Accertamento da studi di settore: onere della prova

Un’impresa si oppone a un accertamento fiscale basato sugli studi di settore. Dopo due sentenze favorevoli al contribuente, la Corte di Cassazione accoglie il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, chiarendo che l’accertamento non si fonda solo sullo scostamento statistico. La Corte definisce i rispettivi oneri probatori tra Fisco e contribuente, sottolineando che quest’ultimo deve dimostrare le peculiarità della propria attività che giustificano ricavi inferiori agli standard.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 4 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento da studi di settore: la Cassazione definisce l’onere della prova

L’accertamento da studi di settore rappresenta da sempre un tema delicato nel dialogo tra Fisco e contribuente. Una recente ordinanza della Corte di Cassazione torna a fare luce sulla questione, delineando con precisione i confini della motivazione dell’atto impositivo e l’onere della prova che grava sulle parti. La decisione chiarisce che il semplice scostamento dei ricavi dichiarati rispetto agli standard non è, da solo, sufficiente a invalidare l’accertamento, ma innesca un meccanismo probatorio complesso.

Il caso in esame

La vicenda ha origine da un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate a un contribuente per l’anno d’imposta 2011. L’Ufficio, basandosi sulle risultanze degli studi di settore, aveva contestato ricavi superiori a quelli dichiarati per oltre 23.000 euro, rettificando di conseguenza IRPEF, IRAP e IVA. Prima dell’accertamento, era stato inviato un invito al contraddittorio, che però non aveva portato a un accordo.

Il contribuente ha impugnato l’atto, ottenendo ragione sia in primo grado (Commissione Tributaria Provinciale) che in secondo grado (Corte di Giustizia Tributaria). I giudici di merito avevano annullato l’accertamento, ritenendo in un caso errata l’individuazione dello studio di settore applicabile e, nell’altro, riscontrando un’assoluta mancanza di motivazione dell’atto impositivo.

L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso per cassazione, lamentando che i giudici d’appello avessero erroneamente ignorato il fatto che l’accertamento non si fondava esclusivamente sullo scostamento statistico, ma anche su una serie di altri elementi corroboranti.

L’onere della prova nell’accertamento da studi di settore

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia, cassando la sentenza di secondo grado e rinviando la causa a un nuovo esame. Il punto centrale della decisione risiede nella corretta interpretazione della procedura di accertamento basata sugli studi di settore.

I giudici supremi hanno ribadito un principio consolidato: questo tipo di accertamento non è automatico, ma costituisce un sistema di “presunzioni semplici”. La gravità, precisione e concordanza di tali presunzioni non derivano dal mero scostamento matematico, ma emergono solo all’esito del contraddittorio con il contribuente. Questo dialogo preventivo è obbligatorio, pena la nullità dell’accertamento stesso.

Le motivazioni della Corte di Cassazione

La Corte ha chiarito in modo netto la ripartizione dell’onere probatorio:

1. A carico del contribuente: Spetta al contribuente dimostrare, senza alcuna limitazione di mezzi, l’esistenza di condizioni specifiche che giustifichino uno scostamento rispetto ai risultati degli standard. Egli deve provare le peculiarità della sua attività economica che lo rendono non confrontabile con il modello statistico di riferimento.
2. A carico dell’Agenzia delle Entrate: L’Ufficio non può limitarsi a indicare lo scostamento. La motivazione dell’accertamento deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per cui le contestazioni sollevate dal contribuente in sede di contraddittorio sono state disattese.

Un punto cruciale sottolineato dalla Corte è che, nel caso specifico, l’accertamento non era basato esclusivamente sui risultati dello studio di settore. Si trattava, piuttosto, di un “accertamento analitico-induttivo”, originato dallo studio di settore ma supportato da ulteriori elementi. I giudici di merito avevano errato nel ritenere che l’Ufficio si fosse limitato a un calcolo presuntivo, ignorando il quadro probatorio più ampio.

Le conclusioni: implicazioni pratiche

La decisione della Cassazione rafforza l’importanza del contraddittorio come fase cruciale del procedimento di accertamento. Per i contribuenti, ciò significa che rimanere inerti o non rispondere adeguatamente all’invito dell’Agenzia può avere conseguenze negative. È fondamentale prepararsi a questa fase documentando in modo puntuale e dettagliato tutte le circostanze (crisi di settore, problemi di salute, concorrenza anomala, ecc.) che possono aver influito negativamente sui ricavi.

Per l’Amministrazione Finanziaria, la sentenza è un monito a non redigere atti impositivi con motivazioni standardizzate. L’Ufficio deve dimostrare di aver considerato la situazione specifica del contribuente e di aver valutato le sue argomentazioni. Un accertamento valido è quello che emerge da un’analisi completa, non da una mera applicazione matematica di uno standard statistico.

Un accertamento fiscale può basarsi solo sullo scostamento risultante dagli studi di settore?
No. La Corte di Cassazione chiarisce che l’accertamento basato sugli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici. La motivazione dell’atto non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità dello standard al caso concreto e con le ragioni per cui le contestazioni del contribuente sono state disattese.

Qual è l’onere della prova del contribuente in un accertamento da studi di settore?
Il contribuente ha l’onere di provare, senza limitazioni di mezzi o di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione della sua impresa dall’area di applicazione degli standard o la specifica realtà della sua attività economica nel periodo d’imposta, che spieghi un reddito inferiore a quello presunto.

Cosa accade se il contribuente non risponde all’invito al contraddittorio?
Il contribuente che rimane inerte e non risponde all’invito si assume le conseguenze del suo comportamento. In tal caso, l’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli standard, dando conto dell’impossibilità di instaurare il contraddittorio. Successivamente, il giudice potrà valutare nel quadro probatorio la mancata risposta del contribuente.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 13931 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 13931 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: COGNOME NOME

Data pubblicazione: 26/05/2025

Avv. Acc. IRPEF -IRAP -IVA 2011

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 14942/2023 R.G. proposto da:

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore , con sede in Roma, INDIRIZZO C/D, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, INDIRIZZO presso l’Avvocatura generale dello Stato.

-ricorrente –

Contro

COGNOME, rappresentato e difeso dall’Avvocato NOME COGNOME ed elettivamente domiciliato presso l’indirizzo PEC:EMAILordineavvocaticataniaEMAIL;

-controricorrente –

Avverso la sentenza della Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia -Sezione Staccata di Siracusa n. 424/2023, depositata in data 13 gennaio 2023.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 1° aprile 2025 dal Consigliere dott.ssa NOME COGNOME

Rilevato che:

L’Agenzia delle Entrate -direzione provinciale di Siracusa emetteva avviso di accertamento n. NUMERO_DOCUMENTO relativo ad

anno d’imposta 2011, ai danni di NOME Raffaele, a seguito di attività istruttoria originata dallo scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli derivanti dall’applicazione degli studi di settore ex art. 62bis del d.l. 30 agosto 1993, n. 331, convertito con modificazioni dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427. In particolare, l’Ufficio accertava ai fini dell’IRPEF, IRAP E IVA per via induttiva, in base allo studio di settore VG31U, ricavi di impresa di euro 224.122,00, a fronte di quelli dichiarati pari a € 200.717,00. Conformemente a quanto previsto dal comma 3bis dell’art. 10 della legge n. 146 del 1998, prima della notifica dell’avviso di accertamento, si procedeva all’invio dell’invito n° TY7I12Q00128/2015, notificato il 9 febbraio 2015, per la convocazione presso l’Ufficio ai fini dell’instaurazione del contraddittorio e dell’eventuale definizione dell’accertamento con adesione, ai sensi dell’art. 5 del d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218. Tale interlocuzione sortiva esito negativo.
Il contribuente impugnava l’avviso dinanzi la C.t.p. di Siracusa; si costituiva anche l’Ufficio, che chiedeva la conferma del proprio operato.

La C.t.p. di Siracusa, con sentenza n. 3247/01/2016, accoglieva integralmente il ricorso del contribuente ritenendo non corretta l’individuazione del parametro dello studio di settore quale quella realmente svolta dal contribuente, ossia di soccorso stradale.

Contro tale sentenza proponeva appello l’Agenzia delle Entrate dinanzi la C.t.r. della Sicilia; non si costituiva il contribuente.

Con sentenza n. 424/04/2023, depositata in data 13 gennaio 2023, la divenuta, nelle more, Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia -sezione staccata di Siracusa -rigettava il gravame dell’Ufficio, ritenendo l’assoluta mancanza di motivazione dell’avviso di accertamento.

Avverso detta sentenza, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato ad un solo motivo. Il contribuente ha resistito con controricorso.

La causa è stata trattata nella camera di consiglio del 1° aprile 2025 per la quale il contribuente ha depositato memoria.

Considerato che:

Con l’unico motivo di ricorso, così rubricato: «Violazione e falsa applicazione dell’art. 39 del DPR 29 settembre 1973, n. 600 in relazione all’art. 62 -sexies del D.L. n. 331/93 in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.» l’Ufficio lamenta l’ error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la C.t.r. ha annullato l’avviso di accertamento impugnato sulla base della mera individuazione dello studio di settore applicabile, senza tenere conto del fatto che l’accertamento in questione non era fondato esclusivamente sullo scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli derivanti dall’applicazione dello studio di settore, ma anche su tutta una serie di circostanze corroboranti che ne evidenziavano la perfetta legittimità e fondatezza.
Il motivo di ricorso proposto è fondato.

2.1. Preliminarmente va rilevato che costituisce principio consolidato di questa Corte quello secondo cui la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è “ex lege” determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli “standards” in sé considerati – meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente. In tale sede, quest’ultimo ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli “standards” o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi
nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello “standard” prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente. L’esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l’applicabilità degli “standards” al caso concreto, da dimostrarsi dall’ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all’invito al contraddittorio in sede amministrativa, restando inerte, nel qual caso, però, egli assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli “standards”, dando conto dell’impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito, ed il giudice può valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta all’invito (Cass. 18/08/2022, n. 24931). Ancora, in tema di accertamento tributario mediante studi di settore, ai fini del riparto degli oneri probatori, grava sul contribuente l’onere di allegare, ed anche di provare ancorché senza limitazioni di mezzi e di contenuto – la sussistenza di circostanze di fatto tali da allontanare la sua attività dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento, sì da giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale secondo la procedura di accertamento tributario standardizzato, mentre sull’ente impositore quello di dimostrare l’applicabilità dello standard prescelto al caso concreto oggetto di accertamento (Cass. 21/12/2021, n. 40936).
2.2. Di poi, l’art. 62 -sexies del D.L. 331/1993 stabilisce che ‘gli accertamenti di cui agli articoli 39, primo comma, lettera d) del D.P.R. 29/09/1973 n. 600, e successive modificazioni, e 54 del

D.P.R. 26/10/1972 n. 633, e successive modificazioni, possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi dell’articolo 62bis del presente decreto’.

2.3. Nella fattispecie in esame, a fronte del comportamento dell’Ufficio che ha addotto tutte le circostanze a fondamento dello scostamento reddituale e riportate nei gradi di merito e nel ricorso, il contribuente, peraltro, privo di esaustiva documentazione contabile, non ha allegato alcunché al fine di dimostrare l’allontanamento della sua attività dal modello normale a cui i parametri fanno riferimento.

2.4. Tanto è riprovato dalla motivazione resa dai giudici di appello che, in violazione dei principi normativi e giurisprudenziali declinati sub 2., e senza palesare l’iter logico giuridico sottostante, hanno ritenuto tout court che l’Ufficio si era limitato a calcolare il reddito presunto in base allo studio di settore CODICE_FISCALE non aderente alla realtà del caso in specie; laddove, peraltro, l’accertamento non era basato esclusivamente sulle risultanze dello studio di settore, ma, in relazione al complesso degli elementi addotti, si trattava di un accertamento analitico -induttivo quantunque originato dallo studio di settore utilizzato dall’Ufficio, applicato dallo stesso contribuente per le precedenti dichiarazioni.
In conclusione, il ricorso va accolto, la sentenza impugnata va cassata ed il giudizio va rinviato innanzi al giudice a quo , affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia il giudizio innanzi alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado

della Sicilia affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma il 1° aprile 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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