Accertamento consolidato fiscale: la competenza a due livelli

Una società controllata riceveva un avviso di accertamento dall’ufficio fiscale locale. La società capogruppo, in regime di consolidato fiscale, impugnava l’atto sostenendo l’incompetenza dell’ufficio locale. La Corte di Cassazione ha chiarito che l’accertamento consolidato fiscale si articola su due livelli: il primo, legittimo, presso la controllata per rettificare il suo reddito; il secondo presso la capogruppo per liquidare l’imposta complessiva. La competenza dell’ufficio locale è stata quindi confermata come presupposto necessario per la tassazione del gruppo.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 31 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Consolidato Fiscale: La Cassazione Chiarisce la Competenza a Doppio Livello

Una recente ordinanza della Corte di Cassazione ha fornito un’importante chiarificazione sul tema dell’accertamento consolidato fiscale, un argomento di cruciale interesse per i gruppi societari. La decisione analizza la struttura del procedimento di accertamento quando una società fa parte di una fiscal unit, delineando le rispettive competenze degli uffici fiscali territoriali. Questa pronuncia stabilisce un principio fondamentale: l’accertamento si articola su due livelli distinti ma interconnessi, legittimando l’azione dell’ufficio locale nei confronti della singola società consolidata.

I Fatti del Caso: Una Controversia sulla Competenza

La vicenda ha origine da un avviso di accertamento notificato dall’Amministrazione Finanziaria a una società controllata, con cui venivano contestati maggiori redditi IRES per l’anno d’imposta 2006. La contestazione riguardava, tra le altre cose, l’indebita deduzione di costi. Lo stesso avviso veniva notificato anche alla società controllante (la consolidante), che aveva optato per il regime del consolidato fiscale.

La società capogruppo impugnava l’atto, e la Commissione Tributaria Regionale accoglieva l’appello, annullando l’accertamento. Secondo i giudici regionali, la competenza a emettere l’avviso nei confronti del gruppo consolidato spettava esclusivamente all’ufficio dell’Agenzia delle Entrate del luogo in cui aveva domicilio la società consolidante, e non all’ufficio territoriale della società controllata.

La Struttura dell’Accertamento Consolidato Fiscale

L’Amministrazione Finanziaria ha presentato ricorso in Cassazione, sostenendo che la disciplina del consolidato fiscale vigente all’epoca dei fatti prevedeva un sistema di accertamento strutturato su due livelli. La Suprema Corte ha accolto questa tesi, ribaltando la decisione di secondo grado.

Il procedimento, infatti, si articola come segue:

1. Primo Livello (sulla Consolidata): L’ufficio fiscale competente per territorio accerta il reddito della singola società consolidata. Questa rettifica determina la cosiddetta “maggiore imposta teorica”, ovvero l’imposta che la società avrebbe dovuto pagare se non avesse aderito al consolidato. Questo atto è il presupposto indispensabile per il secondo livello.

2. Secondo Livello (sulla Consolidante): L’ufficio fiscale competente per la società capogruppo liquida l’imposta effettiva a carico del gruppo, tenendo conto della rettifica effettuata sulla consolidata e delle altre dinamiche fiscali del consolidato.

Questa struttura a due fasi giustifica l’emissione di due atti impositivi distinti ma collegati da un nesso di pregiudizialità-dipendenza.

Le Motivazioni della Corte di Cassazione

La Corte di Cassazione ha stabilito che la sentenza d’appello era errata perché non aveva considerato la sussistenza di questo doppio livello di accertamento. I giudici di legittimità hanno evidenziato che, sebbene i soggetti che partecipano al consolidato mantengano la propria autonomia, esiste un nesso di dipendenza tra la situazione giuridica della consolidata (che realizza il presupposto d’imposta) e quella della consolidante (che risponde dell’obbligazione tributaria per il gruppo).

L’accertamento di primo livello, operato sulla singola controllata, è dunque il fondamento necessario per la successiva determinazione dell’imposta di gruppo. Di conseguenza, l’ufficio fiscale del luogo in cui ha domicilio la società controllata è pienamente competente a emettere l’avviso di accertamento relativo a quest’ultima. L’interesse dell’Amministrazione a confermare la validità di tale atto è evidente, poiché esso costituisce la base per la successiva pretesa fiscale nei confronti dell’intero gruppo.

Le Conclusioni e le Implicazioni Pratiche

In conclusione, la Corte ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado. Il principio affermato è chiaro: nel contesto di un accertamento consolidato fiscale, l’ufficio territoriale della società controllata ha piena competenza a rettificare il reddito di quest’ultima. Tale atto, pur non generando un’imposta immediata dalla singola società, è un passaggio fondamentale e legittimo per la successiva liquidazione dell’imposta dovuta dalla capogruppo. Le aziende che operano in gruppo devono quindi essere consapevoli che i controlli fiscali possono legittimamente provenire dagli uffici locali delle singole controllate, i cui esiti si ripercuoteranno inevitabilmente sulla posizione fiscale globale del consolidato.

L’ufficio fiscale locale di una società controllata è competente a emettere un avviso di accertamento se la società fa parte di un consolidato fiscale?
Sì. Secondo la Corte di Cassazione, l’ufficio del luogo in cui ha domicilio la società consolidata è competente a emettere l’avviso di accertamento per rettificare il suo reddito imponibile, poiché tale atto costituisce il presupposto necessario per la successiva determinazione dell’imposta a carico del gruppo.

Come funziona il processo di accertamento in un regime di consolidato fiscale?
Il processo si articola su due livelli: un primo accertamento viene effettuato sulla singola società consolidata per rettificare il suo reddito individuale (determinando un’imposta “teorica”). Successivamente, un secondo accertamento viene operato nei confronti della società consolidante per liquidare l’imposta effettiva dovuta dall’intero gruppo, tenendo conto della rettifica del primo livello.

Perché la Corte di Cassazione ha annullato la decisione della corte d’appello?
La Corte di Cassazione ha annullato la decisione perché i giudici d’appello avevano erroneamente ritenuto incompetente l’ufficio locale, omettendo di considerare la struttura a due livelli del procedimento di accertamento. Hanno attribuito valore assorbente solo all’atto finale verso la consolidante, ignorando la legittimità e la necessità dell’atto presupposto emesso nei confronti della consolidata.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 18050 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 18050 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: CORTESI NOME

Data pubblicazione: 03/07/2025

ORDINANZA

sul ricorso n.r.g. 17452/2016, proposto da:

RAGIONE_SOCIALE , in persona del direttore pro tempore , rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato presso la quale è domiciliata in ROMA, INDIRIZZO

– ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE in persona del legale rapp.te pro tempore NOME COGNOME rappresentata e difesa, per procura a margine del controricorso, dall’Avv. NOME COGNOME elettivamente domiciliata presso l’Avv. NOME COGNOME in ROMA, INDIRIZZO

-controricorrente –

avverso la sentenza n. 33/2016 della Commissione tributaria regionale della Sicilia, depositata l’11 gennaio 2016 ; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 6

giugno 2025 dal consigliere dott. NOME COGNOME

Rilevato che:

1. Il 25 giugno 2010 l’Agenzia delle entrate notificò a RAGIONE_SOCIALE un avviso di accertamento con il quale riprendeva a tassazione maggiori redditi a fini Ires per l’anno di imposta 2006, sul rilievo dell’indebita deduzione di costi e dell’om essa contabilizzazione di proventi, corrispondenti agli interessi su «finanziamenti atipici» concessi alla propria controllante RAGIONE_SOCIALE (d’innanzi ‘RAGIONE_SOCIALE‘) e ad altre società collegate.
Lo stesso avviso fu notificato a RAGIONE_SOCIALE in qualità di consolidante, che lo impugnò innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Palermo, ottenendone l’annullamento limitatamente alla contestazione relativa ai costi non deducibili.

Il successivo appello della società fu accolto con la sentenza indicata in epigrafe.

I giudici regionali, dopo aver svolto diverse considerazioni in relazione all’istituto del consolidato fiscale, rilevarono, con richiamo alla relativa disciplina, che la competenza ad emettere l’avviso nei confronti della consolidata spettava all’ufficio dell’Agenzia delle entrate di Alessandria, nella cui circoscrizione aveva domicilio la consolidante; si trattava, del resto, dell’Ufficio che aveva successivamente notificato l’ avviso di accertamento a quest’ultima, la quale, poi, lo aveva impugnato innanzi alla locale C.T.P., vedendo in seguito definitivamente accertato il suo reddito imponibile per il 2006 anche in forza dell’imputazione del reddito della consolidata.
L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione avverso la sentenza d’appello , sulla base di due motivi.

La società intimata ha resistito con controricorso.

La stessa, in data 15 luglio 2019, ha depositato istanza di definizione agevolata della controversia ai sensi dell’art. 11 del d.l. n. 50/2017, conv. in l. 96/2017, senza tuttavia provvedere all’indicazione -e al successivo pagamento -dell’importo indica to dal comma 1 della medesima norma.

Considerato che:

Con il primo motivo di ricorso, l’Amministrazione deduce la nullità della sentenza impugnata per contrasto con l’art. 112 cod. proc. civ., evidenziando che la C.T.R. aveva deciso la causa rilevando l’incompetenza dell’ufficio di Palermo ad emettere l’avviso nei confronti della consolidata, quantunque nessuna delle parti avesse sollevato la relativa eccezione.

Con il secondo motivo, denunziando violazione o falsa applicazione degli artt. 29 del d.P.R. n. 917/1986 (TUIR) e 17 del d.m. 9 giugno 2004, la ricorrente assume che i giudici d’appello avrebbero «travisato i fatti di causa e male interpretato la disciplina normativa in materia di rettifiche delle dichiarazioni della società, appartenenti ad un gruppo, che aderiscono alla c.d. fiscal unit », in particolare laddove hanno ritenuto che il solo ufficio competente a muovere contestazioni sull’imponibile dichiarato sarebbe quello competente a rettificare il reddito della consolidante.
Così statuendo, infatti, essi non avrebbero tenuto conto del fatto che la disciplina delle rettifiche al consolidato vigente all’epoca (anteriore alle modifiche apportate dall’art. 35 del d.l. n. 78/2010, conv. in l. n. 122/2010), prevedeva due livelli di accertamento: il primo -volto a determinare l’imposta teorica, calcolata sulla variazione contabile accertata in capo alla consolidata -riferito a quest’ultima , e il secondo, relativo alla consolidante, con il quale viene liquidata l’imposta effettiva .
Il giudizio d’impugnazione riguardava la prima rettifica, che costituiva il presupposto per l’emanazione del secondo avviso da parte dell’ufficio di Alessandria e giustificava, perciò, l’interesse dell’Amministrazione alla conferma dell’atto impositivo, qu antunque tale ultimo non fornisse un gettito d’imposta immediato.

I motivi possono essere scrutinati congiuntamente e vanno ritenuti fondati per quanto di ragione.

3.1. Non è in discussione il fatto che, nel caso di specie, l’Amministrazione ha dato applicazione alla disciplina del consolidato fiscale nazionale vigente all’epoca dei fatti , in base alla quale l’accertamento si articolava su due livelli.

Il procedimento vigente faceva carico, in particolare, alle società consolidate di compilare la dichiarazione con la determinazione del reddito complessivo netto senza liquidazione dell ‘i mposta individuale, presentandola all’Agenzia delle entrate e trasmettendola al soggetto consolidante ; su quest’ultimo , poi, gravava l’obbligo di presentare la dichiarazione dei redditi del consolidato con la determinazione del reddito complessivo globale di esso, mediante il calcolo della somma algebrica dei redditi complessivi netti delle consolidate e apportando a tale somma le cosiddette rettifiche di consolidamento, così da liquidare l’unica imposta.
L’emissione di due atti impositivi si giustifica va, pertanto, con riferimento dapprima alla rettifica del reddito della consolidata -idoneo a determinare la sussistenza della cd. maggiore imposta teorica -e, quindi, con la liquidazione dell’imposta a carico della consolidante.

3.2. Ed invero, come questa Corte non ha mancato di rilevare (cfr. Cass. n. 30348/2019), in tale quadro si configura un «rapporto di dipendenza, quanto meno parziale (stante l’esistenza delle rettifiche di consolidamento), tra la dichiarazione del soggetto consolidante e le dichiarazioni delle società consolidate, atteso che la prima riprende i

redditi complessivi netti risultanti dalle seconde per sommarli algebricamente».

Infatti, anche se i soggetti che esercitano l’opzione per la tassazione di gruppo mantengono la propria autonomia in relazione agli obblighi e alle correlative responsabilità individuali, la natura della solidarietà passiva tra consolidante e consolidata riflette un nesso di pregiudizialità-dipendenza, quanto alla responsabilità per l’imposta e i relativi interessi, tra la situazione giuridica della consolidata, che realizza il presupposto d’imposta, e la situazione giudica della consolidante, che risponde dell’obbligazione tributaria.
3.3. In altri termini, l ‘ accertamento di primo livello, con il quale viene operata la rettifica dell’imponibile della consolidata, costituisce il presupposto per la determinazione dell’imposta di gruppo (e delle eventuali sanzioni) contenuta nell ‘ accertamento di secondo livello.

Ne deriva, ai fini del presente giudizio:

-che l’ufficio di Palermo, luogo in cui aveva domicilio la consolidata, era competente ad emettere l’avviso relativo a quest’ultima , e qui impugnato dalla consolidante in quanto anche ad essa notificato, stante la sua qualità di partecipe al bilancio;

che sussiste l’interesse dell’Amministrazione alla conferma d ella validità di tale atto impositivo, che costituisce il presupposto d’imposta per la successiva pretesa formulata nei confronti della società controricorrente, avente ad oggetto l’imposta liquidata;

-che, pertanto, l’eccezione di inammissibilità del ricorso per carenza di interesse, che la società ha formulato nel proprio controricorso, non è fondata;

che, per contro, la sentenza impugnata è errata in quanto, erroneamente omettendo di rilevare la sussistenza di un doppio livello di accertamento, ha ritenuto l’incompetenza dell’ufficio che ha emesso

il primo atto impositivo, attribuendo a tale circostanza valore assorbente rispetto all’intero disputatum.

Il ricorso va pertanto accolto in relazione a quanto specificato in motivazione; la sentenza d’appello è cassata con rinvio al giudice a quo il quale, in diversa composizione, deciderà uniformandosi al principio indicato e liquidando, altresì, le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Corte Suprema

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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