Accertamento con adesione: sospende i termini?

La Corte di Cassazione, con un’ordinanza interlocutoria, affronta il contrasto giurisprudenziale sulla sospensione dei termini per impugnare un atto sanzionatorio a seguito della presentazione di un’istanza di accertamento con adesione. A seguito di una contestazione per omessa dichiarazione di capitali esteri (Quadro RW), alcuni contribuenti avevano impugnato le sanzioni. L’Agenzia delle Entrate eccepiva la tardività del ricorso, ma la corte d’appello lo riteneva ammissibile, considerando la sospensione dei termini dovuta all’istanza di adesione. Data la divergenza di opinioni all’interno della stessa Corte, la questione è stata rinviata a una pubblica udienza per una decisione definitiva che possa dirimere il conflitto.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 27 agosto 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento con Adesione: Sospende il Termine per Impugnare le Sanzioni?

L’istituto dell’accertamento con adesione rappresenta uno strumento fondamentale per definire in via preventiva il rapporto tra Fisco e contribuente, ma i suoi effetti sui procedimenti sanzionatori autonomi sono oggetto di un acceso dibattito giuridico. Una recente ordinanza interlocutoria della Corte di Cassazione ha messo in luce un contrasto interpretativo all’interno della stessa Corte, rinviando la questione a una pubblica udienza per una decisione che si preannuncia di grande impatto pratico.

I Fatti di Causa

La vicenda trae origine da un atto di contestazione notificato dall’Agenzia delle Entrate a un gruppo di contribuenti per la mancata indicazione, nel quadro RW della dichiarazione dei redditi, di partecipazioni societarie e, per uno di essi, di un immobile detenuti all’estero. A seguito di tale atto, l’Amministrazione Finanziaria notificava quattro distinti atti di irrogazione di sanzioni, calcolate nella misura del 3% del valore delle partecipazioni non dichiarate.

I contribuenti decidevano di impugnare tali atti, ma i ricorsi venivano presentati oltre il termine di legge. La Commissione Tributaria Provinciale (CTP), in primo grado, dichiarava i ricorsi inammissibili per tardività.

L’iter Giudiziario e il Ribaltamento in Appello

In secondo grado, la Commissione Tributaria Regionale (CTR) ribaltava la decisione. La CTR riteneva i ricorsi ammissibili, in quanto i contribuenti avevano presentato un’istanza di accertamento con adesione. Secondo i giudici d’appello, tale istanza, pur riguardando un atto sanzionatorio, era idonea a sospendere i termini per l’impugnazione. Nel merito, la CTR accoglieva parzialmente le ragioni dei contribuenti, stabilendo che la sanzione dovesse essere calcolata sul valore nominale dei titoli e non sul loro valore di mercato.

L’Agenzia delle Entrate, insoddisfatta della sentenza, proponeva ricorso per Cassazione, sollevando diverse questioni, tra cui la presunta erroneità della decisione della CTR sull’ammissibilità del ricorso originario.

I Motivi del Ricorso e il Ruolo dell’Accertamento con Adesione

Il cuore del dibattito giuridico, come evidenziato dalla Suprema Corte, risiede proprio nell’applicabilità dell’istituto dell’accertamento con adesione a procedimenti puramente sanzionatori. L’Agenzia delle Entrate sosteneva che gli atti impugnati erano semplici atti di irrogazione di sanzioni, per i quali non sarebbero previsti i presupposti per la presentazione di un’istanza di adesione e la conseguente sospensione dei termini. Secondo questa tesi, la violazione contestata era di natura formale e non legata a una maggiore imposta dovuta, rendendo quindi inapplicabile la procedura di adesione.

Le Motivazioni

La Corte di Cassazione, nell’esaminare la questione, ha preso atto di un profondo contrasto giurisprudenziale al suo interno.

Da un lato, un primo orientamento (citando Cass. n. 20864/2020) sostiene che il procedimento di irrogazione delle sanzioni è del tutto autonomo rispetto all’accertamento dei tributi. Di conseguenza, l’istituto dell’accertamento con adesione non si applicherebbe agli atti di contestazione di sanzioni, e la presentazione di un’istanza non sospenderebbe il termine per impugnare.

Dall’altro lato, un diverso orientamento (citando Cass. n. 18377/2015) afferma che, in caso di violazioni sostanziali e strumentali all’inadempimento dell’obbligazione tributaria, la presentazione dell’istanza di adesione sospende il termine per impugnare non solo l’atto impositivo, ma anche il provvedimento sanzionatorio, anche se notificato separatamente.

Riconoscendo la sussistenza di questa “divergenza”, la Corte ha ritenuto opportuno non decidere immediatamente la controversia.

Le Conclusioni

Con l’ordinanza interlocutoria, la Corte di Cassazione ha deciso di rinviare la causa a nuovo ruolo per la trattazione in pubblica udienza. Questa scelta è dettata dalla necessità di risolvere il contrasto giurisprudenziale e fornire un principio di diritto chiaro e uniforme su una questione di notevole rilevanza. La futura sentenza avrà il compito di stabilire in via definitiva se e a quali condizioni l’istanza di accertamento con adesione possa sospendere i termini per l’impugnazione di un atto che irroga esclusivamente sanzioni, con importanti conseguenze per la gestione del contenzioso tributario da parte di contribuenti e professionisti.

La presentazione di un’istanza di accertamento con adesione sospende sempre il termine per impugnare un atto di sanzione?
Non necessariamente. Secondo l’ordinanza, esiste un contrasto giurisprudenziale sul punto. Un orientamento lo esclude, ritenendo il procedimento sanzionatorio autonomo; un altro lo ammette se la violazione è sostanziale e collegata a un debito d’imposta. La Corte dovrà risolvere questo dubbio.

Qual è la principale questione di diritto affrontata dall’ordinanza?
La questione principale è se il termine per impugnare un atto di contestazione di sanzioni, emesso autonomamente rispetto a un avviso di accertamento, sia sospeso o meno dalla presentazione di un’istanza di accertamento con adesione da parte del contribuente.

Cosa ha deciso la Corte di Cassazione con questo provvedimento?
La Corte non ha deciso il caso nel merito, ma, avendo riscontrato una divergenza di opinioni nelle sue precedenti sentenze, ha emesso un’ordinanza interlocutoria rinviando la trattazione della causa a una pubblica udienza per risolvere il contrasto e stabilire un principio di diritto uniforme.

Testo del provvedimento

Ordinanza interlocutoria di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 19523 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 19523 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 15/07/2025

Sanzioni -atto di contestazione -termine per impugnare -sospensione a seguito di domanda di accertamento con adesione

ORDINANZA INTERLOCUTORIA

sul ricorso iscritto al n. 24959/2016 R.G. proposto da:

AGENZIA RAGIONE_SOCIALE, rappresentata e difesa dal l’Avvocatura generale dello Stato,

-ricorrente –

contro

NOME COGNOME rappresentati e difesi dagli Avv. NOME COGNOME e NOME COGNOME

-controricorrenti -ricorrenti in via incidentale – avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. PIEMONTE, n. 468/2016, depositata il 06/04/2016;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 3 luglio 2025 dal consigliere NOME COGNOME

Lette le conclusioni scritte rassegnate dal Sostituto Procuratore generale, NOME COGNOME che ha chiesto l’accoglimento del ricorso quanto al secondo e al terzo motivo, dichiari assorbiti il quarto e il quinto motivo e inammissibile il primo motivo.

Rilevato che:

L’Agenzia delle Entrate notificava a NOME COGNOME, NOME COGNOME, NOME COGNOME, NOME COGNOME, un atto di contestazione per la mancata esposizione nella dichiarazioni dei redditi di partecipazioni societarie e, quanto alla prima, anche di un immobile, non indicate mediante la compilazione del quadro RW. Di seguito, notificava loro quattro atti irrogativi della sanzione dovuta, nella misura del 3 per cento delle partecipazioni non dichiarate.

I contribuenti impugnavano gli atti impositivi con separati ricorsi innanzi alla CTP di Torino la quale, previa riunione, li riteneva inammissibili in quanto tardivi, essendo stati proposti oltre il termine di cui all’art. 21 d.lgs. n. 546 del 1992.

La CTR, invece, in primo luogo riteneva ammissibili i ricorsi in quanto i contribuenti avevano presentato istanza di accertamento con adesione, che riteneva a propria volta ammissibile, così beneficiando della sospensione dei termini per impugnare; nel merito li accoglieva parzialmente ritenendo che la sanzione, nella misura del 3 per cento, andasse calcolata sul valore nominale e non sul valore di mercato al momento dell’acquisto per via ereditaria.

Avverso detta sentenza l’Agenzia delle entrate ricorre in via principale e i contribuenti si difendono a mezzo controricorso e propongono ricorso incidentale.

I contribuenti hanno depositato memoria.

Considerato che:

1. L’Agenzia delle entrate propone cinque motivi.

1.1. Con il primo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione degli artt. 115, 116 e 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ. , dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ., degli artt. 4 e 5 d.l. 28 giugno 1990 n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, dell’art. 6 d.lgs . 19 giugno 1997 , n. 218, dell’art. 16 d.lgs . 18 dicembre 1997, n. 472.

Censura la sentenza impugnata per aver ritenuto ammissibili i ricorsi rendendo motivazione meramente apparente in quanto limitata all’apodittica condivisione del motivo di appello proposto d ai contribuenti, senza alcun esame delle proprie difese.

1.2. Con il secondo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. violazione degli artt. 115, 116 e 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ., dell’art. 118 disp. att. cod. proc. civ., degli artt. 4 e 5 d.l. 28 giugno 1990 n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, dell’art. 6 d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218, dell’art. 16 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472.

In via subordinata rispetto al primo motivo, censura la medesima statuizione sotto il profilo dell ‘ errore in iudicando.

Con una prima censura rileva che gli atti impugnati erano atti di irrogazione della sanzione emessi ex art. 16, comma 7, d.lgs. n. 218 del 1997; che, non essendosi in presenza né di un avviso di accertamento né di un avviso di rettifica, non sussistevano i presupposti per la presentazione di un’istanza ai sensi dell’art. 6, comma 2, d.lgs. n. 218 del 1997 e per la conseguente sospensione del termine per impugnare. Aggiunge che alla fattispecie in esame, caratterizzata da una violazione di tipo formale, non era applicabile il principio affermato dal questa Corte (Cass. n. 18377 del 2015) alle violazioni di tipo sostanziale, condizionate dalla determinazione della base imponibile e da un nesso di pregiudizialità tra l’avviso di
accertamento relativo alla maggiore imposta dovuta e l’atto di irrogazione della sanzione.

Con una seconda censura assume che la CTR ha errato nell’affermare che se l’illecito avesse rivestito carattere meramente formale sarebbe venuta meno il presupposto della sanzionabilità. Osserva in proposito che occorre distinguere le violazioni formali dalle c.d. violazioni meramente formali.

1.3. Con il terzo motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ. omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti.

Assume che la CTR, se avesse esaminato sia il contenuto degli atti irrogativi delle sanzioni sia degli avvisi di accertamento, non avrebbe potuto ravvisare l’esistenza di un nesso di pregiudizialità che legittimasse l’istanza di accertamento con adesione e la sospensione dei termini di cui all’art. 21 d.lgs. n. 546 del 1992. Ciò in quanto mediante gli atti impugnati era stata sanzionata l’omessa presentazione del quadro RW relativamente alla partecipazione societaria posseduta mentre gli avvisi di accertamento avevano recuperat o una maggiore Irpef a seguito dell’indebita detrazione de ll’intera ritenuta in Francia.
1.4. Con il quarto motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. violazione e falsa applicazione degli artt. 18, 53, 54, 57 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e degli artt. 112 e 345 cod. proc. civ.

Censura la sentenza impugnata nella parte in cui si è pronunciata sul motivo, proposto solo in appello, con il quale i contribuenti avevano contestato l’erronea quantificazione della sanzione (in quanto avvenuta in rapporto al valore dei titoli al momento dell’apertura della successione anziché al valore nominale) escludendone l’ammissibilità per novità sul presupposto che sula questione vi fosse stato il

contraddittorio tra le parti in ragione della presentazione di un’istanza di autotutela rigettata.

1.5. Con il quinto motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. la violazione e(o falsa applicazione degli artt. 12 e 14 preleggi, dell’art. 3 d.lgs. n. 472 del 1997 cit., degli artt. 4 e 5d.l. .n. 146 del 1990 convertito dalla legge n. 227 del 1990, dell’art. 19, commi 19 -22, d.l. n. 201 del 2011 convertito dalla legge n. 214 del 2011.

In subordine rispetto al quarto motivo osserva che la CTR ha errato nel parametrare la sanzione al valore dei titoli al momento dell’apertura della successione anziché al valore nominale avendo applicato una disposizione di legge -l’art. 19, comma 20, d.l. n. 201 del 2011, del tutto differente da quella sanzionata dall’art. 5 d.l. n. 167 del 1990 e così violando i principi di legalità e tipicità degli illeciti amministrativi.

2 I contribuenti propongono in via incidentale un unico motivo di ricorso.

2.1. Denunciano , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazione dell’art. 2, comma 8, d.P.R. n. 322 del 1998 vigente ratione temporis.

Censurano la sentenza impugnata per aver escluso l’efficacia sanante delle dichiarazioni integrative presentate prima della irrogazioni delle sanzioni assumendo che restava ferma l’applicaz ione dell’art. 13 d.lgs. n. 472 del 1997.

Sulla questione di diritto che si pone nella fattispecie in esame -relativa alla sospensione o meno del termine per impugnare l’atto di contestazione di sanzione emesso in via autonoma rispetto all’avviso di accertamento, ex art. 16 del d.lgs. n. 472 del 1997, nel caso di presentazione da parte del contribuente della istanza di accertamento per adesione -si registrano divergenze che rendono opportuna la trattazione in pubblica udienza.

3.1. Infatti, secondo un primo orientamento, il procedimento per irrogazione delle sanzioni è del tutto autonomo rispetto al procedimento di accertamento dei tributi e allo stesso si applicano unicamente gli artt. 16-18 del d.lgs. n. 472 del 1997; ne consegue che l’istituto dell’accertamento per adesione di cui al d.lgs. n. 218 del 1997 non trova applicazione nel caso di atto di contestazione sanzioni, anche se emesso contestualmente ad un avviso di accertamento relativo ai tributi cui le sanzioni si riferiscano, sicché l’eventuale proposizione dell’istanza non sospende il termine per la sua impugnazione» (Cass. 30/09/2020, n. 20864).
3.2. In altro precedente, invece, si è affermato che la presentazione da parte del contribuente della relativa istanza determina, a norma degli artt. 6 e 12 del d.lgs. n. 218 del 1997, la sospensione di novanta giorni del termine di decadenza per l’impugnazione oltre che dell’atto impositivo anche del provvedimento sanzionatorio, pur se adottato e notificato con atto separato rispetto all’avviso di accertamento, ove, trattandosi di una violazione sostanziale, la condotta risulti strumentale all’inadempimento dell’obbligazione tributaria., invece, estende l’ambito applicativo dell’accertamento con adesione anche alle sanzioni contestate in via separata (Cass., 18/09/2015, n. 18377).
3.3. Della sussistenza di detta divergenza questa Corte ha già dato atto in altro precedente nel quale, tuttavia, la questione controversa veniva ritenuta irrilevante in relazione alla fattispecie concreta (Cass. 25/01/2022, n. 2233).

3.4. Tali orientamenti, inoltre, vanno vagliati alla luce dell’ulteriore principio, pure affermato da questa Corte, secondo il quale la violazione dell’obbligo di dichiarare gli investimenti e le attività di natura finanziaria posseduti all’estero, sanzionata ai sensi dell’art. 5, del d.l. 26.6.1990, n. 167,« risponde all’esclusiva finalità di assicurare, tramite l’obbligo di dichiarazione, appunto il monitoraggio dei trasferimenti di

valuta da e per l’estero, quali manifestazioni di capacità contributiva » (cfr. Cass. 30/10/2024, n. 28077).

P.Q.M.

La Corte rinvia a nuovo ruolo per la trattazione in pubblica udienza. Così deciso in Roma, il 3 luglio 2025.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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