Accertamento con adesione: garanzia e perfezionamento

La Corte di Cassazione ha stabilito che un accertamento con adesione con pagamento rateale non si perfeziona se il contribuente, pur pagando la prima rata, omette di presentare la garanzia fideiussoria richiesta dalla legge vigente all’epoca. Di conseguenza, l’accordo è nullo e l’amministrazione finanziaria non può applicare le sanzioni previste per il mancato pagamento delle rate, ma può solo richiedere il debito tributario originario per intero.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 16 settembre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento con Adesione: Senza Garanzia, l’Accordo è Nullo

L’accertamento con adesione rappresenta uno strumento fondamentale per definire in via bonaria le pretese del Fisco, consentendo al contribuente di ottenere una riduzione delle sanzioni. Ma cosa succede se non vengono rispettati tutti i requisiti previsti dalla legge per la sua efficacia? Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione ha chiarito che il mancato deposito della garanzia fideiussoria, quando richiesta, rende l’accordo nullo fin dall’origine, con importanti conseguenze sulle sanzioni applicabili.

I Fatti del Caso: Un Accordo Fiscale e una Garanzia Mancante

Due contribuenti avevano definito la loro posizione fiscale per l’anno 2005 attraverso un accertamento con adesione, concordando con l’Agenzia delle Entrate un piano di rateizzazione in dodici rate trimestrali. In base alla normativa allora in vigore (art. 8 del D.Lgs. 218/1997), per debiti di un certo importo, il perfezionamento dell’accordo era subordinato a due condizioni: il pagamento della prima rata e la prestazione di una garanzia fideiussoria entro dieci giorni dal versamento.

I contribuenti pagavano tempestivamente la prima rata, ma omettevano di presentare la garanzia. Successivamente, una nuova legge (D.L. 98/2011) aboliva l’obbligo di garanzia per accordi futuri. Anni dopo, a seguito del mancato pagamento di alcune rate, l’Agenzia della Riscossione notificava ai contribuenti delle cartelle di pagamento, calcolando non solo il debito residuo ma anche le pesanti sanzioni previste per la decadenza dal beneficio della rateizzazione.

L’Errore della Corte d’Appello Tributaria

La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado aveva dato ragione all’Agenzia, ritenendo che, siccome la nuova legge aveva eliminato l’obbligo di garanzia, l’accordo si fosse perfezionato a partire dalla data di entrata in vigore della nuova norma. Di conseguenza, secondo i giudici d’appello, le sanzioni per l’inadempimento del piano rateale erano legittime.

Le motivazioni della Corte di Cassazione: il perfezionamento dell’accertamento con adesione

La Corte di Cassazione ha ribaltato completamente questa interpretazione, accogliendo il ricorso dei contribuenti. Il ragionamento della Suprema Corte si fonda su un principio cardine: il momento del perfezionamento dell’atto giuridico.

L’Importanza della Garanzia Fideiussoria

I giudici hanno chiarito che, secondo la legge vigente al momento della stipula dell’accordo, la prestazione della garanzia non era una mera formalità, ma un elemento costitutivo essenziale per l’efficacia dell’accordo stesso. Il pagamento della prima rata e la prestazione della garanzia erano entrambi presupposti imprescindibili. Poiché i contribuenti non avevano fornito la garanzia entro il termine di legge (scaduto prima dell’entrata in vigore della nuova normativa), la procedura di adesione non si era mai perfezionata.

In altre parole, l’accordo era da considerarsi nullo fin dall’inizio. Non si trattava di un accordo valido su cui poi si era verificato un inadempimento, ma di un accordo mai venuto legalmente ad esistenza.

L’Irrilevanza della Nuova Legge

Di conseguenza, la successiva modifica legislativa che ha eliminato l’obbligo di garanzia è stata giudicata irrilevante per il caso di specie. Una legge nuova non può ‘sanare’ retroattivamente un procedimento che si era già concluso negativamente per il mancato avverarsi dei suoi presupposti di efficacia. Il termine per perfezionare l’accordo era già scaduto, rendendo la procedura definitivamente inefficace.

Le conclusioni: cosa succede se l’accordo non si perfeziona?

La Cassazione ha concluso che, a seguito del mancato perfezionamento dell’accordo, l’Agenzia delle Entrate poteva legittimamente richiedere il pagamento dell’intera pretesa tributaria originaria, come se l’accordo non fosse mai stato tentato. Tuttavia, non poteva assolutamente applicare le sanzioni previste per l’inadempimento del piano di rateizzazione. Queste sanzioni, infatti, presuppongono l’esistenza di un piano valido ed efficace, che in questo caso mancava. La cartella di pagamento, basata su un accordo nullo, è stata quindi ritenuta illegittima. La sentenza è stata cassata e il caso rinviato alla Corte di Giustizia Tributaria per una nuova decisione in linea con questi principi.

Quando si perfeziona un accertamento con adesione che prevede un pagamento rateale?
Secondo la normativa in vigore prima del luglio 2011, l’accordo si perfezionava solo al verificarsi di entrambe le condizioni: il pagamento della prima rata e la prestazione della garanzia fideiussoria nei termini previsti dalla legge.

Cosa accade se il contribuente paga la prima rata ma non presenta la garanzia fideiussoria richiesta?
L’accordo di accertamento con adesione non si perfeziona e, di conseguenza, è considerato giuridicamente inesistente. Non produce alcun effetto e l’originaria pretesa tributaria rimane integra.

Se l’accordo non è perfezionato, l’Agenzia può applicare le sanzioni per il mancato pagamento delle rate?
No. Se l’accordo non è mai diventato efficace, non esiste un ‘piano di rateizzazione’ valido. Pertanto, le specifiche sanzioni per l’inadempimento a tale piano non possono essere applicate. L’Agenzia può solo richiedere il pagamento del debito fiscale originario.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 1114 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 1114 Anno 2025

Presidente: COGNOME

Relatore: NOME COGNOME

Data pubblicazione: 16/01/2025

Cartella pagamento -accertamento con adesione -perfezionamento – garanzia fideiussoria.

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 6961/2016 R.G. proposto da: NOME e NOME, elettivamente domiciliati in Roma, INDIRIZZO presso lo studio dell’Avv. NOME COGNOME e rappresentato e difeso dall’Avv. NOME COGNOME

-ricorrente – contro

RAGIONE_SOCIALE, elettivamente domiciliata in Roma, INDIRIZZO TolentinoINDIRIZZO presso l o studio dell’Avv. NOME COGNOME e rappresentata e difesa dall’Avv. NOME COGNOME

-controricorrente – nonché

RAGIONE_SOCIALE, in persona del Direttore pro tempore, – resistente –

avverso la sentenza della COMM. TRIB. REG. PUGLIA, SEZIONE STACCATA LECCE, n. 1848/2015, depositata il 10/09/2015; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 14 novembre 2024 dal consigliere NOME COGNOME.

Rilevato che:

L’Agenzia delle entrate, a seguito di indagini finanziarie , notificava a NOME COGNOME e NOME COGNOME due avvisi di accertamento relativi all’Irpef per l’anno di imposta 2005.

I contribuenti presentavano istanza di accertamento con adesione che si concludeva in data 1° aprile 2011 con la predisposizione in loro favore di un piano di rateizzazione in dodici rate trimestrali. Di seguito, entrambi, pur non prestando la garanzia fideiussoria prevista dall’art. 8 d.l. n. 98 del 2011, pagavano tempestivamente la prima e la seconda rata, in scadenza il 20 aprile ed il 20 luglio 2011; gli importi della terza, quarta, quinta, sesta ed ottava rata venivano portati in compensazione con il credito Iva; la nona rata veniva tempestivamente pagata; mentre veniva omesso il pagamento di quelle successive.
In data 3 giugno 2013 la società di riscossione, sul presupposto che i contribuenti fossero decaduti dal beneficio della rateizzazione, notificava loro cartelle di pagamento dell’importo complessivo di euro 85.709,65 per NOME COGNOME e di euro 95.948,47 per NOME COGNOME comprensive di quanto ancora dovuto per Irpef, e relativi interessi, ed anche delle sanzioni derivanti dal mancato pagamento nei termini di cui al piano.

La C.t.p. di Lecce, innanzi alla quale i contribuenti impugnavano le cartelle, accoglieva i ricorsi con separate sentenze.

La C.t.r., per quanto ancora di rilievo, con la sentenza di cui all’epigrafe, dopo aver riunito i separati appelli dell’Agenzia, li accoglieva entrambi. Rilevava che il d.l. n. 98 del 2011 – entrato in vigore il 6 luglio 2011 – che aveva modificato gli artt. 8 e 9 d.lgs. n. 21

del 1997, per un verso, aveva soppresso l’obbligo della polizza fideiussoria ma, per altro verso, aveva inasprito le sanzioni conseguenti alla decadenza dal beneficio. Aggiungeva che, alla data di entrata in vigore della nuova disciplina, l’accertamento con adesione al quale aveva avuto accesso il contribuente non si era ancora perfezionato in quanto non era stata rilasciata la garanzia fideiussoria prevista obbligatoriamente secondo il vecchio regime; che, tuttavia, per effetto dell’art. 23, comma 20, d.l. n. 98 del 2018 -il quale prevedeva che le nuove disposizioni sanzionatorie non si applicassero alle adesioni già perfezionate anche con il rilascio della garanzia -doveva applicarsi il nuovo regime sanzionatorio previsto dall’art. 23, comma 17 lett c) d.l. cit.. Concludeva, pertanto, affermando che il ritardo nel pagamento della terza rata, che aveva comportato la decadenza dal beneficio, si era verificato in costanza del nuovo regime sanzionatorio. La C.t.r. rigettava anche il motivo con il quale i contribuenti avevano fatto valere la mancanza dell’elemento soggettivo , escludendo che la crisi finanziaria nella quale erano incorsi potesse essere valutata quale causa di forza maggiore.
Avverso detta sentenza i contribuenti hanno proposto ricorso per cassazione ed hanno depositato successiva memoria.

La società di riscossione ha resistito nel merito a mezzo rituale controricorso.

L’Agenzia delle entrate, invece, a mezzo dell’Avvocatura erariale, ha depositato nota intestata come «atto di costituzione», al solo fine della partecipazione all’eventuale discussione, precisando di non aver depositato tempestivo controricorso.

Con ordinanza interlocutoria resa dalla sezione sesta, n. 25721 del 2017, questa Corte ha disposto rinvio a nuovo ruolo, ritenendo la controversia di non pronta ed immediata soluzione.

I contribuenti hanno depositato nuova memoria, insistendo nelle conclusioni di cui al ricorso.

Considerato che :

Preliminarmente va ribadito che il collegio giudicante può escludere, nell’esercizio di una valutazione discrezionale, la ricorrenza dei presupposti della trattazione in pubblica udienza, in ragione del carattere consolidato dei principi di diritto da applicare al caso di specie (Cass., Sez. U., 05/06/2018, n. 14437); ugualmente allorquando non si verta in tema di decisioni aventi rilevanza nomofilattica, idonee a rivestire efficacia di precedente, orientando, con motivazione avente anche funzione extra processuale, il successivo percorso della giurisprudenza (Cass., Sez. U., 23/04/2020, n. 8093; Cass. 21/01/2022, n. 2047; Cass. 13/01/2021, n. 392; Cass. 20/11/2020, n. 26480). Si è anche affermato, tuttavia, che la sede dell’adunanza camerale è compatibile con la trattazione di questioni nuove, soprattutto se non oggettivamente inedite (Cass. 26/10/2022 n.31679).
Con l’unico motivo i contribuenti denunciano , in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione degli artt. 8 e 9 d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218, come modificato dal d.l. 6 luglio 2011, n. 98, convertito con modificazioni dalla legge 15 luglio 2011 n. 111.

Censurano la sentenza impugnata nella parte in cui, a fronte della mancata prestazione della garanzia fideiussoria, ha considerato perfezionata la procedura di adesione e nella parte in cui ha ritenuto che tale perfezionamento fosse avvenuto dal 6 luglio 2011 in poi, così ritenendo legittima l’applicazione del regime sanzionatorio più sfavorevole, sebbene sia la redazione dell’atto di adesione che il versamento della prima rata fossero anteriori all’entrata in vigore delle disposizioni più sfavorevoli le quali, pertanto, non potevano trovare
applicazione retroattiva. Deducono , per l’effetto, che la cartella di pagamento è illegittima in quanto volta al pagamento degli importi residui di un’adesione mai perfezionatasi e di una sanzione non solo prevista dal legislatore per l’ipotesi di mancato pagamento delle rate dovute in seguito ad un’adesione perfezionatasi , ma anche quantificata in misura doppia rispetto a quella eventualmente dovuta in ragione della disciplina applicabile alle adesioni perfezionatasi prima del 6 luglio 2011.
3 Il motivo è fondato.

3.1. In fatto è pacifico che, i contribuenti, a seguito della presentazione della relativa istanza, e dopo avere stipulato in data 1° aprile 2011 l’accertamento con adesione, non hanno offerto la garanzia fideiussoria.

3.2. L’art. 8 d.lgs. n. 218 del 1997 – nella versione vigente fino al 5 luglio 2011, ovvero prima delle modifiche apportate con il d.l. n. 98 del 2011 convertito con modificazioni dalla legge n. 111 del 2011 -dopo aver previsto, al comma 1, che il versamento delle somme dovute per effetto dell’accertamento con adesione doveva essere eseguito entro venti giorni dalla redazione dell’atto, consentiva, con il comma 2, anche il versamento rateale, prevedendo, in tal caso, il pagamento della prima rata entro il termine indicato nel comma 1 e la prestazione di garanzia per il versamento di quanto dovuto; al successivo comma 3 precisava che il contribuente era tenuto a far pervenire all’Ufficio , entro dieci giorni dal versamento, la quietanza dell’avvenuto pagamento della prima rata e la documentazione relativa alla prestazione della g aranzia. L’art. 9 d.lgs. cit. (sempre nel testo antecedente al d.l. n. 98 del 2011), disponeva che «la definizione si perfeziona con il versamento di cui all’art. 8, comma 1, ovvero con il versamento della prima rata e con la prestazione della garanzia previsti dall’art. 8, comma 2».
3.3. In base al tenore letterale della norma, l’esecuzione di entrambi gli adempimenti – pagamento della prima rata e prestazione della garanzia – è il presupposto imprescindibile per l’efficacia della procedura, e non una mera modalità esecutiva; ne consegue che, quando sia stata omessa la prestazione della garanzia, la procedura con adesione non può dirsi perfezionata e permane, nella sua integrità, l’originaria pretesa tributaria. Infatti, l’accordo per adesione, per produrre i suoi effetti, richiede che il contribuente provveda agli adempimenti conseguenti, mostrando in tal modo di dare attuazione agli obblighi assunti; questi, secondo la scelta del legislatore, sono elementi costitutivi del perfezionamento dell’accordo (Cass. 10/11/2020, n. 25115, Cass. civ., 25/01/2019, n. 2161).
3.4. Non hanno rilievo nella fattispecie in esame le modifiche apportate dall’art. 23 d.l. n. 98 del 2011, entrato in vigore successivamente al termine per il perfezionamento della procedura di adesione che i contribuenti, come detto, avevano lasciato decorrere senza prestare la garanzia fideiussoria; ugualmente non rileva che abbiano comunque corrisposto la seconda rata, ed anche la terza e la quarta se pure tardivamente.

Non è pertinente, quindi, il disposto di cui all’art. 23, comma 20, d.l. n. 98 del 2011, laddove prevede che il nuovo regime sanzionatorio non si applica agli atti di adesione già perfezionati, anche con la prestazione della garanzia, alla data di sua entrata in vigore. La norma, infatti, detta il regime vigente in ragione del perfezionamento della procedura prima o dopo l’entrata in vigore ma non può essere interpretata nel senso di un’estensione delle disposizioni anche alle procedure di adesione non perfezionatesi per mancanza dei requisiti essenziali.
Questa Corte, infatti, ha già precisato che l’art. 23, commi 17 e 18, decreto-legge n. 98 del 2011 (convertito con modificazioni dalla legge

n. 111 del 2011), nell’apportare le modifiche alla disciplina di cui agli artt. 8 e 9, d.lgs. n. 218 delv1997, ha eliminato l’obbligo di prestare la garanzia fideiussoria, nel caso di somme dovute, per effetto dell’accertamento con adesione, con versamento rateale e per importi superiori a 50.000 euro, solo dalla sua data di entrata in vigore, sicché per il periodo anteriore, ove non sia versata, nei termini previsti, la prima rata e prestata la garanzia fideiussoria, il procedimento non può dirsi perfezionato con conseguente legittima iscrizione a ruolo dell’intero importo dovuto (Cass. 04/08/2020, n. 16646).
3.5. Applicando questi principi alla fattispecie in esame ne consegue che gli accertamenti per adesione di cui agli accordi del 1° aprile 2011 non si sono perfezionati, stante la mancata prestazione della garanza fideiussoria; ciò già alla data del 30 aprile 2011, ovvero decorso il termine di dieci giorni dalla scadenza della prima rata (fissata al 20 aprile 2011) concesso ai contribuenti per far pervenire la polizza fideiussoria.

A seguito del mancato perfezionamento dell’accordo l’Agenzia delle entrate poteva far valere esclusivamente la pretesa originaria. Pertanto, i tributi restavano dovuti per intero, ma non potevano applicarsi le sanzioni previste per l’inadempimento al piano di rateizzazione.

Il ricorso deve essere, pertanto, accolto; la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, sezione staccata di Lecce, che si atterrà ai principi sopra esposti e provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, sezione

staccata di Lecce, in diversa composizione, la quale provvederà anche al regolamento delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 14 novembre 2024.

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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