Accertamento catastale: motivazione e stima diretta

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia delle Entrate, annullando la decisione di merito che riteneva illegittimo un accertamento catastale. La Suprema Corte ha stabilito che la motivazione dell’atto è sufficiente con l’indicazione dei dati catastali rettificati tramite procedura DOCFA. Inoltre, ha chiarito che il metodo comparativo è pienamente compatibile con la “stima diretta” richiesta per gli immobili a destinazione speciale, distinguendo nettamente l’obbligo di motivazione dell’atto dall’onere della prova in giudizio.

A cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO - Avvocato

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Pubblicato il 1 ottobre 2025 in Diritto Tributario, Giurisprudenza Tributaria

Accertamento Catastale: Motivazione e Stima Diretta secondo la Cassazione

Con una recente ordinanza, la Corte di Cassazione è intervenuta per fare chiarezza su due aspetti cruciali dell’ accertamento catastale: l’obbligo di motivazione dell’avviso e la corretta applicazione dei metodi di stima per gli immobili a destinazione speciale. La pronuncia ribalta le decisioni dei giudici di merito, fornendo principi fondamentali per la difesa dei contribuenti e l’operato dell’amministrazione finanziaria. Analizziamo i dettagli di questa importante decisione.

I Fatti di Causa: dalla rettifica DOCFA al ricorso in Cassazione

Il caso ha origine dall’impugnazione di un avviso di accertamento catastale con cui l’Agenzia delle Entrate aveva rettificato la rendita di un immobile facente parte di un grande centro commerciale. La rettifica era avvenuta a seguito di una procedura DOCFA, ma si basava su una valutazione comparativa con un immobile simile.

Sia la Commissione Tributaria Provinciale che quella Regionale avevano dato ragione alla società proprietaria dell’immobile, annullando l’atto impositivo. Secondo i giudici di merito, l’avviso era illegittimo perché inadeguatamente motivato: il semplice richiamo a un immobile “similare”, senza ulteriori specificazioni fornite sin dall’inizio, non era stato ritenuto sufficiente a giustificare la maggiore rendita. L’Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso per Cassazione, lamentando la violazione delle norme sulla motivazione degli atti e sui criteri di stima catastale.

L’obbligo di motivazione nell’accertamento catastale

Il primo motivo di ricorso accolto dalla Suprema Corte riguarda proprio la sufficienza della motivazione. La Cassazione ha ribadito un orientamento consolidato: quando l’attribuzione della rendita avviene a seguito di una procedura DOCFA, l’obbligo di motivazione dell’avviso di accertamento è soddisfatto con la mera indicazione dei dati oggettivi (categoria, classe, consistenza e rendita attribuita).

Una motivazione più approfondita è richiesta solo se l’amministrazione contesta gli elementi di fatto dichiarati dal contribuente. Se, invece, la divergenza riguarda una diversa valutazione tecnica degli stessi elementi, l’indicazione dei dati rettificati è sufficiente. La Corte distingue nettamente tra il piano della motivazione dell’atto, che serve a informare il contribuente, e quello della prova in giudizio, dove l’Agenzia ha l’onere di dimostrare la fondatezza della sua pretesa. I giudici di merito avevano erroneamente confuso i due piani, ritenendo la motivazione carente mentre il problema si sarebbe dovuto spostare sul piano probatorio processuale.

Stima Diretta e Metodo Comparativo: la compatibilità

Il secondo punto cruciale della sentenza riguarda i metodi di valutazione per gli immobili a destinazione speciale, come quelli del gruppo catastale D (di cui fanno parte i centri commerciali). Per questi beni, la legge prevede una “stima diretta” per ogni singola unità.

I giudici di merito avevano ritenuto incompatibile la stima diretta con il metodo comparativo utilizzato dall’Agenzia. La Cassazione ha smentito questa interpretazione. Ha chiarito che la stima diretta può avvenire tramite due procedimenti:

1. Procedimento diretto: basato sul reddito da locazione.
2. Procedimento indiretto: basato sul valore di mercato o sul costo di ricostruzione.

Quando si utilizza il procedimento indiretto basato sul valore di mercato, il raffronto comparativo con immobili similari non solo è legittimo, ma è connaturato al metodo stesso. Pertanto, l’Agenzia aveva correttamente utilizzato un approccio comparativo nell’ambito della stima diretta, e l’affermazione di inconciliabilità dei giudici di merito era errata in diritto.

Le Motivazioni della Cassazione

La Corte ha cassato la sentenza impugnata, basando la sua decisione su due pilastri argomentativi. In primo luogo, ha riaffermato che la procedura DOCFA, essendo partecipativa, rende gli atti di valutazione facilmente conoscibili al contribuente, riducendo l’onere motivazionale dell’avviso finale alla semplice esposizione dei dati rettificati. L’allegazione di una “relazione di stima sintetica” era, in questo contesto, sufficiente a illustrare i criteri adottati. In secondo luogo, la Corte ha sottolineato che la stima diretta per gli immobili speciali non esclude, anzi può richiedere, un’analisi comparativa, specialmente quando si adotta il criterio del valore di mercato. La confusione tra il metodo (stima diretta) e lo strumento (raffronto comparativo) ha indotto in errore la corte territoriale. Di conseguenza, il caso è stato rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per un nuovo esame che tenga conto dei principi enunciati.

Conclusioni: principi chiave per contribuenti e professionisti

Questa ordinanza offre spunti di riflessione decisivi. Per i contribuenti e i loro consulenti, emerge la necessità di non fermarsi a una contestazione formale sulla motivazione dell’atto, specialmente in contesti DOCFA, ma di preparare una solida difesa nel merito, pronta a contestare le valutazioni dell’Agenzia sul piano probatorio. Per l’amministrazione, viene confermata la legittimità dell’uso del metodo comparativo anche per gli immobili a classamento speciale, a patto che in giudizio sia in grado di sostenere con prove adeguate la correttezza delle comparazioni effettuate. Si consolida così la distinzione tra la validità dell’atto e la fondatezza della pretesa, due profili che devono essere tenuti ben distinti nel contenzioso tributario.

Quali elementi deve contenere la motivazione di un avviso di accertamento catastale basato su procedura DOCFA?
Secondo la Corte, l’obbligo di motivazione è soddisfatto con la mera indicazione dei dati oggettivi e della classe attribuita, qualora non vi sia una contestazione degli elementi di fatto indicati dal contribuente ma solo una diversa valutazione tecnica.

È possibile utilizzare il metodo comparativo per la stima diretta di un immobile a destinazione speciale?
Sì. La Corte di Cassazione ha chiarito che la stima diretta può avvenire con un procedimento indiretto basato sul valore di mercato, il quale postula un raffronto comparativo con il valore di immobili similari. Pertanto, i due metodi non sono inconciliabili.

La presentazione di documentazione in giudizio da parte dell’Agenzia delle Entrate può ‘sanare’ una motivazione carente dell’avviso di accertamento?
No. La Corte distingue nettamente il piano della motivazione dell’atto, che deve essere adeguata sin dall’origine, da quello della prova in giudizio. La produzione di documenti in sede processuale serve a provare la fondatezza della pretesa, ma non può integrare o completare ex post una motivazione originariamente carente.

Testo del provvedimento

Ordinanza di Cassazione Civile Sez. 5 Num. 24330 Anno 2025

Civile Ord. Sez. 5 Num. 24330 Anno 2025

Presidente: COGNOME NOME

Relatore: COGNOME

Data pubblicazione: 01/09/2025

sul ricorso iscritto al n. 12269/2022 R.G., proposto

Agenzia delle Entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con sede in Roma, ove per legge domiciliata (indirizzo pec per notifiche e comunicazioni: EMAIL );

RICORRENTE

CONTRO

RAGIONE_SOCIALE, con sede in Bologna, in persona del presidente del consiglio di amministrazione pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avv. NOME COGNOME e dall’Avv. NOME COGNOME entrambi con studio in Bologna, ove elettivamente domiciliata (indirizzi pec per notifiche e comunicazioni: EMAIL e avvEMAIL ), giusta procura in margine al controricorso di costituzione nel presente procedimento;

CONTRORICORRENTE

CATASTO ACCERTAMENTO GIUDICATO ESTERNO STIMA DIRETTA E METODO COMPARATIVO

avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale per il Lazio il 9 marzo 2022, n. 1083/11/2022, notificata il 9 marzo 2022;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 25 giugno 2025 dal Dott. NOME COGNOME

RILEVATO CHE:

L’ Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione tributaria regionale per il Lazio il 9 marzo 2022, n. 1083/11/2022, notificata il 9 marzo 2022, che, in controversia su impugnazione di avviso di accertamento catastale n. RM471412/2016, all’esito di procedura DOCFA, a rettifica – in via di autotutela – del precedente avviso di accertamento catastale n. RM0197600/2019, in relazione ad immobile compreso nel centro commerciale sito in Roma alla località Castel Romano con la denominazione ‘ Castel RAGIONE_SOCIALE ‘ , del quale la ‘ RAGIONE_SOCIALE ‘ era proprietaria, essendosene rettificata la rendita da € 1.297,8 0 ad € 1. 660,00, sulla base della stima diretta mediante comparazione con un immobile similare, ha rigettato l’appello proposto in via principale dall ‘ Agenzia delle Entrate ed ha accolto l’appello proposto in via incidentale dalla ‘ RAGIONE_SOCIALE RAGIONE_SOCIALE avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributaria provinciale di Roma il 30 settembre 2020, n. 7180/01/2020, con condanna alla rifusione delle spese giudiziali.
La Commissione tributaria regionale, pur riformandone la statuizione sulla compensazione delle spese giudiziali, ha confermato la decisione di prime cure -che aveva accolto il

ricorso originario della contribuente ed aveva annullato l’atto impositivo -sul presupposto che quest’ultimo fosse inadeguatamente motivato, essendo vago e generico il richiamo comparativo – per la stima de ll’ immobile – ad immobile similare senza ulteriori specificazioni, che erano state fornite soltanto in corso di causa.

RAGIONE_SOCIALE Informatici RAGIONE_SOCIALE ha resistito con controricorso.

Le parti hanno depositato memorie illustrative. In tale sede, la controricorrente ha eccepito la sopravvenuta formazione del giudicato esterno con riguardo a plurime sentenze di giudici tributari in relazione al medesimo centro commerciale, che concernevano altri immobili aventi caratteristiche similari per tipologia di uso.

CONSIDERATO CHE:

Il ricorso è affidato a due motivi.

1.1 Preliminarmente, va respinta l’eccezione proposta dalla controricorrente con riguardo al giudicato esterno formatosi in relazione alle sentenze depositate dalla Commissione tributaria regionale per il Lazio l’8 luglio 2021, n. 3434/11/2021 ( quest’ultima, a seguito della dichiarata inammissibilità del ricorso per cassazione da parte dell’ordinanza depositata dalla Sezione Sesta -Sottosezione Tributaria di questa Corte il 7 settembre 2022, n. 26377), dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado d el Lazio l’11 agosto 2023, n. 4844/15/2023, il 17 novembre 2023, n. 6493/08/2023, il 7 giugno 2024, n. 3818/05/2024, dalla Corte di giustizia tributaria di primo grado di Roma il 7 giugno 2024, n. 7496/34/2024, il 10 giugno 2024, n. 7567/13/2024, ed il 16 luglio 2024, n. 9556/34/2024, con riferimento a diverse unità immobiliari aventi caratteristiche similari per tipologia di uso, che non sono state impugnate.
1.2 Invero, la dedotta coincidenza delle particelle catastali deriva dal fatto che vi sono state fusioni o accorpamenti tra i locali ovvero ridistribuzione di spazi interni del medesimo locale -con procedure DOCFA che hanno comportato l’unificazione delle particelle originarie o la modifica della consistenza della particella originaria.

Come la controricorrente deduce in memoria: « La ragione per cui sono stati emessi ulteriori avvisi di accertamento in relazione alle medesime particelle catastali è legata al fatto che SIECI ha dovuto ripresentare i modelli Docfa per la necessità di unire negozi adiacenti (catastalmente, ‘fusione’), per separarli (catastalmente, ‘divisione’), e/o per diversa distribuzione degli spazi interni, su richiesta dei conduttori dei vari negozi del centro commerciale ».

Tuttavia, l’es tensibilità del giudicato esterno deve essere esclusa ab imis , giacché le decisioni richiamate dalla controricorrente riguardano immobili diversi da quelli soggetti ad accertamento, non essendo sufficiente a tal fine che « tali ulteriori unità immobiliari, oggetto delle citate pronunce definitive, abbiano caratteristiche (vani ad uso commerciale, con relativi vani ad uso servizi/magazzino) e categoria catastale (D/8) DEL TUTTO IDENTICHE a quelle dell’unità immobiliare oggetto del presente giudizio ».
1.3 Ad ogni buon conto, anche laddove esse avessero riguardato la medesima particella soggetta ad accertamento, il giudicato si sarebbe formato prima dell’inserimento in catasto della variazione risultante dall’ultima procedura DOCFA (‘ diversa distribuzione degli spazi interni ‘).

Difatti, secondo l’insegnamento questa Corte, in materia catastale, la formazione di un giudicato tributario tra contribuente ed amministrazione finanziaria è vincolante ex

art. 2909 cod. civ. soltanto in relazione alla situazione fattuale ” cristallizzata ” (cioè, in relazione alle unità immobiliari in cui l’edificio era suddiviso) al momento della decisione; poiché la sopravvenienza di eventuali mutamenti dello stato di fatto che si siano tradotti in variazioni catastali, quali fusioni, frazionamenti, ampliamenti, ecc., non è coperta dalla vincolatività del giudicato esterno, le unità immobiliari soggette a variazione catastale possono ricevere l’attribuzione di una diversa categoria o di una diversa rendita, in conformità all’innovazione delle caratteristiche intrinseche ed estrinseche (in tale direzione: Cass., Sez. Trib., 1 settembre 2022, n. 25805).
Pertanto, il mutamento dello stato di fatto, che è registrato e fissato dalle variazioni catastali, è sufficiente ad escludere la vincolatività del giudicato esterno in relazione alla consistenza materiale ed alla identificazione catastale del singolo immobile in epoca antecedente.

Con il primo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 cod. civ. e 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212, nonché dei principi generali sulla motivazione degli atti catastali, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ. , per essere stato erroneamente ritenuto dal giudice di secondo grado che l’avviso di accertamento catastale fosse inadeguatamente motivato.

2.1 Il predetto motivo è fondato.

2.2 In tema di classamento di immobili, va richiamato il consolidato orientamento di legittimità per cui, qualora l’attribuzione della rendita avvenga a seguito della procedura DOCFA, l’obbligo di motivazione del relativo avviso è soddisfatto con la mera indicazione dei dati oggettivi e della classe attribuita, quando gli elementi di fatto indicati dal

contribuente non siano disattesi dall’amministrazione finanziaria e l’eventuale differenza tra la rendita proposta e quella attribuita derivi da una diversa valutazione tecnica riguardante il valore economico dei beni, mentre, nel caso in cui vi sia una diversa valutazione degli elementi di fatto, la motivazione deve essere più approfondita e specificare le differenze riscontrate sia per consentire il pieno esercizio del diritto di difesa del contribuente e sia per delimitare l’oggetto dell’eventuale contenzioso (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 31 ottobre 2014, n. 23237; Cass., Sez. 5^, 16 giugno 2016, n. 12497; Cass., Sez. 6^, 7 dicembre 2018, n. 31809; Cass., Sez. 6^-5, 7 ottobre 2019, n. 25006; Cass., Sez. 5^, 13 agosto 2020, n. 17016; Cass., Sez. 5^, 2 febbraio 2021, n. 2247; Cass., Sez. 5^, 9 febbraio 2021, nn. 3104, 3106 e 3107; Cass., Sez. 6^- 5, 15 marzo 2021, n. 7210; Cass., Sez. 6^-5, 22 dicembre 2021, n. 41179; Cass., Sez. 5^, 7 aprile 2022, n. 11281; Cass., Sez. Trib., 8 novembre 2023, nn. 31032 e 31073; Cass., Sez. Trib., 5 aprile 2024, n. 9127; Cass., Sez. Trib., 1 marzo 2025, n. 5449; Cass., Sez. Trib., 10 aprile 2025, n. 9410).
L’obbligo di motivazione del relativo avviso è soddisfatto con la mera indicazione dei dati amministrativo -censuari (categoria, classe, consistenza, superficie e rendita), all’esito della verifica fattane d’ufficio, qualora gli elementi di fatto indicati dal contribuente non siano stati disattesi dall’amministrazione finanziaria e l’eventuale discrasia tra dati proposti e dati attribuiti derivi da una valutazione tecnica degli immobili. Per cui, i dati forniti dal contribuente non sono disattesi, ma soltanto riesaminati e rivalutati dall’amministrazione finanziaria con riferimento all’attribuzione della categoria, della classe, della consistenza e della rendita del fabbricato. Dunque,
è possibile (e, il più delle volte, accade) che la eventuale difformità tra la classificazione denunciata dal contribuente e la classificazione accertata dall’amministrazione finanziaria nell’ambito della procedura DOCFA derivi da una diversità di valutazione, qualificazione o inquadramento dei medesimi elementi di fatto (descrizioni, misure, grafici e planimetrie), che vengono elaborati sulla base dei criteri tecnici fissati dalla disciplina regolamentare in materia catastale; il che esime, comunque, l’amministrazione finanziaria dall’onere di formulare una motivazione più particolareggiata per l’atto di riclassamento con specifico riguardo alle discrepanze emerse all’esito dell’accertamento rispetto alla proposta del contribuente (Cass., Sez. 5^, 9 febbraio 2021, n. 3104; Cass., Sez. 6^-5, 1 febbraio 2022, n. 3017; Cass., Sez. Trib., 1 marzo 2025, n. 5449).
2.3 La fattispecie in disanima è chiaramente riconducibile alla prima ipotesi: difatti, i dati forniti dalla contribuente non sono stati disattesi, ma soltanto rivalutati dall’amministrazione finanziaria con riferimento all’attribuzione della rendita per l’immobile compreso nel centro commerciale.

Può aggiungersi che, qualora l’attribuzione della rendita abbia luogo a seguito di procedura DOCFA, in base ad una stima diretta eseguita dall’amministrazione finanziaria (come accade, appunto, per gli immobili classificati nei gruppi catastali D ed E), tale stima, che integra il presupposto ed il fondamento motivazionale dell’avviso di accertamento catastale (esprimendo un giudizio sul valore economico dei beni classati di natura eminentemente tecnica, in relazione al quale la presenza e l’adeguatezza della motivazione rilevano ai fini non già della legittimità, ma dell’attendibilità concreta del cennato giudizio, e, in sede contenziosa, della verifica della bontà delle
ragioni oggetto della pretesa), costituisce un atto conosciuto e, comunque, prontamente e facilmente conoscibile per il contribuente, in quanto posto in essere nell’ambito di un procedimento a struttura fortemente partecipativa, con la conseguenza che la sua mancata riproduzione o allegazione all’avviso di accertamento catastale non si traduce in un difetto di motivazione (tra le tante: Cass., Sez. 5^, 21 luglio 2006, n. 16824; Cass., Sez. 5^, 10 novembre 2006, n. 24064; Cass., Sez. 5^, 14 maggio 2010, n. 11804; Cass., Sez. 6^-5, 9 luglio 2018, n. 17971; Cass., Sez. 5^, 16 aprile 2020, n. 7854; Cass., Sez. 5^, 20 dicembre 2021, n. 40735; Cass., Sez. 5^, 25 ottobre 2022, n. 31554; Cass., Sez. Trib., 31 ottobre 2023, n. 30303; Cass., Sez. Trib., 12 giugno 2024, n. 16359).
2.4 Nella specie, il giudice di appello si è discostato da tali principi, a ddivenendo all’e rronea conclusione che, « nella motivazione dell’ avviso di accertamento de quo l’Ufficio si è in sostanza limitato a richiamare valori attribuiti ad immobili ritenuti di analoghe caratteristiche dell’immobile preso in esame, senza quindi operare una specifica valutazione delle caratteristiche dell’immobile preso in esame ». Laddove, invece, la motivazione dell’avviso di accertamento catastale anche attraverso il richiamo all ‘allegata ‘ relazione di stima sintetica ‘ -aveva offerto alla contribuente una adeguata illustrazione dei criteri estimativi per l’ immobile.
2.5 Peraltro, si deve ritenere che il riferimento ai « valori riferibili ad immobili ubicati nella stessa zona, aventi analoghe caratteristiche, anche attraverso la consultazione di consolidati prontuari di settore », ancorché standardizzato, è, comunque, sufficiente ai fini della motivazione dell’avviso di accertamento catastale, ma non anche ai fini dell’assolvimento della prova in giudizio da parte dell’amministrazione finanziaria.

Si è detto, infatti, che, premesso che le contestazioni sul merito delle valutazioni dell’amministrazione finanziaria non attengono alla congruenza motivazionale dell’atto impositivo, ma concernono il rapporto tributario e devono essere sottoposte al vagli o dell’accertamento giudiziale in base alla ripartizione dell’onere probatorio in subiecta materia , secondo la giurisprudenza di questa Corte, nelle controversie riguardanti la verifica della attendibilità del provvedimento di classamento, emesso dall’amministrazione finanziaria in rettifica di quello proposto dal contribuente a mezzo della procedura DOCFA di cui al d.m. 19 aprile 1994, n. 701, l’onere di provare nel contraddittorio con il contribuente gli elementi di fatto giustificativi della propria pretesa, nel quadro del parametro prescelto, spetta alla stessa amministrazione finanziaria, salva comunque la facoltà del contribuente di assumere su di sé l’onere di dimostrare l’infondatezza della pretesa di maggiore rendita catastale, avvalendosi dei criteri astratti utilizzabili per l’accertamento del classamento o del concreto raffronto con le unità immobiliari presenti nella stessa zona censuaria in cui è collocato l’immobile; ne consegue che il giudice del merito, dovendo verificare se la categoria, la classe e la rendita attribuite all’immobile risultino adeguate secondo i dati presenti nella motivazione dell’atto, non può trarre tale prova positiva dall’insuccesso dell’onere probatorio assunto dal contribuente, in difetto dell’assolvimento dell’onere della prova posto a carico dell’amministrazione finanziaria (tra le tante: Cass., Sez. 6^-5, 20 giugno 2013, n. 15495; Cass., Sez. 5^, 11 maggio 2020, n. 8724; Cass., Sez. 5^, 18 maggio 2021, n. 13341; Cass., Sez. 5^, 27 luglio 2022, n. 23535; Cass., Sez. Trib., 10 maggio 2023, n. 12747; Cass., Sez. Trib.,
13 giugno 2024, n. 16569; Cass., Sez. Trib., 19 novembre 2024, n. 29811).

Diversamente ragionando, si incorre in una palese confusione tra la ‘ motivazione ‘ dell’avviso di accertamento (oggetto di censura ab origine ), che è finalizzata alla conoscenza da parte del contribuente degli elementi di fatto e delle ragioni di diritto della pretesa impositiva, e la ‘ prova ‘ della pretesa impositiva (o della sua infondatezza), che va riferita al documento, quale mezzo da far valere nel processo. Questa distinzione tra piano della motivazione e piano della prova trova conferma normativa nell ‘art. 7, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (nel testo novellato dall’art. 1, comma 1, lett. f), del d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 219), che, mentre richiede l’allegazione dell’atto a cui l’avviso si riferisce, sempre che non sia già stato portato a conoscenza dall’interessato o l’avviso ne riproduca il contenuto essenziale, prevede soltanto l’indicazione dei mezzi di prova, che potranno essere prodotti o acquisiti nell’eventuale processo a seguito dell’impugnazione dell’atto impositivo (in termini: Cass., Sez. Trib., 25 marzo 2024, n. 8016 -vedasi anche: Cass., Sez. Trib., 12 gennaio 2025, n. 799).
2.6 Quindi, assolvendo l’onere probatorio gravante a suo carico (art. 2697 cod. civ.) nella logica strutturale del processo tributario (secondo lo schema dell” impugnazione-merito ‘ – tra le tante: Cass., Sez. 6^-5, 15 ottobre 2018, n. 25629; Cass., Sez. 5^, 10 settembre 2020, n. 18777; Cass., Sez. 5^, 23 dicembre 2020, n. 29364; Cass., Sez. 5^, 24 maggio 2022, n. 16673; Cass., Sez. Trib., 1 marzo 2023, n. 6146; Cass., Sez., Trib., 16 gennaio 2024, n. 1707), l’amministrazione finanziaria aveva correttamente prodotto in giudizio la documentazione concernente la valutazione comparativa con il limitrofo centro commerciale ‘ Castel RAGIONE_SOCIALE senza che tale
produzione potesse in qualche modo valere ad integrare o completare ex post la carente motivazione dell’avviso di accertamento catastale (per l’illegittimità di tale sanatoria: Cass., Sez. 5^, 31 gennaio 2018, n. 2382; Cass., Sez. 6^, 21 maggio 2018, n. 12400; Cass., Sez. 5^, 12 ottobre 2018, n. 25450; Cass., Sez. 5^, 24 maggio 2019, n. 14185; Cass., Sez. 5^, 18 febbraio 2020, n. 4070; Cass., Sez. 6^-5, 13 dicembre 2021, n. 39685; Cass., Sez. 5^, 15 marzo 2022, n. 8361; Cass., Sez. Trib., 13 ottobre 2022, n. 29996; Cass., Sez. Trib., 8 settembre 2023, n. 26194; Cass., Sez. Trib., 19 febbraio 2024, n. 4339).
Invero, nelle controversie relative all’attendibilità del provvedimento di classamento in rettifica rispetto a quello proposto dal contribuente a mezzo della procedura DOCFA, l’onere di provare gli elementi di fatto giustificativi della diversa valutazione, nel quadro del parametro prescelto, spetta alla amministrazione finanziaria, salva, comunque, la facoltà del contribuente di assumere su di sé l’onere di dimostrare l’infondatezza della pretesa di una maggiore rendita catastale, avvalendosi dei criteri astratti utilizzabili per l’accertamento del classamento o del concreto raffronto con le unità immobiliari presenti nella stessa zona censuaria in cui è collocato l’immobile, con la conseguenza che il giudice del merito, dovendo verificare l’adeguatezza della categoria e della classe attribuite all’immobile secondo i dati presenti nella motivazione dell’atto impositivo, non può trarre tale prova positiva dall’insuccesso dell’onere probatorio assunto dal contribuente, in difetto dell’assolvimento dell’onere della prova posto a carico dell’amministrazione finanziaria (tra le tante: Cass., Sez. 6^5, 20 giugno 2013, n. 15495; Cass., Sez. 5^, 11 maggio 2020, n. 8724; Cass., Sez. 5^, 18 maggio 2021, n. 13341; Cass.,
Sez. 5^, 27 luglio 2022, n. 23535; Cass., Sez. Trib., 10 maggio 2023, n. 12747; Cass., Sez. Trib., 13 giugno 2024, n. 16569; Cass., Sez. Trib., 19 novembre 2024, n. 29811).

2.7 Ne consegue che la sentenza impugnata si è discostata dai principi enunciati, ritenendo che la motivazione dell’atto impositivo fosse incongrua anche in relazione alla valutazione comparativa.

Con il secondo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione del r.d.l. 13 aprile 1939, n. 652, convertito, con modificazioni, dalla legge 11 agosto 1939, n. 1249, art. 30 del d.P.R. 1 dicembre 1949, n. 1142, e dell’art. 11 del d.l. 14 marzo 1988, n. 70, convertito, con modificazioni, dalla legge 13 maggio 1988, n. 154, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per essere stata erroneamente ritenuta dal giudice di secondo grado l’illegittimità del riclassamento operato dall’am ministrazione finanziaria in quanto basato su criteri non rispondenti a quelli normativi.
3.1 Il predetto motivo è fondato.

3.2 L’art. 30 del d.P.R. 1 dicembre 1949, n. 1142, stabilisce che: « Le tariffe non si determinano per le unità immobiliari indicate nell’art. 8 . Tuttavia la rendita catastale delle unità immobiliari appartenenti a tali categorie si accerta ugualmente, con stima diretta per ogni singola unità ».

Secondo la circolare emanata dall’Agenzia delle Entrate il 29 novembre 2012, n. 6/A [alla quale l’art. 1, comma 244, della legge 23 dicembre 2014, n. 190 (legge di stabilità per l’anno 2015), stabilendo che: « Nelle more dell’attuazione delle disposizioni relative alla revisione della disciplina del sistema estimativo del catasto dei fabbricati, di cui all’articolo 2 della legge 11 marzo 2014, n. 23, ai sensi e per gli effetti dell’articolo

1, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212, l’articolo 10 del regio decreto-legge 13 aprile 1939, n. 652, convertito, con modificazioni, dalla legge 11 agosto 1939, n. 1249, e successive modificazioni, si applica secondo le istruzioni di cui alla circolare dell’Agenzia del territorio n. 6/2012 del 30 novembre 2012, concernente la «Determinazione della rendita catastale delle unità immobiliari a destinazione speciale e particolare: profili tecnico-estimativi» , ha attribuito valore normativo (in termini: Cass., Sez. 5^, 26 luglio 2022, n. 23382), recependola, sia pure transitoriamente, tra le fonti primarie della disciplina catastale (con specifico riguardo alla ‘ stima diretta ‘) degli edifici a destinazione speciale o particolare]: « Si precisa, innanzitutto, che con la locuzione ‘stima diretta’ si intende la stima effettuata in maniera puntuale sugli immobili a destinazione speciale o particolare, per i quali, proprio in relazione alla peculiarità delle relative caratteristiche, non risulta possibile fare riferimento al sistema delle tariffe. In tale contesto, la rendita catastale può essere determinata con ‘procedimento diretto’ o con ‘procedimento indiretto’. Il procedimento diretto è quello delineato dagli artt. 15 e seguenti del Regolamento, ove si stabilisce che la rendita catastale si ottiene dal reddito lordo ordinariamente ritraibile, detraendo le spese e le eventuali perdite. Il reddito lordo ordinario è il canone di locazione, fatte salve le eventuali aggiunte e detrazioni di cui agli artt. 16 e 17 (tra le prime, le spese di manutenzione ordinaria sostenute dal locatario anziché dal proprietario; tra le seconde, alcune spese condominiali sostenute dal proprietario anziché dal locatario). Il procedimento indiretto è, invece, quello previsto dagli artt. 27 e seguenti del Regolamento, nei quali si precisa che il reddito ordinario può essere calcolato a partire dal valore del
capitale fondiario, identificabile nel valore di mercato dell’immobile (se esiste un mercato delle compravendite), ovvero nel valore di costo di ricostruzione, tenendo conto, in quest’ultimo caso, di un adeguato ‘coefficiente di riduzione in rapporto allo stato attuale delle unità immobiliari’ (deprezzamento) » (par. 2); « Il valore venale può essere individuato tramite un’indagine del mercato delle compravendite, e in via subordinata attraverso il costo di ricostruzione (criterio, quest’ultimo, approfondito più avanti). Con specifico riferimento all’approccio di mercato, occorre indagare, in modo simile al procedimento relativo all’approccio reddituale, il mercato delle compravendite, riferite al biennio economico 1988-89 e relative alla tipologia di immobili simili a quello oggetto di accertamento. La stima del più probabile valore di mercato, attesa la grande eterogeneità che caratterizza gli immobili a destinazione speciale e particolare, è condotta sulla base dei valori di compravendita ricavati dall’indag ine effettuata, privilegiando procedimenti di confronto multiparametrici » (par. 5).
In tema di classamento, l’attribuzione di rendita ai fabbricati a destinazione speciale o particolare, e specificamente quelli classificati nei gruppi catastale D ed E), deve avvenire, come previsto anche dall’art. 7 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 604, mediante ” stima diretta “, senza che ciò presupponga, peraltro, l’effettuazione di un previo sopralluogo, potendo l’amministrazione legittimamente avvalersi della valutazione, purché mirata e specifica, delle risultanze documentali in suo possesso (Cass., Sez. 5^, 7 marzo 2019, n. 6633; Cass., Sez. 5^, 27 marzo 2019, n. 8529; Cass., Sez. 6^-5, 7 aprile 2021, n. 9291; Cass., Sez. 5^, 20 dicembre 2021, n. 40735; Cass.,
Sez. 5^, 25 ottobre 2022, n. 31554; Cass., Sez. 5^, 31 ottobre 2023, n. 30303; Cass., Sez. Trib., 12 giugno 2024, n. 16359). Dunque, in tema di classamento di immobili con destinazione speciale e censiti nei gruppi D ed E, l’accertamento della rendita catastale, proposta dal contribuente mediante una dichiarazione di variazione catastale con la procedura DOCFA, avviene con stima diretta per ogni singola unità, utilizzando un procedimento diretto – che si fonda sul reddito lordo (canone di locazione) ordinariamente ritraibile e la detrazione delle spese e delle eventuali perdite – ovvero indiretto – che individua il valore del capitale fondiario, costituito dal valore di mercato dell’immobile, o il valore di costo di ricostruzione, tenendo conto, in quest’ultimo caso, di un adeguato coefficiente di riduzione in rapporto allo stato attuale delle unità immobiliari (Cass., Sez. Trib., 24 ottobre 2024, n. 27561; Cass., Sez. Trib., 21 dicembre 2024, n. 33799).
Per cui, la stima diretta mediante procedimento indiretto postula proprio un raffronto comparativo con il valore di immobili similari. E tanto è accaduto nel caso di specie, come si evince dal rinvio – n ell’avviso di accertamento catastale – ai « valori riferibili ad immobili ubicati nella stessa zona, aventi analoghe caratteristiche, anche attraverso la consultazione di consolidati prontuari di settore », che non esigevano ulteriori specificazioni ai fini dell’adeguatezza motivazionale.
3.3 Ne consegue che la sentenza impugnata si è discostata da tali principi, incorrendo nell’erronea affermazione dell’inconciliabilità tra la stima diretta e d il metodo comparativo nella valutazione -ai fini della corretta determinazione della rendita – degli immobili con destinazione speciale.

4. In conclusione, alla stregua delle suesposte argomentazioni, valutandosi la fondatezza dei motivi dedotti, il ricorso può

trovare accoglimento e la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio della causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio (ai sensi dell’art. 1, comma 1, lett. a), della legge 31 agosto 2022, n. 130), in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Così deciso a Roma nella camera di consiglio del 25 giugno

La selezione delle sentenze e la raccolta delle massime di giurisprudenza è a cura di Carmine Paul Alexander TEDESCO, Avvocato a Milano, Pesaro e Benevento.

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