Accertamento con adesione: quando si perfeziona?

La Corte di Cassazione ha stabilito che un accertamento con adesione, stipulato sotto la vigenza di una norma che richiedeva una garanzia fideiussoria, non si perfeziona se tale garanzia non viene prestata. Di conseguenza, la procedura di adesione è inefficace, la pretesa tributaria originaria rimane valida per intero e non possono essere applicate le sanzioni previste per l’inadempimento di un piano di rateizzazione mai perfezionatosi. La Corte ha chiarito che una successiva modifica normativa che elimina l’obbligo di garanzia non può sanare un accordo già decaduto per il mancato adempimento dei requisiti essenziali.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 16 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento con Adesione: Senza Garanzia, l’Accordo Non Esiste

L’accertamento con adesione rappresenta uno strumento fondamentale per definire le controversie tra Fisco e contribuente in modo concordato, evitando le incertezze e i costi di un lungo processo. Tuttavia, la sua efficacia è subordinata al rispetto di precisi requisiti formali. Un’ordinanza della Corte di Cassazione ha fatto luce su un aspetto cruciale: cosa succede se manca uno degli elementi essenziali previsti dalla legge al momento della stipula, come la garanzia fideiussoria?

I Fatti del Caso: La Controversia Fiscale

Un contribuente, a seguito di un avviso di accertamento per imposte dirette e indirette, stipulava un accertamento con adesione con l’Agenzia delle Entrate nell’aprile 2011. L’accordo prevedeva un pagamento rateale. La normativa allora in vigore (D.Lgs. 218/1997) richiedeva, per il perfezionamento dell’accordo, non solo il pagamento della prima rata, ma anche la prestazione di una garanzia fideiussoria entro un termine perentorio.

Il contribuente pagava le prime rate ma ometteva di presentare la garanzia. Successivamente, una nuova legge (D.L. 98/2011), entrata in vigore nel luglio 2011, eliminava l’obbligo della garanzia, inasprendo però le sanzioni in caso di decadenza dal beneficio della rateizzazione.

L’ente di riscossione, ritenendo che il contribuente fosse decaduto dal piano di rateizzazione, notificava una cartella di pagamento per l’intero importo residuo, applicando le più severe sanzioni previste dalla nuova normativa. I giudici di merito avevano dato ragione all’Amministrazione Finanziaria, ma la questione è giunta fino alla Corte di Cassazione.

La Decisione della Corte sull’Accertamento con Adesione

La Suprema Corte ha ribaltato le decisioni precedenti, accogliendo il ricorso del contribuente. Il principio affermato è netto: se la legge vigente al momento dell’accordo richiede specifici adempimenti per il perfezionamento, questi sono elementi costitutivi e non mere formalità.

Il Ruolo Decisivo della Garanzia Fideiussoria

Nel caso specifico, la mancata prestazione della garanzia fideiussoria nei termini previsti dalla vecchia normativa ha impedito che l’accertamento con adesione si perfezionasse. L’accordo, quindi, non ha mai prodotto i suoi effetti giuridici. Non si trattava di un accordo valido su cui il contribuente era poi inadempiente, ma di un accordo mai venuto a esistenza giuridica.

Le Motivazioni della Cassazione

La Corte ha motivato la sua decisione sulla base di un’interpretazione letterale e sistematica della normativa applicabile all’epoca dei fatti. L’art. 9 del D.Lgs. 218/1997 era chiaro nel definire il perfezionamento come la risultante di due azioni congiunte: il versamento della prima rata e la prestazione della garanzia. La mancanza di uno di questi elementi rende l’intera procedura inefficace.

Di conseguenza, poiché l’accordo non si è mai perfezionato, la pretesa originaria dell’Erario è rimasta intatta e pienamente esigibile. Tuttavia, non essendo mai sorto un valido piano di rateizzazione, non potevano essere applicate le sanzioni previste per la decadenza da tale piano. La cartella di pagamento era quindi illegittima nella parte relativa a tali sanzioni.

L’Irretroattività della Nuova Normativa

I giudici hanno inoltre chiarito che la nuova legge, entrata in vigore dopo la scadenza del termine per presentare la garanzia, non poteva avere alcun effetto retroattivo per ‘sanare’ una procedura già definitivamente non perfezionata. La nuova disciplina si applica solo agli accordi perfezionati dopo la sua entrata in vigore, ma non può ‘resuscitare’ accordi mai nati sotto il regime precedente.

Le Conclusioni e le Implicazioni Pratiche

Questa pronuncia sottolinea l’importanza cruciale di adempiere a tutti i requisiti previsti dalla legge per il perfezionamento di un accertamento con adesione. La mancanza anche di un solo elemento, se qualificato dalla norma come costitutivo, rende l’accordo nullo. Per il contribuente, ciò significa che l’omissione di un adempimento, come la prestazione di una garanzia, non solo fa sfumare i benefici dell’accordo (riduzione delle sanzioni, rateizzazione), ma lascia in vita l’originaria pretesa fiscale nella sua interezza. D’altro canto, l’Amministrazione Finanziaria non può applicare sanzioni legate all’inadempimento di un piano di dilazione che, giuridicamente, non è mai esistito.

Quando si considera perfezionato un accertamento con adesione che prevede una garanzia fideiussoria?
Secondo la Corte, l’accordo si perfeziona solo quando sono stati eseguiti entrambi gli adempimenti richiesti dalla legge vigente al momento della stipula: il pagamento della prima rata e la prestazione della garanzia. Sono entrambi presupposti imprescindibili per l’efficacia della procedura.

Cosa succede se un contribuente non presta la garanzia richiesta per l’accertamento con adesione?
Se la garanzia non viene prestata nei termini, la procedura di adesione non si perfeziona e non produce alcun effetto. Di conseguenza, l’originaria pretesa tributaria rimane valida nella sua interezza, ma non possono essere applicate le sanzioni previste per l’inadempimento del piano di rateizzazione, poiché tale piano non è mai sorto giuridicamente.

Una nuova legge più sfavorevole può applicarsi a un accertamento con adesione stipulato prima della sua entrata in vigore?
No. La Corte ha chiarito che la nuova disciplina sanzionatoria non può applicarsi a una procedura di adesione che non si è perfezionata sotto il regime normativo precedente. La nuova legge non ha effetto retroattivo su procedure già decadute per mancanza dei requisiti essenziali.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 1112 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 1112 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 16/01/2025

Cartella di pagamento -accertamento con adesione -perfezionamento -garanzia fideiussoria

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 6960/2016 R.G. proposto da:

COGNOME NOME, elettivamente domiciliato in Roma, INDIRIZZO presso lo studio dell’Avv. NOME COGNOME e rappresentato e difeso dall’Avv. NOME COGNOME

-ricorrente –

contro

RAGIONE_SOCIALE elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO presso l o studio dell’Avv. NOME COGNOME e rappresentata e difesa dall’Avv. NOME COGNOME

-controricorrente – nonché

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore,

-resistente –

avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG. PUGLIA, SEZIONE STACCATA LECCE, n. 1841/2015, depositata il 10/09/2015; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 14 novembre 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

L’Agenzia delle entrate, a seguito di indagini finanziarie , notificava a NOME COGNOME avviso di accertamento relativo a ll’Irpef , a ll’Irap ed all’I va per l’anno di imposta 2005 .

Il contribuente presentava istanza di accertamento con adesione che si concludeva in data 1° aprile 2011 con la predisposizione in suo favore di un piano di rateizzazione in dodici rate trimestrali. Di seguito, pur non prestando la garanzia fideiussoria prevista dall’art. 8 d.l. n. 9 8 del 2011, pagava tempestivamente la prima e la seconda rata, in scadenza il 20 aprile ed il 20 luglio 2011; versava, invece, parte della terza rata in ritardo, ovvero oltre il termine fissato per la quarta rata in scadenza il 20 gennaio 2012, ritardava il pagamento della quarta e della quinta rata ed ometteva del tutto il pagamento di quelle successive.
In data 24 settembre 2012 la società di riscossione, sul presupposto che il contribuente fosse decaduto dal beneficio della rateizzazione, gli notificava cartella di pagamento dell’importo complessivo di euro 313.630,05, comprensiva di quanto ancora dovuto per Irpef, Irap ed Iva e relativi interessi, ed anche delle sanzioni derivanti dal mancato pagamento nei termini di cui al piano.

La C.t.p. di Lecce, innanzi alla quale il contribuente impugnava la cartella, rigettava il ricorso.

La C.t.r., per quanto ancora di rilievo, con la sentenza di cui all’epigrafe, rigettava il motivo di appello con il quale il contribuente aveva ribadito che la sanzione inflittagli derivava dall’illegittima applicazione retroattiva di una norma sfavorevole. Rilevava che il d.l.

n. 98 del 2011 – entrato in vigore il 6 luglio 2011 – che aveva modificato gli artt. 8 e 9 d.lgs. n. 21 del 1997, per un verso, aveva soppresso l’obbligo della polizza fideiussoria ma, per altro verso, aveva inasprito le sanzioni conseguenti alla decadenza dal beneficio. Aggiungeva che, alla data di entrata in vigore della nuova disciplina, l’accertamento con adesione al quale aveva avuto accesso il contribuente non si era ancora perfezionato in quanto non era stata rilasciata la garanzia fideiussoria prevista obbligatoriamente secondo il vecchi regime; che, tuttavia, per effetto dell’art. 23, comma 20, d.l. n. 98 del 2018 il quale prevedeva che le nuove disposizioni sanzionatorie non si applicassero alle adesioni già perfezionate anche con il rilascio della garanzia -doveva applicarsi il nuovo regime sanzionatorio previsto dall’art. 23, comma 17 lett c) d.l. cit.. Concludeva, pertanto, affermando che il ritardo nel pagamento della terza rata, che aveva comportato la decadenza dal beneficio, si era verificato in costanza del nuovo regime sanzionatorio. La C.t.r. rigettava anche il motivo con il quale il contribuente aveva fatto valere la mancanza dell’elemento soggettivo , escludendo che la crisi finanziaria nella quale era incorso potesse essere valutata quale causa di forza maggiore.
Avverso detta sentenza il contribuente ha proposto ricorso per cassazione ed ha depositato successiva memoria.

La società di riscossione ha resistito a mezzo rituale controricorso eccependo, rispetto all’unica question e di merito proposta con il ricorso, il proprio difetto di legittimazione passiva.

L’Agenzia delle entrate, invece, a mezzo dell’Avvocatura erariale, ha depositato nota intestata come «atto di costituzione», al solo fine della partecipazione all’eventuale discussione, precisando di non aver depositato tempestivo controricorso.

Con ordinanza interlocutoria resa dalla sezione sesta, n. 25718 del 2017, questa Corte ha disposto rinvio a nuovo ruolo, ritenendo la controversia di non pronta ed immediata soluzione.

Il contribuente ha depositato nuova memoria, insistendo nelle conclusioni di cui al ricorso.

Considerato che:

Preliminarmente va ribadito che il collegio giudicante può escludere, nell’esercizio di una valutazione discrezionale, la ricorrenza dei presupposti della trattazione in pubblica udienza, in ragione del carattere consolidato dei principi di diritto da applicare al caso di specie (Cass., Sez. U., 5/06/2018, n. 14437); ugualmente allorquando non si verta in tema di decisioni aventi rilevanza nomofilattica, idonee a rivestire efficacia di precedente, orientando, con motivazione avente anche funzione extra processuale, il successivo percorso della giurisprudenza (Cass., Sez. U., 23/04/2020, n. 8093; Cass. 21/01/2022, n. 2047; Cass. 13/01/2021, n. 392; Cass. 20/11/2020, n. 26480). Si è anche affermato, tuttavia, che la sede dell’adunanza camerale è compatibile con la trattazione di questioni nuove, soprattutto se non oggettivamente inedite (Cass. 26/10/2022 n.31679).
Con l’unico motivo il contribuente denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 8 e 9 d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218, come modificato dal d.l. 6 luglio 2011, n. 98 convertito con modificazioni dalla legge 15 luglio 2011 n. 111.

Censura la sentenza impugnata nella parte in cui, a fronte della mancata prestazione della garanzia fideiussoria, ha considerato perfezionata la procedura di adesione e nella parte in cui ha ritenuto che tale perfezionamento fosse avvenuto dal 6 luglio 2011 in poi, così ritenendo legittima l’applicazione del regime sanzionatorio più

sfavorevole, sebbene sia la redazione dell’atto di adesione che il versamento della prima rata fossero anteriori all’entrata in vigore delle disposizioni più sfavorevoli le quali, pertanto, non potevano trovare applicazione retroattiva . Deduce, per l’effetto, che la cartella di pagamento è illegittima in quanto volta al pagamento degli importi residui di un’adesione mai perfezionatasi e di una sanzione non solo prevista dal legislatore per l’ipotesi di mancato pagamento delle rate dovute in seguito ad un’adesione perfezionatasi , ma anche quantificata in misura doppia rispetto a quella eventualmente dovuta in ragione della disciplina applicabile alle adesioni perfezionatasi prima del 6 luglio 2011.
In via preliminare va dichiarata inammissibile l’eccezione sollevata dalla società di riscossione che assume, in ragione del residuo oggetto del contendere, il proprio difetto di legittimazione e la spettanza di quest’ultima esclusivamente all’ente impositore.

La legittimazione a resistere a ll’impugnazione spetta a chi abbia assunto la veste di parte nel giudizio di merito, secondo quanto risulta dalla decisione impugnata, tenendo conto sia della motivazione che del dispositivo, a prescindere dalla sua correttezza e corrispondenza alle risultanze processuali nonché alla titolarità del rapporto sostanziale, purché sia quella ritenuta dal giudice nella sentenza della cui impugnazione si tratta (cfr. Cass. 20/07/2020, n. 1356).

Nel merito il motivo è fondato.

4.1. In fatto è pacifico che, il contribuente, a seguito della presentazione della relativa istanza, e dopo avere stipulato in data 1° aprile 2011 l’accertamento con adesione, non ha offerto la garanzia fideiussoria.

4.2. L’art. 8 d.lgs. n. 218 del 1997 – nelle versione vigente fino al 5 luglio 2011, ovvero prima delle modifiche apportate con il d.l. n. 98 del 2011 convertito con modificazioni dalla legge n. 111 del 2011 –

dopo aver previsto, al comma 1, che il versamento delle somme dovute per effetto dell’accertamento con adesione doveva essere eseguito entro venti giorni dalla redazione dell’atto, consentiva, con il comma 2, anche il versamento rateale, prevedendo, in tal caso, il pagamento della prima rata entro il termine indicato nel comma 1 e la prestazione di garanzia per il versamento di quanto dovuto; al successivo comma 3 precisava che il contribuente era tenuto a far pervenire all’Ufficio , entro dieci giorni dal versamento, la quietanza dell’avvenuto pagamento della prima rata e la documentazione relativa alla prestazione della g aranzia. L’art. 9 d.lgs. cit. (sempre nel testo antecedente al d.l. n. 98 del 2011), disponeva che «la definizione si perfeziona con il versamento di cui all’art. 8, comma 1, ovvero con il versamento della prima rata e con la prestazione della garanzia previsti dall’art. 8, comma 2»;
4.3. In base al tenore letterale della norma, l’esecuzione di entrambi gli adempimenti – pagamento della prima rata e prestazione della garanzia – è il presupposto imprescindibile per l’efficacia della procedura, e non una mera modalità esecutiva; ne consegue che, quando sia stata omessa la prestazione della garanzia, la procedura con adesione non può dirsi perfezionata e permane, nella sua integrità, l’originaria pretesa tributaria. Infatti, l’accordo per adesione, per produrre i suoi effetti, richiede che il contribuente provveda agli adempimenti conseguenti, mostrando in tal modo di dare attuazione agli obblighi assunti; questi, secondo la scelta del legislatore, sono elementi costitutivi del perfezionamento dell’accordo. (Cass. 10/11/2020, n. 25115, Cass. civ., 25/01/2019, n. 2161).
4.4. Non hanno rilievo nella fattispecie in esame le modifiche apportate dall’art. 23 d.l. n. 9 8 del 2011, entrato in vigore successivamente al termine per il perfezionamento della procedura di adesione che il contribuente, come detto, aveva lasciato decorrere

senza prestare la garanzia fideiussoria; ugualmente non rileva che quest’ultimo abbia comunque corrisposto la seconda rata , ed anche la terza e la quarta se pure tardivamente.

Non è pertinente, quindi, il disposto di cui all’art. 23, comma 20 , d.l. n. 98 del 2011, laddove prevede che il nuovo regime sanzionatorio non si applica agli atti di adesione già perfezionati, anche con la prestazione della garanzia, alla data di sua entrata in vigore. La norma, infatti, detta il regime vigente in ragione del perfezionamento della procedura prima o dopo l’entrata in vigore ma non può essere interpretata nel senso di un’estensione delle disposizioni anche alle procedure di adesione non perfezionatesi per mancanza dei requisiti essenziali.
Questa Corte, infatti, ha già precisato che l’art. 23, commi 17 e 18, decreto-legge n. 98 del 2011 (convertito con modificazioni dalla legge n. 111 del 2011), nell’apportare le modifiche alla disciplina di cui agli artt. 8 e 9, d.lgs. n. 218 delv1997, ha eliminato l’obbligo di prestare la garanzia fideiussoria, nel caso di somme dovute, per effetto dell’accertamento con adesione, con versamento rateale e per importi superiori a 50.000 euro, solo dalla sua data di entrata in vigore, sicché per il periodo anteriore, ove non sia versata, nei termini previsti, la prima rata e prestata la garanzia fideiussoria, il procedimento non può dirsi perfezionato con conseguente legittima iscrizione a ruolo dell’intero importo dovuto (Cass. 04/08/2020, n. 16646).
4.5. Applicando questi principi alla fattispecie in esame ne consegue che l’accertamento per adesione di cui all’accordo del 1° aprile 2011 non si è perfezionato, stante la mancata prestazione della garanza fideiussoria; ciò già alla data del 30 aprile 2011, ovvero decorso il termine di dieci giorni dalla scadenza della prima rata (fissata al 20 aprile 2011) concesso al contribuente per far pervenire la polizza fideiussoria.

A seguito del manc ato perfezionamento dell’accordo l’Agenzia delle entrate poteva far valere esclusivamente la pretesa originaria. Pertanto, i tributi restavano dovuti per intero, ma non potevano applicarsi le sanzioni previste per l’ inadempimento al piano di rateizzazione.

Il ricorso deve essere, pertanto, accolto; la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, sezione staccata di Lecce, che si atterrà ai principi sopra esposti e provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, sezione staccata di Lecce, in diversa composizione, la quale provvederà anche al regolamento delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 14 novembre 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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