Accertamento dipendente: legittimo anche se prematuro

La Corte di Cassazione ha stabilito che un accertamento dipendente, emesso dall’Agenzia delle Entrate per recuperare una perdita fiscale annullata da un precedente avviso, è legittimo anche se il primo accertamento non è ancora definitivo. La Corte ha chiarito che l’amministrazione finanziaria ha il dovere di agire entro i termini di decadenza, e il rischio di duplicazione d’imposta viene evitato in fase di riscossione o tramite l’effetto espansivo del giudicato favorevole sull’atto presupposto.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

Prenota un appuntamento

Per una consulenza legale o per valutare una possibile strategia difensiva prenota un appuntamento.

La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza.

PRENOTA

02.37901052

8:00 – 20:00
(Lun - Sab)

Pubblicato il 18 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Dipendente: Legittimo Emetterlo Prima del Giudicato sull’Atto Principale

La Corte di Cassazione, con una recente sentenza, ha affrontato un tema cruciale nel contenzioso tributario: la legittimità di un accertamento dipendente emesso prima che l’atto presupposto diventi definitivo. La decisione chiarisce che l’Amministrazione Finanziaria non solo può, ma deve agire tempestivamente per non incorrere nella decadenza, e che esistono meccanismi legali per proteggere il contribuente dalla duplicazione d’imposta.

Il Fatto: Una Catena di Accertamenti Fiscali

Il caso ha origine da due avvisi di accertamento notificati a una società a responsabilità limitata. Il primo avviso, relativo all’anno d’imposta 2007, riduceva una perdita fiscale dichiarata dalla società. Successivamente, l’Agenzia delle Entrate notificava un secondo avviso per l’anno 2008. Questo secondo atto recuperava a tassazione il beneficio derivante dalla perdita che la società aveva riportato dall’anno precedente, perdita che, alla luce del primo accertamento, era da considerarsi inesistente.

La società ha impugnato il secondo avviso. In primo grado, la Commissione Tributaria Provinciale lo ha annullato, basandosi sull’esito del giudizio parallelo relativo al 2007. In appello, la Commissione Tributaria Regionale ha confermato la nullità, ma con una motivazione differente: ha ritenuto l’avviso per il 2008 ‘prematuro’ e ‘nullo nella sua essenza’, sostenendo che l’Agenzia avrebbe dovuto attendere il passaggio in giudicato della sentenza sul primo accertamento prima di emettere il secondo.

La questione della Pregiudizialità nell’Accertamento Dipendente

Il cuore della controversia risiede nel concetto di pregiudizialità logico-giuridica. L’accertamento per il 2008 è chiaramente dipendente dall’esito di quello per il 2007. La corte regionale temeva che emettere l’atto conseguenziale prima della definizione del primo potesse creare un rischio di duplicazione d’imposta, qualora il contribuente avesse poi vinto la causa sull’accertamento del 2007.

L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso in Cassazione, sostenendo che la pendenza del giudizio sull’atto presupposto non le impediva di emettere l’atto conseguenziale, essendo un potere da esercitare obbligatoriamente entro i termini di decadenza previsti dalla legge (art. 43 del d.P.R. n. 600/1973).

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Suprema Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia, ritenendo fondata la sua tesi. I giudici hanno affermato un principio fondamentale: la pregiudizialità tra due contenziosi non preclude all’amministrazione il potere di emettere l’avviso di accertamento conseguenziale. Anzi, tale potere deve essere esercitato entro i termini di decadenza, a prescindere dall’impugnazione dell’atto principale.

La Corte ha spiegato che il rischio di duplicazione d’imposta, paventato dalla corte di merito, è in realtà scongiurato da altri principi dell’ordinamento. Viene richiamato il consolidato orientamento secondo cui l’esito favorevole al contribuente nel giudizio sull’atto presupposto integra un ‘fatto estintivo’ della pretesa tributaria contenuta nell’atto dipendente. Questo meccanismo opera grazie all’effetto espansivo esterno del giudicato (ex art. 336 c.p.c.): la vittoria sull’atto principale travolge automaticamente quello dipendente, anche se su quest’ultimo fosse già intervenuta una sentenza sfavorevole al contribuente. In sostanza, una volta caduto il presupposto, cade anche la conseguenza, senza necessità di attendere.

Le Conclusioni e le Implicazioni Pratiche

La sentenza stabilisce che l’amministrazione finanziaria non deve attendere l’esito del giudizio sull’atto principale per notificare un accertamento dipendente. Questa interpretazione garantisce il rispetto dei termini di decadenza e l’efficienza dell’azione amministrativa.

Per il contribuente, ciò significa che potrebbe trovarsi a gestire contemporaneamente due contenziosi collegati. Tuttavia, la pronuncia della Cassazione offre una chiara tutela: in caso di vittoria sulla controversia principale, gli effetti si estenderanno automaticamente a quella dipendente, annullando la pretesa fiscale conseguenziale. La gestione del rischio di duplicazione non avviene quindi bloccando preventivamente l’azione dell’ente impositore, ma attraverso la corretta applicazione dei principi processuali in fase di riscossione e a seguito della formazione del giudicato.

L’Agenzia delle Entrate può emettere un avviso di accertamento basato su un altro che è ancora contestato in tribunale?
Sì. Secondo la Corte di Cassazione, la pendenza del giudizio sull’atto presupposto non impedisce all’amministrazione di emettere l’atto conseguenziale, soprattutto per rispettare i termini di decadenza.

Un accertamento dipendente emesso prima della sentenza definitiva sull’atto principale è considerato nullo o prematuro?
No. La Corte di Cassazione ha stabilito che tale accertamento non è né prematuro né nullo. È un atto che l’amministrazione ha il potere e il dovere di emettere entro i termini di legge, a prescindere dall’impugnazione del primo.

Cosa succede all’accertamento dipendente se il contribuente vince la causa relativa all’atto principale?
L’esito favorevole nel giudizio sull’atto principale determina l’estinzione della pretesa tributaria dell’atto dipendente. Grazie all’effetto espansivo esterno del giudicato (art. 336 c.p.c.), l’atto conseguenziale viene travolto e annullato, eliminando il rischio di duplicazione d’imposta.

Testo del provvedimento

Sentenza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 7130 Anno 2025

Civile Sent. Sez. 5 Num. 7130 Anno 2025

Presidente: NOME COGNOME

Relatore: NOME

Data pubblicazione: 17/03/2025

Avvisi di accertamento connessi-Pregiudizialità

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 18488/2016 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore p.t., domiciliata in Roma alla INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato, dalla quale è difesa ope legis ;

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del l.r.p.t., rappresentata e difesa dall’avv. NOME COGNOME e dall’avv. NOME COGNOME in forza di procura a margine del controricorso, elettivamente domiciliata in Roma alla INDIRIZZO;

– controricorrente-

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del l’Emilia -Romagna n. 34/2016 pubblicata in data 15 gennaio 2016, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella udienza pubblica del 4/03/2025 dal consigliere dott. NOME COGNOME udito il PM, in persona del sostituto Procuratore generale, dott. NOME COGNOME che ha concluso per l ‘accoglimento del secondo motivo del ricorso, assorbito il primo; udito l’avv. NOME COGNOME per l’Avvocatura generale dello Stato;
udito l’avv. NOME COGNOME per la società contribuente.

FATTI DI CAUSA

L’Agenzia delle entrate emetteva nei confronti di RAGIONE_SOCIALE l’avviso di accertamento n. THL03M100654/2012 per l’anno di imposta 2008 con il quale recuperava a tassazione la perdita dichiarata nell’anno di imposta 2007 e detratta nel 2008, ciò a seguito dell’azzeramento di tale perdita conseguente ad altro avviso di accertamento notificato per l’anno 2007 e con il quale erano stati recuperati maggiori ricavi.

La Commissione tributaria provinciale di Parma, preso atto della decisione della medesima Commissione n. 1 del 2013, accoglieva il ricorso compensando le spese di giudizio.

La Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna rigettava l’appello erariale; in particolare evidenziava che l’avviso impugnato era nullo nella sua essenza in quanto «la quantificazione delle dovute rettifiche doveva essere posticipata al momento in cui le riprese a tassazione per l’anno 2007 fossero passate in giudicato, evidenziando quindi che sarebbe stata cura dell’Agenzia a tempo debito nel rispetto dei termini di prescrizione e decadenza emettere gli appositi avvisi in relazione alle rettifiche da operare per l’anno 2008 sulla base del giudicato che via via andrà a concretizzarsi», paventando
una eventuale duplicazione di imposta quale conseguenza del mancato coordinamento degli esiti del giudizio avverso i due avvisi.

Contro tale decisione propone ricorso l’Agenzia delle Entrate sulla base di due motivi.

La società resiste con controricorso, illustrato da successiva memoria.

Il ricorso è stato fissato per l ‘udienza pubblica del 4 marzo 2025 per la quale il PM ha depositato memoria con cui ha chiesto accogliersi il ricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Va preliminarmente respinta l’istanza di riunione del presente giudizio a quelli iscritti al n. 18487/2016 e 18489/2016, relativo quest’ultimo all’anno 2007, alla luce della trattazione contestuale all’udienza del 4 marzo 2025.

Ancora in via preliminare occorre osservare, in relazione alla generica eccezione proposta dalla società controricorrente, che il ricorso è stato tempestivamente proposto entro il cd. termine lungo di sei mesi ai sensi dell’ art. 327 c.p.c. (la sentenza è stata pubblicata in data 15/01/2016 e il ricorso avviato alla notifica il 15/07/2016).

Appare pacifico in fatto che con l’ avviso di accertamento relativo al 2007 l’ Agenzia abbia effettuato delle riprese che hanno ridotto le perdite di quell’anno; con l’avviso di accertamento relativo al 2008, oggetto del presente contenzioso, ha recuperato le perdite riportate in tale ultimo anno, da ritenersi inesistenti in base al primo accertamento.

La CTP ha annullato l’avviso in questione in base all’esito del parallelo giudizio sull’avviso di accertamento relativo al 2007.

La CTR ha confermato la decisione ritenendo però che l’avviso fosse prematuro e «nullo nella sua essenza» poiché l’amministrazione doveva attendere l’esito del giudicato sul primo avviso, nel rispetto del termine di decadenza, ponendosi altrimenti un rischio di duplicazione

di imposta, in caso di mancato coordinamento degli esiti delle due impugnazioni.

2.1. La sentenza è oggetto di due motivi di ricorso dell’Agenzia delle entrate.

Con il primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione dei disposti di cui agli artt. 32, 39, 40 e 43 del d.P.R. n. 600 del 1973; deduce la erroneità della decisione laddove ha ritenuto che in pendenza del giudizio sull’avviso di accertamento presupposto per l’anno di imposta 2007 l’amministrazione non potesse emettere l’avviso per l’anno 2008 e che quindi questo fosse «prematuro» dovendo l’amministrazione attendere il passaggio in giudicato del primo; evidenzia che il rischio di duplicazione di imposta viene scongiurato in sede di riscossione.
Con il secondo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la ricorrente deduce la violazione dell’art. 295 c.p.c. in relazione all’art. 1, comma 2, del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e dell’art. 29 del medesimo decreto legislativo.

Il primo motivo è fondato.

La pregiudizialità logico-giuridica dell’accertamento relativo all’anno di imposta 2007 , oggetto del separato contenzioso esaminato nella medesima udienza, non precludeva infatti all’amministrazione il potere di emettere il conseguenziale avviso di accertamento relativo al 2008, potere del resto da esercitare necessariamente entro il termine di decadenza previsto dall’art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973 e a prescindere dall ‘ impugnazione o meno del primo.

Né in casi siffatti, cioè in presenza di un rapporto di pregiudizialità tra due accertamenti, appare sussistere un rischio di duplicazione di imposta.

Vale sul punto il principio più volte affermato da questa Corte secondo cui in tema di contenzioso tributario, l’esito favorevole del giudizio promosso dal contribuente avverso l’atto presupposto integra un fatto estintivo della pretesa tributaria che si ripercuote sugli atti presupponenti, poiché tali atti restano privi di titolo giustificativo per mancanza sopravvenuta dell’obbligazione tributaria, anche se su di essi sia intervenuto, per il contribuente, un giudicato sfavorevole, il quale rimane travolto in virtù dell’effetto espansivo esterno ex art. 336 c.p.c. (Cass 30/11/2023, n. 33245; analogamente Cass. 14/12/2021, n. 39817, per il caso di rapporto tra accertamento nei confronti di società di persone e accertamento nei confronti del socio; Cass. 16/07/2014, n. 16294, per il caso di annullamento dell’accertamento nei confronti di società di capitali a ristretta base e conseguenze sull’avviso nei confronti del socio per i redditi di capitale). Inoltre, Cass . 28/11/2018, n. 30775 e Cass. 13/01/2017, n. 718 hanno applicato il principio anche ai rapporti tra accertamento e iscrizione a ruolo.
Non incide su tale conclusione il fatto dedotto dalla società, sia nel controricorso che nella memoria, che si sia in pendenza di un accertamento di natura esecutiva, dovendo provvedere l’Ufficio attraverso gli atti rideterminativi previsti dall’art. 29, comma 1, lett.a), del d.l. n.78/2010, convertito dalla legge n. 122/2010, circostanza che non preclude al giudice la rideterminazione del quantum preteso in conseguenza dell’annullamento parziale dell’atto impugnato e non pregiudica gli effetti del giudicato.
4. Il secondo motivo è inammissibile in quanto la ratio decidendi della CTR (a differenza di quanto ritenuto dalla CTP, come sopra evidenziato) non è di carattere processuale ma sostanziale e si fonda sulla preclusione all’emissione di un avviso di accertamento dipendente dagli esiti di altro accertamento.

Concludendo, il primo motivo del ricorso va accolto, dichiarato inammissibile il secondo.

La sentenza va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Emilia-Romagna, in diversa composizione, per nuovo esame della fattispecie. Alla Corte di secondo grado è altresì rimessa la regolazione delle spese di lite anche del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo del ricorso, dichiarato inammissibile il secondo; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell ‘ Emilia-Romagna, in diversa composizione, per nuovo esame della fattispecie, cui demanda altresì di provvedere sulle spese di lite del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma in data 4 marzo 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

Desideri approfondire l'argomento ed avere una consulenza legale?

Prenota un appuntamento. La consultazione può avvenire in studio a Milano, Pesaro, Benevento, oppure in videoconferenza / conference call e si svolge in tre fasi.

Prima dell'appuntamento: analisi del caso prospettato. Si tratta della fase più delicata, perché dalla esatta comprensione del caso sottoposto dipendono il corretto inquadramento giuridico dello stesso, la ricerca del materiale e la soluzione finale.

Durante l’appuntamento: disponibilità all’ascolto e capacità a tenere distinti i dati essenziali del caso dalle componenti psicologiche ed emozionali.

Al termine dell’appuntamento: ti verranno forniti gli elementi di valutazione necessari e i suggerimenti opportuni al fine di porre in essere azioni consapevoli a seguito di un apprezzamento riflessivo di rischi e vantaggi. Il contenuto della prestazione di consulenza stragiudiziale comprende, difatti, il preciso dovere di informare compiutamente il cliente di ogni rischio di causa. A detto obbligo di informazione, si accompagnano specifici doveri di dissuasione e di sollecitazione.

Il costo della consulenza legale è di € 150,00.