.L. n. 119 del 2018, convertito in L. n. 136 del 2018, aventi ad oggetto l’atto di contestazione n. TYZCOC200986 e gli avvisi di accertamento nn. TYZ06C201217 e TYZ06C201300;

accoglie il secondo motivo di ricorso e respinge il primo, con riferimento alle controversie tributarie aventi ad oggetto gli avvisi di accertamento nn. TYZ04C201216 e TYZ04C201301;

cassa la sentenza impugnata in relazione alla censura accolta e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, sezione staccata di Catania, in diversa composizione, per un nuovo esame delle sole controversie non definite in via agevolata, nonché per la regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità ad esse inerenti.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributaria della Corte Suprema di Cassazione, in data 11 settembre 2025.

Il Presidente

NOME COGNOME

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